高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一二八一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一二八一號

原告

南元紡織股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

丁澤祥 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十五日台

財訴字第０九二００五０九六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十八年度未分配盈餘申報，原列報自行依法調整後課稅所得額為新臺幣（下同）零元，加計依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損五、四五０、七二七元，減除（一）依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰三六、八九八元；

（二）當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者一九三、九九五元；（三）其他經財政部核准之項目一０、

三六五、三二一元。列報未分配盈餘虧損五、一四五、四八七元。被告初查以其中其他經財政部核准之項目（長期投資當期無收益而相對之利息支出予以剔除數）一０、三六五、三二一元，核與所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定不符，乃否准認列，核定當年度未分配盈餘為五、二一九、八三四元，應加徵百分之十營利事業所得稅計五二一、九八三元。原告就核定其他經財政部核准之項目零元部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報銀行利息一０、三六五、三二一元（起訴狀誤載為一０、二六五、三二一元），係八十五與八十六年間購置土地之貸款，該土地業已辦妥過戶手續登記，乃列在本年度之費用。但被告審查認為此項之利息支付，係屬長期投資之借款，依查核準則規定將之轉列為遞延費用，於土地出售時作為其收入之減項，遂增加本年度此部分之課稅所得額。迨申報八十八年度未分配盈餘，因其無實際之盈餘，無法分配，乃依法列報在所得稅法第六十六條之九第二項第十款其他財政部核准之項目予以減除。但被告又認為日後出售該非屬固定資產之土地時，土地增益為免徵營利事業所得稅，基於收入與成本費用配合原則，免稅項目之相關成本費用應歸由免稅項目吸收，是購買該非屬固定資產之土地，而向銀行借款之利息支出，應作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則；另又以購買非屬固定資產之土地借款利息，調整為遞延費用列帳，產生此部分之盈餘，實屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題，若准許若干時間性差異項目列為計算未分配餘之調整項目，將產生同時間性差異項目於依所得稅法第二十四條規定計算當年度營利事業所得額，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，乃不予減除，核定未分配盈餘五、二一九、八三四元，加徵百分之十營利事業所得稅五二、九八三元，實屬違法核課稅捐。

二、按所謂「未分配盈餘」，乃指可以分配而不分配之盈餘，所得稅法第六十六條之九及其立法理由亦說明：「．．．各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得亦准減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」。本項購買土地之貸款銀行利息之支出費用，被告調整為遞延費用，此部分之盈餘根本即不存在，依法自應准予在未分配盈餘減除始為合理，至被告所謂：「基於收入與成本費用配合原則，免稅項目之相關成本費用應歸由免稅項目吸收」，應係適用於查核營利事業所得之計算，此為所得稅法第二十四條明文所規定。至於未分配盈餘係適用收入與成本費用配合原則計算後之純益，其本質在於實在與否，不在於計算，故所得稅法第六十六條之九立法意旨，規定核課所得額應依法加計及減除項目，至為明確。又被告調整本項利息支出一０、三六五、三二一元為遞延費用，此部分所增加之所得額，已經課徵營利事業所得稅百分之二十五，因無法分配，該可扣抵稅額亦無法分配給股東，併計綜合所得課徵綜合所得稅及扣抵，將形成獨立課稅，現該不存在之未分配盈餘又不許予以減除，再予以課徵百分之十營利事業所得稅，同時又無法分配給股東，對不存在未實現之盈餘如是核課稅捐，顯然有違規定。

三、依據所得稅法第六十六條之九第一項規定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」本條項所稱：「當年度之盈餘未作分配者」，乃指當年度之盈餘可以分配而不予分配。換言之，若該盈餘為虛無，不存在，縱欲分配亦無法分配，即非當年度之盈餘未作分配，自無核課盈餘之要件，亦無課稅之餘地。原告八十八年度實際無盈餘，虧損為五、一四五、四八七元，根本無可分配。被告以八十五年與八十六年間購地向銀行貸款，當年度實際所支付利息一０、三六

五、三二一元，認為係長期投資之利息，乃轉列為遞延費用，在形式上本年度轉虧為盈；由虧損五、一四五、四八七元轉為盈餘五、二一九、八三四元。但此之盈餘是思想不能分配，而非「不分配」或「未作分配者」，實不符合所得稅法第六十六條之九第一項規定之要件，不得以本項而課徵百分之十營利事業所得稅。是被告予以課徵即屬違法。

