高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第二三五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　 九十二年度訴字第二三五號

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

兼 共 同

法定代理人

乙○○○

共同訴訟代理人

戊○○

共同訴訟代理人

吳澄潔律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典局長

訴訟代理人

己○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月六日台財訴字第０

九一００二三二五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之被繼承人李阜蒼於民國（下同）八十四年九月八日死亡，原告於八十五年六月三日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一七八、一０二、九０六元，遺產淨額六五、五七七、五九五元，應納稅額二一、三七九、八一三元。原告對被告未准扣除被繼承人死亡前三筆未償債務計六七、七００、０００元表示不服，申經復查結果除追認扣除額一六、０００、０００元外，其餘未准變更。原告乃就被繼承人生前提供不動產設定抵押權，為吉軒行國際貿易有限公司（以下簡稱吉軒行公司）向高雄銀行股份有限公司（以下簡稱高雄銀行）擔保借款四六、五００、０００元部分，提起訴願、再訴願，然均遭決定駁回，原告仍未甘服，提起行政訴訟，案經最高行政法院判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，被告乃據以重核決定再追認死亡前未償債務三五、五００、０００元，重計應補遺產稅額為二、四０三、一七四元，且就應補繳稅額依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息五七二、七三八元，一併填發繳款書，通知原告等繳納。原告等不服，就行政救濟加計利息部分申請復查結果，未獲變更，經提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、原告因不服被告核定被繼承人李阜蒼遺產稅一四、八一九、八一三元，申請復查獲追認扣除額一六、０００、０００元，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，提起行政訴訟，案經最高行政法院於八十九年九月十五日判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」。嗣經被告重行復查決定再追認死亡前未償債務三五、五００、０００，因被告自己本身之遲延，在最高行政法院判決後將近十四個月以後，始於九十年十一月五日以財高國稅法字第九００五六五五九號重核決定書，重計應補遺產稅額為二、四０三、一七四元，並加計行政救濟利息自八十六年十月五日起至九十年十月七日填發補繳稅款繳款書之日止，合計五七二、七三八元之利息，此約十四個月之利息發生，乃因被告自行遲延十四個月未按規定依限填發補繳稅款繳款書予原告，以及其計算一概依八十六年度之郵政儲金匯業局一年期固定利率百分之五．九五計息，而未依變動之一年期利率加以調降衍生，被告強令原告負擔，依法洵屬不合。

二、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第三十八條第三項定有明文。本件原告之被繼承人李阜蒼於八十四年九月八日死亡，其遺產稅事件經最高行政法院於八十九年九月十五日判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，乃依前揭稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，被告至遲應於收受判決後「十天內」填發補繳稅款繳納通知書予原告，然因被告自行之怠惰遲延，遲至九十年十一月五日始以財高國稅法字第九００五六五五九號重核決定書通知原告繳款暨課徵行政救濟利息，揆諸首規定，即有未合。又此行政機關之怠惰責任，責令原告負擔，實難令人信服。又被告迄今仍未針對原告之質疑提出辯解，蓋稅捐稽徵法第三十八條第三項既明定被告應在八十九年九月十五日收受最高行政法院判決正本之「十日內」，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人（即原告）繳納，被告違法遲延十四個月，拖至九十年十一月五日才寄發繳款之重核通知書，其依據為何，迄未見被告提出其根據所在。

三、被告另在本案準備程序中辯稱其收受判決後，需要時間加以重新核課，以此推卸其遲延十四個月之責任，然從本件被告重新核課之決定內容加以審究，其中追認被繼承人李阜蒼遺產債務三五、五００、０００元部分，該部分資料，原告早於八十五年申報課稅時即已提出，從八十五年迄至最高行政法院判決為止，已歷經四年而被審查、提出不下十多次，被告針對此部分亦了然於胸，在其他內容均未變動僅重新核課、追認前述之三五、五００、０００元債務之情況下，被告仍長達十四個月加以重核，自應負拖延之責任。

