高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一○四六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一○四六號

原告

立岱服裝有限公司

代表人

甲○○ 董事

訴訟代理人

蘇二郎律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十八日台財訴字第

０九一００二六０七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年間銷售貨物，漏開統一發票銷售額總計新台幣（下同）九百九十八萬二千五百八十七元，並逃漏營業稅額四十九萬九千一百二十九元，經法務部調查局高雄市調查處（下稱市調處）於八十八年十二月十四日查獲，高雄市稅捐稽徵處（下亦稱被告）除對原告追繳稅款四十九萬九千一百二十九元外，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額裁處五倍罰鍰計二百四十九萬五千六百元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願則遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告未於言詞辯論期日到場，據其於準備期日到場聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）程序部分：本件原告已於八十八年四月七日向高雄市政府辦理註銷營業登記解散在案，而負責人甲○○亦於九十年十二月三十一日遷移戶籍於高雄縣鳳山市○○里○○○鄰○○街九巷十八號，而財政部命原告補正訴願文書之函文，依郵務送達證書記載雖於九十二年一月十四日送達，然送達之地址原告已無營業，並無人代為收受送達文件，財政部本應再查明公司負責人即甲○○最新戶籍地址再為送達，故財政部通知原告補正之文件送達程序顯有瑕疵且不合法；而訴願決定卻據以為不受理之決定，自屬違法。

（二）按營業人有「短、漏報銷售額者」，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，固為營業稅法第四十三條第一項第四款所明定，惟「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法之事實存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎。」改制前行政法院三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號、六十二年判字第四○二號先後著有判例。又被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察是否與事實相符，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，此亦有改制前行政法院八十九年度判字第一九六八號、八十八年度判字第一五二號、八十七年度判字第二三九號、八十七年度判字第五四○號、八十五年度判字第二一六號判決可參照。亦即稅捐稽徵機關不得單憑根據納稅義務人之筆錄或起訴書、判決書，逕行核定稅款，仍應調查其他課稅資料。

（三）查本件係因市調處就關於違反商標法案件而進行之調查，而原處分亦以市調處八十八年七月二十二日之調查筆錄為主要依據，然該調查筆錄有諸多與事實內容有差異且矛盾之處；其中八十八年七月二十二日調查筆錄所載有關帳冊資料二冊，實際係為公司編號目錄參考用，其中並無進銷貨、日期、公司名稱之記載，顯然被告認定與事實有所出入，有違經驗法則。另該調查筆錄記載，原告營業額平均每月在五、六十萬元，則以此推算，八十七年度之銷貨總金額豈會達一千二百四十九萬零四百三十八元，顯然筆錄內容前後矛盾，有違論理法則。又該調查筆錄內容僅僅三張，何需從下午二時起經夜間訊問至凌晨十二點左右始偵訊完畢，故本件採證過程顯然有瑕疵，不符正當程序原則，自不得作為認定原告有漏稅之依據。

乙、被告主張之理由：被告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及於準備期日到場陳述如左：

（一）程序部分：

１、按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。」為訴願法第七十七條第一款所明定，次按「行政爭訟，僅能對於未確定之行政處分為之，若處分業經確定，自不許當事人復對之提起訴願。」前行政法院著有四十七年判字第十五號判例。

２、原告曾於九十一年四月二十五日就本件原復查決定向財政部提起訴願，因訴願書未蓋原告印章，案經財政部以九十二年一月八日台財訴字第○九二一三五○六五○函請原告於文到二十日內加蓋印章，該函業於九十二年一月十四日送達，惟原告因逾期不補正，經財政部以九十二年三月十八日台財訴字第○九一○○二六○七七號訴願決定為「訴願不受理」，是本件因訴願為不合法而告確定，揆諸首揭規定及判例，原告提起本件訴訟顯於法未合。

３、至原告主張代表人於九十年十二月三十一日自原營業地址高雄市○○區○○街二三六號遷出，然原告於九十一年四月二十五日向財政部提起訴願，所載住所即為原告之營業地址高雄市○○區○○街二三六號，原告主張，洵屬無據。