四、被告引據所得稅法第四條第一項第十六條，日後出售土地可以免納所得稅，認本件核課百分之十營利事業所得稅並無錯誤。惟查，日後出售土地與本件當年度之虛無盈餘，因不能分配而逕予課稅之情形顯無關連。不管日後土地是否出售，本年度實際支付之利息，一經轉列遞延費用，本年度之所得額便虛增，該部分之盈餘即為虛無不能分配，非所得稅法第六十六條之九第一項所謂「當年度之盈餘未作分配」之要件。引據所得稅法第二十四條第一項及查核準則第九十七條第九款規定，其意旨乃為計算營利事業所得之依據，亦即其計算結果為課稅所得額。但此計算課稅之所得並非實際可分配之盈餘，所得稅法第六十六條之九第二項規定：「．．．所稱未分配盈餘，係指稽徵機關核定之課稅所得額．．．加計．．．及減除．．．」。亦即尚須依據本條項之規定而加減。由本條第二項第九款、第十款之規定：「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未準列支，而且有合理憑證或能提出正當理由者。」、「其他經財政部核准之項目。」以及本條立法意旨：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準．．．同時各該營利事業依法不能分配，或已不存在之所得，亦准減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」又財政部六十五年九月十八日財稅字第三六三一四號函稱：「所得稅法第七十六條之一規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，經減除上述各項以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同．．．」。故依據上引所得稅法及查核準則之規定，計算之課稅所得額，計算之課稅所得額，並非盈餘，尚須依法加計減除，而其本身所計不能分配之虛無所得，亦須予以減除，始合法理與要件。所得稅法第六十六條之九第一項規定：「自八十七年度起營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」此條項之規定所謂盈餘，顯然指的是可以分配之當年度盈餘。若該盈餘為不存在之虛無，乃不可以分配，則非本條項所指之未分配盈餘，應無加徵百分之十營利事業所得稅之事。原告八十八年度營利事業所得稅申報有購地借款支付銀行利息一０、三六五、三二一元，被告引據查核準則第九十七條第九條之規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」將本年度支付銀行利息一０、三六五、三二一元轉列為遞延，遂致本年度課稅所得額虛增，虛無之盈餘達五、二一九、八三四元，依前揭所得稅法第六十六條之九第一項之規定自是不合條件，不得予以課徵百分之十營利事業所得稅。

五、被告必須依法行政始合規定，此為行政程序法第四條所明定。對於本件被告雖依據前揭查核準則現定，將本年度購地實支銀行利息轉列遞延費用，以配合日後出售土地收入時減除。但至為明顯，本年利息之支付一經轉列為遞延，則本年度之所得遂為虛增。此部分虛增之盈餘，便為虛無，不存在而無法分配，乃非課稅之標的。被告之處分書雖稱：「茲因現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，是申請人主張其購買非固定資產之土地之借款，以遞延費用列帳部分，應列為未分配盈餘之減除項目乙節，實屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題，惟若准許若干時間性差異列為計算未分配盈餘之調整項目，將產生一時間性差異項目．．．將增加稅捐核課及處務處理之複雜性」云云。然本件實際已支付之利息一經調整，此部分便成本年度虛無盈餘，以虛無為標的而課稅，自屬不合理。且所得稅法第六十六條之九第一項已明文規定，當年度營利事業有盈餘即應依法分配，未分配者，應就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，便是無理。被告自應受行政程序法第四條之拘束。再者，原告所購土地，最近數年無法出售，若因而擴廠自用轉為固定資產，此時被告前所徵課百分之二十五之結算營利事業所得稅，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，是否全部退還於原告？以及數年來銀行貸款所支付之利息被轉為遞延又應如何處理？是否全部轉為成本抑或利息費用，法令亦全無此規定，能說對虛無之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅為合理乎。

乙、被告主張之理由：

一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第四條第一項第十六款、第二十四條第一項及第六十六條之九第一項、第二項第十款所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所規定。