四、次按稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，並無「明定」行政救濟利息在不同年度之情況下，應一律適用特定之固定利率。易言之，該規定並未明文否定應按不同年度計息之情況。被告及訴願決定機關謂「法有明定」適用固定利率基準日而無利率變動之情形，當屬自行曲解法律，尚不足採。又加計之行政救濟利息，均一概依八十六年度之郵政儲金匯業局一年期定期利率百分之五．九五固定計息，此利率在八十七、八十八、八十九年已不復存在，自無以相同利率計算利息之理。

五、依被告及訴願機關於駁回復查及訴願請求之理由內，表明稅捐稽徵法第三十八條之立法意旨：「旨在填補繳納雙方因行政救濟程序而延滯徵收或退還稅款所生之損失，以示公允，申請人於申請復查時既未繳納應納稅款，於行政救濟程序確定前，就應納稅額業已享有該段期間內遲延繳納之利益．．．」換言之，被告亦認同本條文之意旨在填補雙方在未繳納期間內所受有之「利益」，是以此利益之計算，當依「實際上」所受利益為計算基礎才是，否則以溢退或溢繳之方式加以核課利息，絕非該條文之立法目的，乃本件原告主張應依每年度郵政儲金匯業局所波動變動之一年期定期存款利率加以計算，反映雙方真實之獲利狀況，符合立法意旨，為何被告暨同意立法意旨卻又反其道而主張，實令人費解。

六、又被告在他案針對分期繳納稅款而加徵利息部分，亦是依「變動」之一年期定存利率加以浮動計算，同樣是利息之核課，為何有不同之標準？此被告亦無法自圓其說。綜上所述，本件加計行政救濟利息，理應自八十六年十月六日起算，迄至八十九年九月十五日收受判決書十天內為止，超出之將近十四個月利息（至九十年十一月五日）應予扣除，且前開計算之利息、利率，應依郵政儲金匯業局一年期定期存款之利率予以計息調降，方符法旨而障民權益，乃求為判決如聲明所示等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳稅通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。

二、被告初查被繼承人李阜蒼死亡前未償債務六五、五九八、四三０元，遺產淨額六

五、五七七、五九五元，經原告申請復查結果，死亡前未償債務追認一六、０００、０００元，重新核定死亡前未償債務為八一、五九八、四三０元，遺產淨額

四九、五七七、五九五元，原告仍未甘服，就死亡前未償債務迭經訴願、再訴願、行政訴訟，案經最高行政法院八十九年九月十五日以八十九年度判字第二七四六號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」。被告據此重為復查決定，追認死亡前未償債務三五、五００、０００元，而核定死亡前未償債務一一七、０九八、四三０元、應補遺產稅二、四０三、一七四元，並因原告未再提起訴願而告確定，是被告就重核決定之應補繳稅額，按本件應繳納稅款期間屆滿日八十六年十月五日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之五．九五，核計自八十六年十月六日至填發補繳稅款繳款書之日九十年十月七日止之行政救濟利息為五七二、七三八元，一併填發繳款書通知繳納，揆諸首揭稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息依「原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」按日計算之規定，洵無違誤﹔次查，稅捐稽徵法第三十八條就行政救濟程序終結決定退補稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延遲徵收或退還稅款所生之損失，以示公允。原告於申請復查時既未繳納應繳稅款，於行政救濟程序確定前，就應納稅額業已享有該段期間內遲延繳納之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息，不因復查期間經過而產生影響，被告發單補徵其法定利息，並無不合。是原告訴稱被告未於收受最高行政法院判決書十日內，填發補繳稅款繳納通知書通知其繳納，有怠惰遲延之責任，而稅捐稽徵法第三十八條第三項並無明定行政救濟利息適用利率，應依變動之利率計算等云，顯誤解法意，其主張俱無足採據，請予駁回等語。

