高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一一一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一一一號

原告

啟公電器有限公司

代表人

甲○○○ 董事

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十六

日台財訴字第○九一○○三七六七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅逾期申報，原列報營業收入新臺幣（下同）二千九百六十八萬九千一百四十九元，經被告函請原告提示相關帳簿憑證供核，惟逾期並未提示，被告乃依家用電器業（行業代號五四五一之二０）之同業利潤標準淨利率百分之七核定營業淨利為二百零七萬八千二百四十元，加計非營業收入二十二萬一千零十四元，核定全年所得額為二百二十九萬九千二百五十四元，應納稅額為五十六萬四千八百十三元，並加徵原告因逾期申報之滯報金五萬六千四百八十一元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原告係因會計人員失職，以致逾期申報乃至未提示帳簿憑證；惟原告係經營家電買賣業，商品種類多達數百種，且新機種汰舊很快，當年度未賣出之存貨通常是賤價出售，很多商品有銷貨成本大於銷貨金額之虧損情形；又原帳載「電器一批」部分經會計人員重新整理結果，已有詳細帳載，請准核認。

（二）又近年來經濟不景氣，家電業更是首當其衝，故原告已是連年虧損，被告再以具懲罰性之同業利潤標準之純益率計稅，稅負太重；被告應當就原告帳證能查核部分核實認定，不應就全部營業收入均依同業利潤標準計算之。

乙、被告主張之理由：

（一）本件經被告就原告復查時提示之相關帳證查核結果，營業收入淨額從其申報認定為二千九百六十八萬九千一百四十九元，而營業成本原告係申報為二千八百四十七萬四千三百八十三元，經依原告提示存貨及各類商品之進、銷、存明細等資料，並抽查其進銷存明細表之銷售金額二十八萬元以上之品名結果，有百分之七十五強之比率，其進、銷、存明細表之進貨數量、金額及銷貨數量與存貨簿之帳載資料不符；這百分之七十五強比率中又達百分之六十四比率顯示存貨簿帳載之進、銷數量、金額又與進、銷憑證不符；而存貨分類帳則尚有商品存貨數量在某一時間為負數（即無存貨卻有銷貨），顯見其帳證記載雜亂不實，營業成本無法勾稽，是依家用電器業（行業代號五四五一之二０）同業利潤標準毛利率百分之十八核定為二千四百三十四萬五千一百零二元；營業費用及損失總額申報二百二十四萬二千零四十二元，核無不合，從其申報認定；非營業收入總額從其申報認定二十二萬一千零十四元；依上述查核結果，營業收入淨額為二千九百六十八萬九千一百四十九元，營業成本按同業利潤標準核定為二千四百三十四萬五千一百零二元，營業毛利為五百三十四萬四千零四十七元，減除營業費用二百二十四萬二千零四十二元後，營業淨利為三百十萬二千零五元，已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之七核定之營業淨利二百零七萬八千二百四十元，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，依同業利潤標準淨利率核定營業淨利為二百零七萬八千二百四十元，加計非營業收入二十二萬一千零十四元後，全年所得額為二百二十九萬九千二百五十四元。

（二）原告訴願時雖再提示已重新整理後之帳證供核，惟就其存貨及各類商品之進、銷、存明細等資料查核結果，除更正前銷貨總成本二千八百六十七萬四千三百八十三元與更正後之總成本二千八百四十七萬四千三百八十三元不符外，各項商品明細之數量、金額均作大幅調整，其商品類別也有增減，而原告為符合原申報進銷存總金額，所以先以實際之進貨、銷貨憑證登帳後，再反推算期初存貨或期末存貨之數量、金額，至於無法勾稽部分再概括以電器一批金額三百四十二萬一千九百四十七元調整之，其金額約占期初存貨總金額百分之三十，導致有原帳列期初存貨單價一萬一千三百七十三元、進貨成本單價一萬一千二百五十．四五元、銷貨成本單價一萬一千二百八十八．七五元，調整至期初存貨單價六萬七千四百七十九．六七元，進貨成本單價一萬一千二百五十．四五元、銷貨成本單價三萬四千零四十六．０八元之不合邏輯及先銷後進情形，另本年度期初存貨之各項商品數量、金額與上年度期末存貨細項數量、金額亦不相符；而期初存貨於上年度已經核定，銷貨成本計算則是期初存貨加本期進貨減去期末存貨，因此原告以實際之進貨、銷貨憑證登帳後，利用反推算期初存貨或期末存貨之數量、金額方式求得進、銷、存資料，使營業成本仍無法勾稽查核，故原告整理後帳載仍不足採，被告之核定尚無違誤。