（二）實體部分：

１、查市調查處為偵查牛仔王服飾甲○○不法事證，依法搜索高雄市○○區○○街二三六號立岱服裝有限公司，被告依據扣案物證及談話筆錄暨會同查對資料，已就其他必要之證據進行調查，最後確認該扣案帳冊記載八十七年度銷貨金額一千二百四十九萬零四百三十八元（含稅），扣除已申報之銷售額一百九十一萬三千零六十八元後，核算被告八十七年漏開統一發票銷售額為九百九十八萬二千五百八十七元，並據以補徵營業稅及罰鍰處分，於法有據。

２、扣案之帳簿二本，依其記載內容，有遍佈全台各地之商號，故其應屬帳簿，並非原告所稱之參考目錄。

理由

壹、程序部分：

一、按營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告於九十二年九月一日提起本件訴訟，即應以財政部高雄市國稅局為被告。另被告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依原告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、經查：

（一）按「對於法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」「對於法人、機關、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其事務所、營業所或機關所在地行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」分別為訴願法第四十四條第二項、第四十七條第三項及行政訴訟法第七十一條第二項所明定。是對於法人或非法人之團體為送達時，應以其代表人或管理人為應受送達人，原則上應送達至法人或非法人團體之事務所或營業所，必要時，亦得在會晤法人或非法人之團體之代表人或管理人之處所，或其等之住居所為送達；又法人或非法人團體之事務所或營業所乃為其營業而設定之處所，若該法人或非法人團體已停止營業並辦理解散登記，即難認其尚有足作為送達地址之事務所或營業所。另按高等行政法院如認訴願決定從程序上不受理之案件，有違法之情形時，如行政機關之行政處分係屬羈束處分，因僅生該處分是否適法之問題，高等行政法院依法可自行審查，自不須將訴願決定撤銷發回，若屬裁量處分，則因行政訴訟僅得審查行政處分是否違法，至其裁量是否適當，應由訴願機關負責審查，則除當事人明白表示不欲就裁量之適當與否為爭訟外，為保障當事人審級利益，自得將原訴願決定撤銷，由訴願機關重為決定（各級行政法院八十九年度第二次法律座談會討論結論參照）。

（二）查本件原告因被告認其於八十七年間銷售貨物，漏開統一發票銷售額總計九百九十八萬二千五百八十七元，並逃漏營業稅四十九萬九千一百二十九元，經被告作成對原告補徵營業稅及裁處罰鍰之處分，原告不服，申經復查未獲變更，於九十一年四月二十五日向訴願機關財政部提起訴願，因訴願書未蓋原告印章，經財政部以九十二年一月八日台財訴字第○九二一三五○六五○函通知原告於文到二十日內加蓋印章，該函係送至原告位於高雄市○○區○○街二三六號之營業所，並以寄存於郵局之方式為送達；嗣因原告未補正，訴願決定乃以該函業於九十二年一月十四日送達，原告逾期仍未補正為由，為訴願不受理之決定一節，固有訴願決定書、財政部九十二年一月八日台財訴字第○九二一三五○六五○函及送達證書附訴願卷可稽。惟查，本件原告業於八十八年四月七日向高雄市政府辦理解散登記在案，有原告提出公司基本資料附卷可稽，可知於財政部以九十二年一月八日台財訴字第○九二一三五○六五○函通知原告為補正時，原告原登記之營業所高雄市○○區○○街二三六號已因原告已辦理解散登記，而不得再認為原告之營業所；況上述財政部九十二年一月八日台財訴字第○九二一三五○六五○號函，又係以高雄市○○區○○街二三六號作為送達地址，並於九十二年一月十四日以寄存送達方式為送達，而此址當時既已非原告之營業所，且該址依原告提出之戶籍謄本，亦非原告代表人之戶籍地，是此以寄存送達方式所為之送達，依上開所述，即難認已為合法送達。至原告之訴願書雖仍記載其設高雄市○○區○○街二三六號，但原告既已為解散登記，若送達該址，原告之代表人得合法收受，固生送達之效力，但尚難因此謂此址仍屬原告之營業所。又依訴願法第七十七條第一款規定，於訴願書不合法定程式時，須不能補正或經通知補正逾期不補正者，始得為訴願不受理決定；本件前述命原告補正不合法定程式之函文既未合法送達，則原告此不合程式之訴願即難謂已符合訴願法第七十七條第一款所稱經通知補正逾期不補正之要件，是訴願決定依據此條款規定，對原告提起之訴願為不受理決定，即難謂為合法。惟本件原告所爭執之原處分包含補徵營業稅四十九萬九千一百二十九元之羈束處分及裁處罰鍰二百四十九萬五千六百元之裁量處分，然原告均表示不為審級利益之爭執，請求由本院直接進入實體審查等語甚明；是依上開所述，本件之訴願決定從程序上為不受理決定，於法雖尚有未合，然本院仍應就原告之實體爭議為審理；先此敘明。