理由

一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定，合先敘明。

二、經查，本件被繼承人李阜蒼遺產稅行政救濟案，被告原核定遺產總額為一七八、一０二、九０六元，遺產淨額為六五、五七七、五九五元，發單課徵遺產稅二一、三七九、八一三元，申經復查決定，准予追認死亡前未償債務一六、０００、０００元，遺產稅額一四、八一九、八一三元。原告對之不服，循序提起行政爭訟，經最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決撤銷一再訴願決定及原處分（含復查決定），被告遂於上開行政訴訟判決確定後重為復查決定，再追認被繼承人死亡前未償債務三五、五００、０００元，重行發單補徵遺產稅二、四０

三、一七四元，並自原繳納期間屆滿之翌日（八十六年十月六日）起至重核復查決定填發補繳稅款通知書日（九十年十月七日）止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五．九五，加計行政救濟利息五七二、七三八元之事實，為兩造所不爭執，並有被告八十七年四月二日財高國稅法字第八七０一三五七七號復查決定書、最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決、被告九十年十一月五日財高國稅法字第九００五六五五九號重核決定書及遺產稅復查決定應補稅額更正通知單附於原處分卷可憑，洵堪認定。

三、原告不服被告重為復查決定加計行政救濟利息五七二、七三八元部分，而提起本件行政訴訟，其起訴意旨無非主張：（一）被告核定被繼承人李阜蒼遺產稅事件，既經最高行政法院於八十九年九月十五日判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」則依前揭稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，被告應於收受判決書十日內填發補繳稅款繳納通知書通知原告繳納，惟因被告之怠惰遲延，至九十年十一月五日始以財高國稅法字第九００五六五五九號函暨重核決定書，通知原告等繳納稅款，並加徵行政救濟利息至九十年十月七日止，此拖延十多個月之怠惰責任要由原告負擔，實不公允。（二）又稅捐稽徵法第三十八條第三項並無明定行政救濟利息適用之利率，郵政儲金匯業局一年期定存利率自八十六年十月六日起至八十九年九月十五日止，逐年逐期調降，加徵行政救濟利息應依該期間變動之利率計算，方符合立法意旨云云，資為爭執。

四、惟按訴願或再訴願機關，以及行政法院，就稅務案件之得證事實，有不明瞭者，自得撤銷原處分或原決定，由原處分機關或原決定機關核實詳查，另為適當合法之處分，而原處分機關遵照詳查依法再行處分或訴願機關所為再行決定，縱令逾越復查決定期間，仍無礙於加計利息之計算，最高行政法院（即改制前行政法院）七十年度判字第三三四號判決足資參照。查本件遺產稅行政救濟案雖經最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決以被告否准將被繼承人李阜蒼於八十四年九月八日死亡時已發生之連帶保證債務自遺產中扣除，於法不合，而將一再訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，顯見於撤銷當時，原告等究應補繳稅款若干，尚在未定之數，須俟被告依判決撤銷意旨重為復查程序，本於職權調查證據及計算被繼承人生前未償債務之確切數額，查明事實真相，並重行核定遺產淨額後，始得確定原告等應補繳之遺產稅額多寡，核其情形與稅捐稽徵法第三十八條第三項所定經行政訴訟判決確定納稅義務人應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於接到判決書正本後十日內立即對納稅義務人發單課徵之情形，並不相同。是以，本件遺產稅核定案既經被告重為復查決定，則被告就此行政救濟程序進行之期間，按補繳稅款，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分五．九五，按日加計利息，於法尚無不合。雖原告爭執被告拖延作成復查決定，致其孳生高額之利息云云，然加計利息在使納稅義務人返還延緩繳納期間之利息利益，業如前述，是縱因作成期間較長，然原告所繳納者為暫免繳納期間而保有應納稅款之孳息利益，是縱作成復查決定之期間較久，亦難謂必生納稅義務人之不利益。

