高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一○○○號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一○○○號

原告

鑫記鋼鐵企業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

許佳新會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月一日台財

訴字第○九二○○二一九二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十七年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額新台幣（下同）二三一、二三○元，減除所得稅法第六十六條之九第二項各款金額五○九、一六六元，未分配盈餘為虧損二七七、九三六元。被告初查核定其課稅所得額二、五二二、九一九元，減除經核定之所得稅法第六十六條之九第二項各款金額七三一、八四○元，核定未分配盈餘一、七九一、○七九元，應加徵百分之十營利事業所得稅一

七九、一○七元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

⒈原告於八十七年度銷售貨物未依規定開立發票，致違反營業稅法，經被告科處罰鍰一、七一八、七○○元，該項罰鍰，若按營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第二款規定，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二條第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，始為適法。被告雖依財政部七十一年六月二十二日台財稅第三四六六四號函釋：「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第七十六條之一第二項第一款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，依照本部（64）台財稅第三七二九六號函規定，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」而以原告尚未繳納罰鍰為理由，否准減除，惟查該函釋係計算所得稅法第七十六條之一強制分配未分配盈餘之解釋函令，而上述函釋所稱「照所得稅法第七十六條之一（現行法第六十六條之九）第二項第一款規定」等語，經查現行所得稅法第七十六條之一並未經刪除，是所得稅法第七十六條之一與同法第六十六條之九並不相同，故於解釋所得稅法第六十六條之九時，並無類推適用同法第七十六條之一解釋函令之必要。且上述二條文之立法目的、精神及時代背景均不同，而營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第二款「依所得稅法第三十八條及施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰」並未載明是否應以已繳納為限。故被告於解釋條文遇有疑義時，自應本諸租稅法律主義及課稅要件法定主義之精神，作限縮文義之解釋。而上述二條文既有明顯不同，是首揭財政部七十一年六月二十二日台財稅第三四六六四號函釋於本件應無再援用之餘地。

⒉又我國係採權責發生制而非現金收付制，被告以原告尚未繳納罰鍰為理由，而否准將該項罰鍰自未分配盈餘項下減除，核與權責發生制之精神有違，蓋倘如此，則又要教納稅義務人如何正確計算本年度之未分配盈餘申報數，如此將有違所得稅法第二十二條之規定。又縱認為原告須先繳納罰鍰，方能將之作為未分配盈餘之減項，因原告已於九十二年三月三十日於法務部行政執行署嘉義行政執行處與被告就該筆罰鍰之繳納方式達成和解，因而以現金觀之，亦應認原告業已繳納系爭罰鍰。且系爭罰鍰既經確定在案，若以未繳納為由而不准將之自未分配盈餘項下減除，反再加徵百分之十之營利事業所得稅，似有稅上加稅，重複課稅之實。另罰鍰之會計分錄為貸方「應付稅捐」，借方「前期損益調整」，被告在此項裁罰時餘，將其未分配盈餘加徵百分之十歸屬為八十七年度，但就罰鍰之部分卻歸屬為九十一年度，同一事實卻為割裂之適用，顯有違行政程序法第九條之規定。

乙、被告答辯之理由：

⒈按「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第七十六條之一第二項第一款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，依照本部（64）台財稅第三七二九六號函規定，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」為財政部七十一年六月二十二日台財稅第三四六六四號函所明釋。

⒉本件原告八十七年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額二三一、二三○元，減除本年度損益計算項目，因超越規定標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者一一一、一一一元、本年度應納營利事業所得稅四七、八○八元及其他經財政部核准之項目三五○、二四七元後，列報未分配盈餘為虧損二七七、九三六元。被告以原告於八十七年度經財政部賦稅署稽核組查獲銷售貨物漏開發票，初查乃據以核定其課稅所得額二、五二二、九一九元，減除本年度損益計算項目，因超越規定標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者