貳、實體部分：

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．．．．三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款分別定有明文。

二、本件原告因於八十七年度銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額計九百九十八萬二千五百八十七元（未含稅），致逃漏營業稅四十九萬九千一百二十九元，案經市調處查獲，移經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅四十九萬九千一百二十九元外，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額裁處五倍罰鍰計二百四十九萬五千六百元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告九十年十月二十日高市稽法字第八五五六五號處分書、核定稅額通知書及復查決定書附原處分卷可稽，堪予認定。而原告提起本件訴訟，無非以被告認定原告有漏開發票而漏報營業稅之憑據，係調查筆錄及帳冊二冊，惟該帳冊實際上係為公司編號目錄參考用，其中並無進銷貨、日期、公司名稱之記載，依一般經驗法則難認定其為帳冊；另調查筆錄作成過程顯有瑕疵，其內容亦有矛盾，難以為採。基此，就原告違法事實之認定，被告顯未盡其舉證證明之責任，即予補稅裁罰，顯有違法等語，資為爭執。

三、經查：

（一）原告立岱服裝有限公司是於八十二年七月二十七日設立、八十八年四月七日為解散登記，至設於同址之世益服飾行則是於八十八年三月三十一日設立一節，有公司基本資料查詢及世益服飾行營利事業登記證影本附卷可稽。又原告公司因市調處為違反商標法案件之搜索時，除被扣押帳冊貳本外，其負責人甲○○並分別至市調處及高雄市稅捐稽徵處稽核科製作筆錄；其於八十八年十二月三十一日在高雄市稅捐稽徵處稽核科調查時係陳稱：「我現在是世益服飾行之實際負責人，又是前已註銷立岱服裝有限公司之負責人。」「立岱服裝有限公司於八十二年八月三十一日設立並開始營業，直至八十八年三月三十一日辦理註銷後，於八十八年三月二十五日又成立世益服飾行，並於八十八年四月七日開始營業，直至現在繼續營業，立岱服裝有限公司、世益服飾行，都是經營成衣批發買賣，本公司、商號並無其他關係企業，也沒有設置工廠倉庫。」「我對另一本銷貨帳冊編號壹，即為八十八年度七月二十一日金額一、七六○、五四五元，一為編號貳，八十七年度銷貨金額一二、四九○、四三八元，並無錯誤，但是其對於上述金額內貨品有些屬於未出售之貨品，有些貨品編號金額，收款有打折，有些編號未售出退回後重新調牌編號金額，這些不應該計算在內。」（問：您可否提示上述所述未出售之貨品或重新更換貨品或打折貨品之金額有多少？有如何證明？）「我已不記清楚，且那些單據已遺失或丟掉。」「銷貨帳編號壹即為八十八年一月一日至八十八年七月二十一日止之銷貨帳，編號貳即為八十七年一月一日起至八十七年十二月三十一日止之銷貨帳。」等語甚明，有該筆錄附處分卷可稽；足見原告負責人亦承認經扣案之簿冊二本係屬原告公司八十七年度及八十八年度之帳冊。