高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一○五一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一○五一號

原告

統建營造股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

孫倩雰會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月三日台財

訴字第○九二○○二四九六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十八年度未分配盈餘申報，以會計師簽證後課稅所得額新臺幣（下同）零元，加計依所得稅法第三十九條規定前五年核定虧損一千二百四十九萬二千八百五十三元，減除不得列為費用或損失之罰鍰九百元、八十八年度損益計算項目因超越規定列支標準未准列支而有合法憑證三十七萬四千五百零四元、應納之營利事業所得稅十一萬二千五百元、處分固定資產之溢價收入作為資本公積三萬四千八百六十一元及彌補以往年度之虧損一千一百九十七萬零八十八元，列報未分配盈餘零元。被告原核定以原告八十八年度無應納之營利事業所得稅，另截至八十七年底並無累積虧損，乃否准認列減除，核定未分配盈餘一千二百零八萬二千五百八十八元，應加徵百分之十營利事業所得稅一百二十萬八千二百五十八元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）按實質課稅原則，有所得才要課稅，原告八十八年度按完工比例法認列收益，但所認列之收益屬預估收益（未實現收益），並非實質收益，必須待整個工程完工後，才知工程之盈虧。而原告八十八年度計列報有十一個工程，其中六個未完工程係按完工比例法認列收益為一千零九十七萬二千一百九十一元，故原告不僅要預繳實質未實現之營利事業所得稅，且被要求要將未實現之所得分配予各股東課徵綜合所得稅，或被加徵百分之十營利事業所得稅，造成各股東稅負增加，且可能多繳稅。按完工比例法認列收益之工程，至實際完工時並不一定會賺錢，但多繳納之稅款以後並不能申請退回造成股東或公司之損失，此現象為行政機關所知，卻未修法，故請撤銷此不符公平原則及實質課稅原則之原處分。

（二）另被告是將原告民國（下同）八十七年兩稅合一實施前之盈餘加計兩稅合一實施後之盈餘，核算原告之未分配盈餘，並加徵本件之百分之十營利事業所得稅。然原告八十六年度以前之未分配盈餘，是因營造業以完工比例法認列損益造成的累積盈餘，然其實質上是尚未實現之工程利益，而依完工比例法原告認列之工程利益，原告亦均已繳納營利事業所得稅在案；惟於八十七年之完工年度原告實際卻出現虧損，又因兩稅合一是於八十七年度實施，是原告應將八十七年度兩稅合一制度之實施前之盈虧與八十七年度以後之盈虧分別加總計算，亦即若將原告八十七年度及八十八年度盈虧加計結果，原告八十八年度並無未分配盈餘，即不生應加徵百分之十營利事業所得稅情事。至於八十六年度以前之未分配盈餘則適用兩稅合一實行前之制度，亦即未分配盈餘若未超過資本額即不生強制歸戶問題。

乙、被告主張之理由：

（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度‧‧‧及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第一款、第二款及第八十條第五項暨同法施行細則第四十八條之十第四項所明定。又「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辦認。」為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項所規定。

（二）查本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報案，經被告核定應退稅額二十七萬五千三百七十八元，原告已於九十一年一月二十五日領取退稅款，未申請復查，是該案已確定在案，合先敘明。按營利事業當年度盈餘未作分配應加徵百分之十營利事業所得稅，及未分配盈餘金額之計算，首揭法條均有明文規定，已如前述，被告否准認列原告列報減除之應納營利事業所得稅十一萬二千五百元及彌補以往年度之虧損一千一百九十七萬零八十八元，係並未發生得減除之事實；次查原告八十八年度營利事業所得稅結算申報案既已確定，是本件原核依首揭法條規定，核定未分配盈餘一千二百零八萬二千五百八十八元，加徵百分之十營利事業所得稅一百二十萬八千二百五十八元，並無不合。至原告主張工程損益應俟完工時再予認列，並據以課徵營利事業所得稅乙節，按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文，營利事業承包工程之工期在一年以上，各工程損益應於何時認列，前揭所得稅法暨營利事業所得稅查核準則業已明確規範，尚不得以實質課稅原則為由，主張違反法律之規定，是原告所訴洵不足採。

理由

一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度‧‧‧已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」「第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第一款、第二款、第四項暨同法施行細則第四十八條之十第四項所明定。查公司法第二百三十二條第一項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第二十條、第二百二十八條及第二百三十條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第二十六條第二項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為；是得依所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為；而上述所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，核與所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定意旨相符，爰予援用。