（三）又原告於提起行政訴訟後，雖再次重新整理帳證提示供核，然經再查惟仍有以下進、銷、存不符情形：１、計有品名代號０四八二０等一百十三項商品之期初存貨數量或金額與上期之期末存貨明細表所載不符，而其本期進貨、銷貨數量為正確不變，顯然本期期末存貨數量或金額亦為不正確，是該一百十三項商品之進銷存貨無法勾稽。２、計有品名代號二０Ｌ－Ｍ一００Ｔ等七十項商品之期初存貨載有數量及金額，惟上期期末存貨明細表則無該七十項商品，而其本期進貨、銷貨數量為正確，顯然本期期末存貨數量或金額亦為不正確，是該七十項商品之進銷存貨無法勾稽。３、依據銷貨發票記載，商品品名代號ＥＳ－九五一ＳＢＦ（Ｅ）於十月十二日及二十五日銷售數量各一，惟未入帳；另ＥＳ－Ｓ一０一六Ｔ、ＳＲ－四一一ＱＤ（ＣＨ）等二項商品於本年度曾有無存貨卻有商品可供銷售之情形，致存貨結餘數量為負數；是該三項商品本期之進銷存貨皆有無法勾稽之情形。綜合再次查核結果，共計有一百八十六項商品之進銷存貨仍無法勾稽，就該進銷存貨無法勾稽之一百八十六項商品而言，原告列報之銷售收入為二千一百四十二萬一百五十六元、銷貨成本二千一百八十一萬六千三百二十九元，若依所得稅法施行細則第八十一條之規定，按家用電器零售業（行業代號五四五一之二０）之同業利潤標準毛利率百分之十八，核定該一百八十六項商品之銷貨成本為一千七百五十六萬四千八百二十八元，應剔除營業成本為四百二十五萬一千八百零一元；由更正後總營業成本二千八百四十七萬四千三百八十三元減應剔除營業成本四百二十五萬一千八百零一元，是原告本年度應核定之營業成本為二千四百二十二萬二千五百八十二元，營業毛利為五百四十六萬六千五百六十七元，減除營業費用二百二十四萬二千零四十二元後，營業淨利為三百二十二萬四千五百二十五元，已超過就當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之七核定之營業淨利二百零七萬八千二百四十元，依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，仍應依同業利潤標準淨利率百分之七核定營業淨利二百零七萬八千二百四十元，加計非營業收入二十二萬一千零十四元後，核定全年所得額為二百二十九萬九千二百五十四元，與被告之原核定尚無差異。

（四）按翔實記載帳簿務文據為納稅義務人應盡之協力義務，然原告既未於被告初查時提示帳簿文據，而於復查、訴願時提示，仍因進、銷、存數量不符及單價不合，而致營業成本無法勾稽查核，顯未盡其協力義務；今再訴稱原電器一批部分業經會計人員重新整理，已有詳細帳載等云，惟依訴願時提供之進銷存明細表所載，該電器一批部分縱未於本年度銷售，並不影響本件課稅所得之計算，併予說明。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。而「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。‧‧‧‧‧‧。」復經司法院釋字第二一八號解釋在案。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法施行細則第八十一條第一項定有明文，而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，亦經改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。

二、本件原告八十八年度營利事業所得稅係逾期申報，而列報營業收入二千九百六十八萬九千一百四十九元，經被告函請原告提示相關帳簿憑證供核，惟逾期並未提示，被告乃依家用電器業（行業代號五四五一之二０）之同業利潤標準核定營業淨利為二百零七萬八千二百四十元，加計非營業收入二十二萬一千零十四元後，核定全年所得額為二百二十九萬九千二百五十四元，應納稅額為五十六萬四千八百十三元，並加徵原告逾期申報之滯報金五萬六千四百八十一元；嗣原告雖重行提示帳證，申請復查，然經被告查核結果，以其帳證記載雜亂不實，營業成本無法勾稽為由，乃依同業利潤標準毛利率核定營業成本，其他從原告申報認定算得之營業淨利，因超過以當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利，故依查核準則第六條第一項規定仍維持原處分。而原告提起訴願雖再提示又重新整理之帳證供核，惟經查核結果，原告整理之資料仍無法核實認列營業成本，乃維持原核定等情，已經兩造分別陳明在卷，並有復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，雖自陳確有逾期申報情事，然以其本年度帳證並非全部不可查核，惟被告卻就全部營業收入以具懲罰性之同業利潤標準淨利率核定，於法未合云云，資為爭執。

三、經查：

（一）按「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業：（一）銷貨-（銷貨退回+銷貨折讓）=銷貨淨額（二）期初存貨+[進貨-（進貨退出+進貨折讓）]+進貨費用-期末存貨=銷貨成本（三）銷貨淨額-銷貨成本=銷貨毛利．．．．．．。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為所得稅法施行細則第三十一條第一款及查核準則第六條第一項所明定。