一一一、一一一元及本年度應納營利事業所得稅六二○、七二九元後，核定未分配盈餘一、七九一、○七九元。原告不服，申請復查，主張其本期因違反營業稅法科處罰鍰一、七一八、七○○元，應在未分配盈餘項下減除等由，以為爭議。經被告復查結果以，原告於八十七年間銷貨未依規定開立統一發票，致違反營業稅法科處罰鍰一、七一八、七○○元乙案，業經嘉義市稅捐稽徵處九十一年九月十八日嘉市稅法字第○九一○○二一八四二號復查決定確定在案，因該項罰鍰係屬稽徵機關查獲逃漏以往年度之罰鍰，依首揭函釋規定，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。原告迄九十二年二月十日，系爭罰鍰均尚未繳納，是被告原核定未分配盈餘一、七九一、○七九元，並無不合。

⒊查所得稅法第六十六條之九及第七十六條之一的立法目的、精神及時代背景雖有不同，惟對稽徵機關核定以往年度之營利事業所得稅、營業稅及各項罰鍰，得否於計算未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除，處理方式並無二致，故首揭財政部函釋於本件仍可繼續援引適用。又所謂權責發生制，依商業會計法第十條第二項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用並按其應歸屬年度作調整分錄。本件系爭罰鍰係經財政部賦稅署於九十一年一月查獲，移由嘉義市稅捐稽徵處於九十一年五月三十裁處，並經該處九十一年九月十八日嘉市稅法字第○九一○○二一八四二號復查決定確定在案，系爭罰鍰既未包含於八十七年度之課稅所得額中，則按上開權責發生制，其乃屬九十一年度之應付稅捐，並得於繳納後依首揭函釋規定自未分配盈餘項下減除。惟查迄九十二年二月十日本件復查決定時，原告並未繳納系爭罰鍰，是被告核定不將之自未分配盈餘項下減除，並無違誤。至原告訴稱本件罰鍰為九十一年五月三十日裁處，為何裁罰時將其發生之未分配盈餘加徵百分之十歸屬為八十七年度，罰鍰卻歸屬在九十一年度乙節，查原告經財政部賦稅署稽核組查獲其八十七年度銷售貨物漏開統一發票，致漏報銷貨收入一

一、四五八、四四九元，被告乃據以重行核定其八十七年度課稅所得額為二、

五二二、九一九元，並歸屬為八十七年度之未分配盈餘，依所得稅法第六十六條之九第二項規定並無違誤。而本件系爭罰鍰於九十一年五月三十日裁處，被告以其尚未繳納為由，否准原告自八十七年度未分配盈餘中減除，並無不合。原告之訴顯無理由，應予駁回。

理由

一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第十款所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．二、依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」亦為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第一百十一條之一第二款所規定。該查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等技術性及細節性事項（司法院釋字第四三八號解釋參照），核與所得稅之立法意旨及相關之商業會計原則無違，本院自得予以援用。再者，「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第七十六條之一第二項第一款（現行法為第六十六條之九第二項第一款）規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，依照本部（64）台財稅第三七二九六號函規定，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」亦經財政部七十一年六月二十二日台財稅第三四六六四號函釋有案。

二、本件原告八十七年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額二三一、二三○元，減除當年度損益計算項目中因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者計一一一、一一一元，及當年度應納營利事業所得稅四七、八○八元及其他經財政部核准之項目三五○、二四七元後，列報未分配盈餘為虧損

二七七、九三六元。被告初查以原告於八十七年度經財政部賦稅署查獲銷售貨物漏開發票，乃據以核定其課稅所得額二、五二二、九一九元，減除當年度損益計算項目中因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者計一一一、一一一元，及當年度應納營利事業所得稅六二○、七二九元後，核定未分配盈餘一、七九一、○七九元，應加徵百分之十營利事業所得稅一七九、一○七元等情，此有被告八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、未分配盈餘申報書、申報核定通知書、核定稅額繳款書及更正核定通知書、嘉義市稅捐稽徵處嘉市稅違字第九一○三五九號處分書、違章案件罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，洵堪認定。惟原告不服被告上揭處分，提起本件行政訴訟，無非以其於八十七年度銷售貨物未依規定開立發票，致違反營業稅法而被科處一、七一八、七○○元之罰鍰，應准許在未分配盈餘項下減除云云，資為爭議。