二、本件原告八十八年度未分配盈餘申報，以會計師查核簽證後依法調整課稅所得額零元，加計依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一千二百四十九萬二千八百五十三元，減除不得列為費用或損失之罰鍰九百元、八十八年度損益計算項目因超越規定列支標準未准列支而有合法憑證三十七萬四千五百零四元、應納之營利事業所得稅十一萬二千五百元、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者三萬四千八百六十一元及彌補以往年度之虧損一千一百九十七萬零八十八元，合計列報未分配盈餘零元；被告以其八十八年度營利事業所得稅申報核定課稅所得為零元，並無應納之營利事業所得稅，另截至八十七年底並無累積虧損，乃否准認列減除，核定未分配盈餘一千二百零八萬二千五百八十八元，應加徵百分之十營利事業所得稅一百二十萬八千二百五十八元等情，已經兩造分別陳述甚明，並有原告八十八年營利事業所得稅核定通知書、八十八年度未分配盈餘申報書及八十八年度未分配盈餘申報核定稅額通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告八十八年度有數個工程按完工比例法認列收益，但所認列之收益屬預估收益，並非實質收益，須待工程全部完工後，才得確定工程之盈虧；然卻不僅須繳納未實現所得之營利事業所得稅，且如因此將未實現之所得分配予各股東課徵綜合所得稅，或被加徵百分之十稅款，則最後工程完工若為虧損，原告多繳納之稅款卻不能申請退回，將造成股東或公司之損失，實有違公平原則及實質課稅原則。又兩稅合一制既是於八十七年度實施，是關於八十八年度未分配盈餘之計算，應以八十七年度作為界線，即計算八十八年度之未分配盈餘，其減項「彌補以往年度之虧損」，應僅限於八十七年起之虧損，不應計入八十六年以前之累積盈虧，如此原告方得真正享受經會計師簽證案件五年內可以扣抵虧損之實惠等語，資為爭執。

三、經查：

（一）按上述所得稅法第六十六條之九第二項規定計算未分配盈餘時，應加回之「已依第三十九條規定扣除之虧損」，其所稱虧損，是指營利事業所得稅結算申報時已申報減除之核定虧損而言。依所得稅法第三十九條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算．．．藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」而因未分配盈餘本是應自公司實際所得計算，但依所得稅法第六十六條之九規定的計算起點卻為課稅所得額，而課稅所得額是公司實際所得減除「已依第三十九條規定扣除之虧損」後的金額。因此，計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅的未分配盈餘時，自應以公司課稅所得加回「已依第三十九條規定扣除之虧損」得出實際所得。另營利事業依所得稅法第六十六條之九第二項第二款減除的「彌補以往年度之虧損」，即為前述公司法所規範的「虧損」，亦即依公司法規定以當年度帳載未分配盈餘，彌補以往年度的虧損而言。綜上可知，依所得稅法第三十九條規定扣除的虧損，是為未分配盈餘申報書中的加項，且申報扣除課稅所得時毋須經股東會決議（或股東同意），另若公司該以前年度虧損已以減資方式彌補其虧損者，也不影響該虧損扣除的適用。至依所得稅法第六十六條之九第二項第二款減除的「彌補以往年度之虧損」，則是未分配盈餘申報書中的減項；故而，依所得稅法第三十九條規定扣除的虧損，與依所得稅法第六十六條之九第二項第二款減除的「彌補以往年度之虧損」，是屬二事。

（二）查本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，核定原告全年所得額為一千八百十一萬六百零七元，扣除經依所得稅法第三十九條核定之前五年內各期虧損扣除額一千八百十一萬六百零七元後，原告八十八年度營利事業所得稅課稅所得額為零元，是其八十八年度營利事業所得稅應納稅額亦為零元一節，已經被告陳述甚明，並有原告八十八年營利事業所得稅書面審核報告書可憑；原告八十八年度營利事業所得稅應納稅額既為零元，自無原告本年度未分配盈餘申報所列載之「當年度應納之營利事業所得稅」十一萬二千五百元（所得稅法第六十六條之九第二項第一款參照）存在，是原告於本年度未分配盈餘申報予以列報扣除，自有未合。

（三）又依原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書所附原告八十八年十二月三十一日之資產負債表記載，原告帳載之累積盈虧，其於八十六年度以前之累積盈餘共四千六百零七萬二千五百十七元，八十七年度則有虧損三千一百十五萬七千九百五十元，故兩相減除結果，原告八十八年度帳載之盈餘數為一千四百九十一萬四千五百六十七元，有原告八十八年營利事業所得稅書面審核報告書可按；是原告於八十八年度並無前述公司法所規範之以往年度虧損情事。原告於八十八年度既無以往年度虧損存在，而所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱「彌補以往年度之虧損」，又係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其「以往年度累積虧損」之數額；是關於原告八十八年度未分配盈餘之計算，即不生本條款所稱「彌補以往年度之虧損」事項之減除。是原告於八十八年度未分配盈餘申報列載「彌補以往年度之虧損」一千一百九十七萬零八十八元應予扣除，顯有未合。