二、依首揭所得稅法第四條第一項第十六款、第二十四條第一項及查核準則第九十七條第九款規定意旨，營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，是原告日後出售該非屬固定資產之土地時，該出售土地增益免徵營利事業所得稅，基於收入與成本、費用配合原則，免稅項目之相關成本費用應歸由免稅項目吸收，是為購買該非屬固定資產之土地而向銀行借款之利息支出，應作為出售土地收入之減項，始符合課稅公平原則；另為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，乃於所得稅法第六十六條之九第二項規定，計算未分配盈餘時，應加計「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，及減除「依所得稅法第四條之一規定不得自所得額中減除之土地交易損失」，即如原告「出售」土地時，有土地交易利得或損失，依法該利得或損失應於未分配盈餘中加計或減除；次查「其他經財政部核准之項目」中尚無購買非屬固定資產之土地之借款利息以遞延費用列帳部分可以扣除之規定，是被告本於依法行政原則，依首揭規定否准扣除認列，並無不合，原告所訴，顯不足採。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第六十六條之九第一項、第二項第九款、第十款所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」、「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」行為時查核準則第九十七條第九款、第一百十一條之一第一款分別定有明文。查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第九十七條第九款係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而本款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。故上開規定核與所得稅法第二十四條第一項規定之精神相符，爰予援用。又上述第一百十一條之一第一款規定，係因證券及土地交易所得額免徵所得稅，故依規定其交易損失亦不得自課稅所得額中減除，為符合所得稅法第六十六條之九第二項規定之精神，即營利事業已不存在之所得，准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，故於計算未分配盈餘時，應減除上開交易損失，亦與上開所得稅法規定之精神相符，爰予以援用。

二、本件原告八十八年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘虧損五、一四五、四八七元。被告初查以其中其他經財政部核准之項目（長期投資當期無收益而相對之利息支出予以剔除數）一０、三六五、三二一元，核與所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定不符，乃否准認列，核定當年度未分配盈餘為五、二

一九、八三四元，應加徵百分之十營利事業所得稅計五二一、九八三元等情，為兩造分別陳明在卷，復有被告八十八年度未分配盈餘申報核定通知書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報銀行利息一０、三六五、三二一元，係八十五及八十六年間購買土地之貸款利息，該土地業已辦妥過戶手續登記，乃列為八十八年度之費用，被告原核將該筆利息支出轉列遞延費用，於土地出售時作為其收入之減項，增加其八十八年度之課稅所得額，俟其申報八十八年度未分配盈餘時，因其無實際之盈餘，無法分配，乃依法列報在所得稅法第六十六條之九第二項第十款其他經財政部核准之項目予以減除；按所謂「未分配盈餘」，係指可分配而不分配之盈餘，所得稅法第六十六條之九之立法理由亦說明：「．．．各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」，該筆利息支出業已被調整為遞延費用，該部分之盈餘已不存在，對不存在未實現之盈餘核課稅捐，顯然有違規定，是該筆利息支出依法應准予自未分配盈餘減除，始為合理等語，資為論據。

三、按資產之成本應包括使該項資產達到可用（或可出售）狀態前之一切必要而合理之支出。如該項資產需經一段時間，以實施必要之購置或建造工作使其達到可用狀態時，則此段時間內為該資產所支出款項而負擔之利息，乃為取得該資產成本之一部分，故此項利息，不宜按一般會計處理作為期間費用，而應將利息資本化，作為該資產之取得成本，而隨該資產之使用年限攤銷。利息資本化之主要目的有二：（一）使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之總成本。（二）使取得資產之有關成本得在將來該資產提供效益之期間分攤，以達收入與費用相配合之原則。土地如未進行開發或建造工作，不得將購買土地之利息資本化；如已積極進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及開發成本之利息資本化，作為建築物之成本，惟若土地開發後係供逕行出售，則資本化之利息應作為該土地之成本，則依上開說明，足見利息資本化須符合上開情形，始得為之。經查，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，所列報之系爭銀行利息一０、三

六五、三二一元，係八十五與八十六年間購置土地之貸款所生之利息，為購買非屬固定資產之土地之利息支出，且該土地已辦妥過戶手續登記，原告乃將系爭利息支出列在本年度之費用乙節，業經原告陳明在卷，復有會計師簽證報告書影本附原處分卷足稽。故系爭利息支出並非係原告所購買之土地進行開發或建造工作期間所支出之利息，即非為使該土地達到可用（或可出售）狀態前之必要合理之支出，自不得將該購買土地之利息支出資本化，被告原核定報告及訴願決定認系爭利息支出為「長期投資利息資本化」之金額，顯係誤解該利息支出在會計處理上之屬性。本件原告所爭執者，乃系爭利息支出是否符合所得稅法第六十六條之九第二項第九款、第十款規定，得否作為未分配盈餘之減項，核與利息資本化無涉，合先敘明。