三、經查，原告於八十七年間銷售貨物，未依規定開立統一發票，案經財政部賦稅署查獲，移由嘉義市稅捐稽徵處以其違反行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額五七二、九二二元處三倍罰鍰計一、七一八、七○○元（計至百元止）乙案，業經嘉義市稅捐稽徵處九十一年九月十八日嘉市稅法字第○九一○○二一八四二號復查決定確定在案，而原告於本案中對其違章之事實及裁罰之金額，亦不再爭執。又原告就上開罰鍰迄未繳納，是被告依財政部七十一年六月二十二日台財稅第三四六六四號函釋意旨，以原告未經取得繳納憑證，於計算未分配盈餘時不得從其核定之營利事業所得額中減除，乃核定未分配盈餘一、七九一、○七九元，並應加徵百分之十營利事業所得稅一七九、一○七元，依法洵無不合。

四、原告雖主張財政部七十一年六月二十二日台財稅第三四六六四號函釋係計算所得稅法第七十六條之一強制分配未分配盈餘之解釋函令，於解釋所得稅法第六十六條之九時，並無類推適用同法第七十六條之一解釋函令之必要。且上述二條文之立法目的、精神及時代背景均不同，而解釋條文遇有疑義時，應本諸租稅法律主義及課稅要件法定主義之精神，作限縮文義之解釋，上述二條文既有明顯不同，是首揭財政部函釋於本件應無援用之餘地云云。惟查，所得稅法第六十九條之九及第七十六條之一的立法目的、精神及時代背景雖有不同，惟對稽徵機關核定以往年度之營利事業所得稅、營業稅及各項罰鍰，得否於計算未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除，處理方式並無二致，故首揭財政部函釋於本件應仍可繼續援引適用。原告上開主張，顯係誤解。

五、又原告另主張查核準則第一百十一條之一第二款並未規定罰鍰須先經繳納後，方得自未分配盈餘項下減除。而凡屬公司組織者，我國係採權責發生制，是被告以原告尚未繳納罰鍰為理由，而否准將之自未分配盈餘項下減除，將有違權責發生制。況且，有關罰鍰之處分業已確定在案，若以未繳納為由而不准將之自未分配盈餘項下減除，反再加徵百分之十之營利事業所得稅，似有稅上加稅，重複課稅之實云云。惟查，所得稅法第二十二條第一項固規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制．．．」然所謂權責發生制，依商業會計法第十條第二項規定，乃係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。茲查，本件系爭罰鍰乃經財政部賦稅署於九十一年一月查獲，移由嘉義市稅捐稽徵處於九十一年五月三十裁處，並經該處九十一年九月十八日嘉市稅法字第○九一○○二一八四二號復查決定確定在案。是依上開權責發生制處理方式，系爭罰鍰既係屬於九十一年度應付之稅捐，且原告亦未繳納，故不得於計算八十七年度未分配盈餘時將其減除，要無疑義。再者，原告係於八十七年間銷售貨物，未依規定開立統一發票，致漏報銷貨收入一

一、四五八、四四九元，從而計算當年度未分配盈餘時，該項銷貨收入自應列入當年度計算，亦屬當然之理。是原告主張被告否准其將系爭罰鍰自未分配盈餘中減除，即有稅上加稅、重複課稅或將銷貨收入與罰鍰分割適用而違反行政程序法第九條規定之情事云云，自不足採。

六、綜上所述，被告以原告八十七年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為虧損二

七七、九三六元，初查核定其未分配盈餘一、七九一、○七九元，並加徵百分之十營利事業所得稅一七九、一○七元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭

法院書記官　涂瓔純