（四）再依所得稅法第六十六條之九第一項規定，營利事業是因就當年度盈餘未予分配，始生應就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅情事；是同條第二項所稱之未分配盈餘當指營利事業當年度之未分配盈餘；又因未分配盈餘本是應自公司實際所得計算，而所得稅法第六十六條之九第二項復規定其計算之起點為課稅所得額，故此條項方又規定應加回「已依第三十九條規定扣除之虧損」，以得出實際所得。至於上述所得稅法第六十六條之九第一項關於未分配盈餘加徵百分之十之規定，雖是自八十七年度起始適用之修正後規定；然於所得稅法此次修正前（即兩稅合一制度實施前），其第七十六條之一關於累積未分配盈餘強制歸戶規定，該條第二項亦有關於未分配盈餘計算基礎之規定，僅是為配合兩稅合一制實施而修正之所得稅法，為避免納稅義務人誤認同一稅法對未分配盈餘有兩種不同定義，發生適用上之疑義，故修正後所得法第七十六條之一第二項規定：「前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」然觀修正前後關於未分配盈餘之計算即修正前所得稅法第七十六條之一第二項及修正後所得稅法第六十六條之九第二項規定，其均有彌補以往年度虧損應列為計算未分配盈餘減項之規定，即均規定於各該條項第二款，其中用語及虧損之定義雖有不同（一為「彌補以往年度虧損」、一為「彌補以往年度之虧損」，一為指「以往年度經核定之虧損」、一為「實際」彌補的以往年度帳載虧損），但關於「以往年度」部分並無差異；足見關於得列為未分配盈餘計算式中減項之「彌補以往年度虧損」，所稱以往年度，並無修法前後之差異，故此「以往年度」當係包括修法前及修法後之以往年度，不僅無所得稅法第三十九條關於前五年之限制，參諸首述公司法關於彌補虧損之規定，更應包括兩稅合一實施前後任何年度盈虧加總後之虧損在內。是營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，非僅限於八十七年度以後之虧損，亦包括營利事業截至八十六年度止為累積盈虧。是原告主張所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱「以往年度虧損」應僅限於八十七年度以後之累積虧損，而因原告於八十七年度確有虧損存在，乃進而主張關於原告八十八年度未分配盈餘之計算尚有彌補以往年度之虧損一千一百九十七萬零八十八元應予減除云云，顯有誤解，實不足採。

四、又按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項所明定。而查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第一條之規定自明。而憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。又會計上基於攸關性及可靠性的考量，乃訂定收益認列的準則，規定收益必須符合下列兩條件才能認列：１、以實現或可實現。２、已賺得。而會計上所以允許採用完工比例法，在工程未全部完工交付業主之前即認列收益，其主要理由包括：１、工程合約具有買賣之內涵，蓋承包商實質上係將工程「出售」予業主，而按工程進度分期請款，就完工部分而言等於「已實現」亦「已賺得」。２、損益配合工程進度於施工之會計期間認列，使營業活動之努力與成就配合，以表達經營績效，並使會計資訊更具政策攸關性。故上述查核準則第二十四條第一項關於完工比例法之規定，核與會計原則相符，並就性質上無法適用完工比例法者為例外之規定，此純屬關於營利事業所得稅結算申報審核之事項，而此規定亦與所得稅法中關於營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符，故於營利事業關於工程損益之計算，自應予以適用。另所得稅法第六十六條之九關於未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之規定，其立法理由「係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第七十六條之一有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。」又未分配盈餘被加徵百分之十營利事業所得稅後，依所得稅法第六十六條之六規定，該未分配盈餘於嗣後分配於股東時亦列為股東之可扣抵稅額，故並不妨礙股東權益。查本件依原告主張，其八十八年度縱有部分未完工程係依完工比例法認列收益，然此不僅係依查核準則規定之工程損益列報方式，並此等列報方式亦符合會計上之攸關性及可靠性考量；且縱原告當年度未為盈餘分配，而遭加徵百分之十營利事業所得稅，若嗣後原告有為盈餘分配，該被加徵之百分之十營利事業所得稅，既得列為股東之可扣抵稅額，則本於兩稅合一之精神，亦於股東權益無影響；是原告以完工比例法認列之收益屬預估收益，爭執本件被告關於原告未分配盈餘之核算及百分之十營利事業所得稅之加徵，不符公平原則及實質課稅原則云云，即非有據，尚不足採。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告八十八年度並無應納之營利事業所得稅，且依帳載資料，至八十七年底累積盈虧情形並無虧損，乃否准原告八十八年度未分配盈餘申報關於應納之營利事業所得稅十一萬二千五百元及彌補以往年度之虧損一千一百九十七萬零八十八元之列報減除，核定原告當年度未分配盈餘為一千二百零八萬二千五百八十八元，並依所得稅法第六十六條之九第一項規定加徵百分之十營利事業所得稅一百二十萬八千二百五十八元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　李怡緻