又此二本帳冊上之金額是由原告公司會計郭秀玲會同市調處人員一起核算一節，亦據原告負責人甲○○於市調處調查時陳述綦詳，亦有該等調查筆錄附原處分卷可稽；再觀扣案之簿冊二本，其內容係先為「目錄」，該目錄是按地區及商號名稱排序，其後則為「本文」之記載；其本文係先為名稱（應屬商號名稱）之記載，其下再記載電話，大部分更尚有地址或統一編號之記載，再下則為各種六位數組合號碼之記載，而於該六位數組合號碼排旁則有以鉛筆註記之金額等情，有該簿冊二本可稽；而自其中以鉛筆為金額之註記部分，自其形式，可知即原告負責人甲○○前述於市調處調查時所稱，由原告公司會計郭秀玲會同市調處人員一起核算時註記之金額；此外，該簿冊上其餘之記載當為該簿冊於扣案時已為之記載，而依其記載之整體文義觀之，其係以一家商號作為記載之主體，而該等商號依其名稱觀之，可知應均為銷售服飾之商店，加以原告又自陳其有經營服飾之批發，故於該簿冊中記載之六位數組合號碼當為該等商店向原告所進貨物之編號，是原告公司之會計亦自此編號而得知悉貨品之價錢，故該簿冊為原告銷貨之帳簿甚明；又因此等簿冊應屬原告自行記載其銷貨詳情之資料，故其格式雖與一般之帳冊不同，亦不得因此即否定其不具帳冊之性質；而原告主張其為參考目錄，更係嗣後辯解之詞，並無足採。系爭扣案之簿冊二本自其內容，既已足認定確屬帳冊，且原告負責人甲○○於上述高雄市稅捐稽徵處稽核科調查時，不僅坦承其為原告公司之帳冊，更表示其中編號「貳」之帳冊係屬八十七年度之帳冊，是被告據以核算原告八十七年度之銷貨金額，自屬有據。至原告負責人甲○○雖陳稱，該帳冊之記載因有退貨或折扣等情事，故金額並不正確等語，然該簿冊既屬記載原告銷貨之帳冊，則原告當是以之作為收取貨款或計算公司盈虧之憑據，其若有原告所稱銷貨退回或折讓情事，該帳簿中當亦會有所記載，或亦應有其他帳簿或憑證足資憑據，然原告並未能提出，且原告公司負責人於上述調查中亦表示該等單據業已遺失或丟掉，故該等金額是否尚有應予扣除之銷貨退回或折讓，已非無疑！況該金額亦係由原告公司會計於本件查獲後所為之註記，若自記載中可得知有退回或折讓等情事，原告公司之會計豈有不知之理，是原告負責人甲○○於高雄市稅捐稽徵處調查時為金額之爭執，實難採取；且自原告公司負責人甲○○於高雄市稅捐稽徵處調查時猶為上述之爭執，益見其陳述之出於任意。是原告徒以原告公司負責人甲○○在市調處之陳述係屬疲勞訊問，有所矛盾為由，爭執被告之認定有違誤云云，即難採取。

（二）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。查被告依上述扣案編號「貳」帳冊之記載核算結果，原告八十七年度銷貨金額共為一千二百四十九萬零四百三十八元（含稅），扣除原告已申報之銷售額一百九十一萬三千零六十八元後，則原告八十七年度漏開統一發票之銷售額為九百九十八萬二千五百八十七元一節，即堪認定，而原告就此銷售額之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明；是被告依據前述行為時營業稅法第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款規定分別對原告為補徵營業稅及罰鍰處分，即屬有據。

參、綜上所述，原告之主張，並無可採。從而，被告以原告八十七年度銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，予以補徵營業稅四十九萬九千一百二十九元，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，及參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號修正發布之稅務違章裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額裁處五倍之罰鍰計二百四十九萬五千六百元（計至百元止，另營業稅法嗣雖有修正，然本條罰鍰之計算基礎及罰鍰倍數均相同，故不生稅捐稽徵法第四十八條之三規定之情形），並無違誤，訴願決定從程序上為不受理決定，理由雖有未洽，結論尚無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