（二）本件原告於復查及訴願階段提出之帳證，經本院核對結果，例如其中存貨分類帳關於品名規格為洗衣機ＥＳ－Ｓ１０１６Ｔ部分，第一筆日期八十八年一月二十日即記載賣出一部，但結存數量卻為負一，有該存貨分類明細附原處分卷可稽，足見原告之帳載確有商品存貨數量在某一時間為負數，即無存貨卻有銷貨情事，顯見原告帳證記載確實不健全；而原告雖一再主張其八十八年度進貨、銷貨憑證詳實，然因原告為求八十八年度期末存貨本身正確，故利用反推算方式求得期初存貨之數量、金額，進而求得進、銷、存資料；然依上述所得稅法施行細則第三十一條第一款所定營利事業所得計算公式，可知期初存貨錯誤將使銷貨成本及銷貨毛利無法核實認定，是原告之帳證確有無法勾稽之情。加以原告亦自承其帳證有概括記載「電器一批」調整金額之瑕疵；而個別商品之進、銷、存本需分別記錄，否則即無法查核，是自原告帳證中有關於電器一批之記載，益可見原告帳證確有不健全而無法查核情事。

（三）至原告於本院審理中雖再提出帳證，然經被告查核並經本院核對結果，尚有下述進、銷、存不符之情形：１、計有品名代號０四八二０等一百十三項商品之期初存貨數量或金額與上期之期末存貨明細表所載不符，而其本期進貨、銷貨數量為正確不變，顯然本期期末存貨數量或金額亦為不正確，是該一百十三項商品之進銷存貨無法勾稽。２、計有品名代號二０Ｌ－Ｍ一００Ｔ等七十項商品之期初存貨載有數量及金額，惟上期期末存貨明細表則無該七十項商品，而其本期進貨、銷貨數量為正確，顯然本期期末存貨數量或金額亦為不正確，是該七十項商品之進銷存貨無法勾稽。３、依據銷貨發票記載，商品品名代號ＥＳ－九五一ＳＢＦ（Ｅ）於十月十二日及二十五日銷售數量各一，惟未入帳；另ＥＳ－Ｓ一０一六Ｔ、ＳＲ－四一一ＱＤ（ＣＨ）等二項商品於本年度曾有無存貨卻有商品可供銷售之情形，致存貨結餘數量為負數；是該三項商品本期之進銷存貨皆有無法勾稽之情形，有該等進銷存明細表在卷可憑。則依此核算結果，共計原告仍有一百八十六項商品之進銷存貨仍無法勾稽，就該進銷存貨無法勾稽之一百八十六項商品而言，原告列報之銷售收入為二千一百四十二萬一百五十六元、銷貨成本二千一百八十一萬六千三百二十九元，則依所得稅法施行細則第八十一條規定，按家用電器零售業（行業代號五四五一之二０）之同業利潤標準毛利率百分之十八核定該一百八十六項商品之銷貨成本應為一千七百五十六萬四千八百二十八元，即原告原列報之營業成本應剔除四百二十五萬一千八百零一元；再按原告本年度申報之總營業成本二千八百四十七萬四千三百八十三元減應剔除之營業成本四百二十五萬一千八百零一元，是原告本年度應核定之營業成本為二千四百二十二萬二千五百八十二元，營業毛利為五百四十六萬六千五百六十七元（營業收入二千九百六十八萬九千一百四十九元減營業成本二千四百二十二萬二千五百八十二元），再減除營業費用二百二十四萬二千零四十二元後，營業淨利為三百二十二萬四千五百二十五元，已超過就當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率百分之七核定之營業淨利二百零七萬八千二百四十元，則本於行政救濟不利益變更禁止原則及查核準則第六條第一項但書規定，自仍應依同業利潤標準淨利率百分之七核定營業淨利二百零七萬八千二百四十元，加計非營業收入二十二萬一千零十四元後，核定全年所得額為二百二十九萬九千二百五十四元，而與被告之原核定相同。是本件縱依原告主張就能查核部分核實查核結果，仍無從為有利於原告之認定。

四、又按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百零八條第一項分別定有明文。而「．．．．．．應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，．．．．．．。」則經司法院釋字第三五六號解釋在案。本件原告依行為時所得稅法第七十一條第一項規定既有按期申報營利事業所得稅之作為義務，然原告卻違反此作為義務，逾期辦理本年度營利事業所得稅之結算申報，參諸司法院釋字第三五六號及第二七五號解釋，即應推定原告有過失。而本件原告經核定之全年課稅所得額為二百二十九萬九千二百五十四元，應納稅額為五十六萬四千八百十三元，已如前述，是被告依上述規定對原告加徵百分之十計五萬六千四百八十一元之滯報金，即屬有據。

五、綜上所述，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報因逾期申報，且因提示之帳證有不健全情事，故被告依家用電器業（行業代號五四五一之二０）之同業利潤標準淨利率百分之七核定原告本年度營業淨利為為二百零七萬八千二百四十元，加計非營業收入二十二萬一千零十四元，核定全年所得額為二百二十九萬九千二百五十四元，應納稅額為五十六萬四千八百十三元，並加徵原告因逾期申報之滯報金五萬六千四百八十一元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