四、次查，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報時，將系爭利息支出以長期投資當期無收益而相對之利息支出，自行調整剔除，而於八十八年度未分配盈餘申報時，則將該利息支出金額列為「其他經財政部核准之項目」，作為未分配盈餘之減項，此有上開會計師簽證報告書、被告八十八年度未分配盈餘調整數額報告表等影本附原處分卷為憑。按所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定：「其他經財政部核准之項目。」於計算當年度未分配盈餘時，得自核定課稅所得額中減除，查核準則乃於八十七年三月三十一日配合增訂第一百十一條之一規定，該條第一款規定：「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」又土地交易之損益計算乃是以土地出售所得額減除土地取得成本、費用及稅捐，如有盈餘應依所得稅法第六十六條之九第二項規定，於計算未分配盈餘時加計其所得額，如為虧損則依上開查核準則第一百十一條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。再依查核準則第九十七條第九款規定，非屬固定資產之土地，其購買土地之借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。故於計算土地交易損益時，實際已將遞延利息併入計算，再依上開規定依該土地交易盈虧，將其金額作為未分配盈餘之加項或減項，如此計算，不但符合所得稅法第二十四條第一項規定之收入與成本、費用配合原則，並解決因購買土地之借款利息轉列為遞延費用所造成之財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。原告主張系爭利息支出，應於支出之當年度計算未分配盈餘時減除，不但違反上開所得稅法及查核準則之規定，且將造成該遞延利息在計算未分配盈餘時，於支出之年度減除一次，於出售土地之年度，依上開所得稅法及查核準則規定計算土地交易損益時再予減除一次，形成重複減除，顯已違反租稅公平原則，自不可採。又按「公司組織之營利事業，經稽徵機關依規定調整之『關係企業往來餘額折算之利息收入』及『長期投資當期無收益而相對之利息支出予以剔除數』，如該營利事業確未向往來之關係企業收取利息或長期投資當年度確未獲取收益者，其於稽徵機關依所得稅法第七十六條之一規定歸戶課稅時，可將該項利息收入及剔除之利息支出數額，從核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘。」固為財政部七十三年三月十二日台財稅字第五一七一六號函釋在案。然查，上開函釋係財政部於實施兩稅合一前，就所得稅法第七十六條之一所為未分配盈餘之歸戶課稅規定所為之規定，而所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之課稅，係於八十六年十二月三十日為實施兩稅合一制所增訂，且該條第一項已明定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」則就購買非固定資產之土地所生之遞延利息應如何計算未分配盈餘，已有上開查核準則第一百十一條之一第一款之規定，且上開函釋於財政部編印之現行所得稅法令彙編已不再編入。是原告自不得再援引上開函釋，主張依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，於計算未分配盈餘時應將系爭利息支出減除。

五、又所得稅法第六十六條之九第二項第九款固規定，當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，得作為計算未分配盈餘之減項。然按營利事業購入非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，已如前述，則該借款利息既以遞延費用列帳，而非屬當期營業費用，故依商業會計法及一般會計準則規定所編製之財務會計之損益表，並未將遞延費用列入損益計算項目，而係將該費用列入資產負債表之其他資產項目，嗣於土地出售時，再視其盈虧於損益表內列為營業外收入或營業外支出等項目，是關於土地交易之損益係於實現時始得認列，在土地尚未出售前，其購買土地之借款利息，只能在支付之各該年度以遞延費用列帳，列入資產負債表之其他資產項目，而不能作為當年度損益計算項目，故遞延費用既非屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定之當年度損益計算項目，自不得依上開規定將遞延利息作為計算支出之當年度未分配盈餘之減項，故原告主張系爭利息支出，可依上開規定作為計算未分配盈餘之減項云云，亦不足採。

六、綜上所述，原告之主張既不足取，系爭利息支出核與所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定不符，自不能列入計算未分配盈餘之減項，被告予以否准認列，並核定原告八十八年度未分配盈餘為五、二一九、八三四元，應加徵百分之十營利事業所得稅計五二一、九八三元，並無違誤。復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