五、再按稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項規定，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應退還或補繳稅款者，應自納稅義務人繳納該項稅款之日或原應繳納期間屆滿之次日起，至填發退還書、國庫支票之日或補繳稅款繳納通知書之日止，按退稅額或補繳稅額，依繳納稅款之日或原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還或徵收。上開規定，對於不服行政救濟確定應退或應補稅款者，均有加計利息之規定，此乃本於稅負公平原則及避免納稅義務人巧借理由濫行爭訟而設。蓋所謂利息乃是在某一段期間內，使用金錢資本的對價（參照陳清秀著「稅法總論」，第四一０頁），若無上開加計利息之規定，則納稅義務人如先將應於指定期間繳納之稅款在銀行或郵局辦理一年期之定期存款而不繳納，並巧借理由進行行政爭訟，嗣行政救濟程序終結，判決駁回其訴確定，再由稅捐稽徵機關通知其補繳稅款時，因無庸加計利息，反而可以坐收延遲繳納稅款之利息收入，此顯與稅負公平原則有違，且無異助長納稅義務人取巧濫訴之行為。況查，稅捐稽徵法第三十八條第三項之立法意旨係以稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補徵稅額者，納稅義務人因而即負有租稅債務，至其對核定之稅捐不服，雖不因未繳納稅款而影響其申請復查之權利，惟其因此享有延緩繳稅之利益，基於賦稅公平原則，理應有利息之負擔，從而，自應就應納稅額加計利息，一併通知納稅義務人繳納。此參照最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議決議謂：「稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。．．．」亦同斯旨。本件原告等未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被告乃依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，是原告等前因申請復查而享有暫免繳納稅款之利益，應無疑義，然原告等因申請復查亦享有延緩繳納稅款之期間利益（利息收益），自應負擔緩繳稅款期間之利息，從而，被告予以加計本件利息，即非無據。

六、又稅捐稽徵機關於行政救濟程序終結後，向納稅義務人發單補繳稅款時，應按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，前揭稅捐稽徵法第三十八條第三項定有明文，條文內容業已明定加計利息之計算，以「依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」計之，此參該規定七十九年一月二十四日修正理由：「利率自由化後，為期統一適用，爰將第二項、第三項中有關利率之規定，參照關稅法第二十五條規定改定依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息」亦謂為一致適用同一利率而修正以方便稽徵之旨，足認加計利息之利率應「依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」計之，而不因利率自由化後市場之變更而更異。此在行政救濟程序之進行稽延數年，一律適用相同利率加計利息，確非妥適。惟於相關法令未修改前，遽難謂被告依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定之利率計算基準，按日加計利息之處分，有何違法不當之處，是原告等主張被告應按各年度之利率，依經過之期間，按日計算利息云云，於法尚乏所據。從而，被告依本件原應繳納稅款期間屆滿之日即八十六年十月五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分五．九五加計行政救濟利息，並無不當。另查，本件加計利息處分其加計利息期間係自八十六年十月六日至九十年十月七日，止息日乃在本件遺產稅額核定處分行政救濟確定前（按本件本稅復查決定書係九十年十一月十六日送達於原告等，有送達證書在卷可參，原告等既未再就補繳稅款部分提起復查，則本件遺產稅本稅部分應已於九十年十二月十五日確定），益足徵被告依首揭稅捐稽徵法第三十八條第三項暨同法施行細則第十二條規定加計利息之處分，對原告非但無不利益，反而更有利於原告。

七、至原告所舉他案有關乙○○○申請遺產稅分期繳納，被告以八十九年八月十六日財高國稅徵字第八九０三九六四七號函准予分十二期繳納，其分期繳納應計利息，依變動之郵政儲金匯業局一年期定期存款年利率予以浮動計算云云。然查，係因遺產及贈與稅法第五十一條第二項規定，關於遺產稅或贈與稅之應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，「依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息」，此與稅捐稽徵法第三十八條第三項明定「依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息」顯不相侔。故該案遺產稅分期繳納，乃依每年變動之利率加計利息，此並經被告陳明在卷，是原告此部分之指摘，尚有誤會，併予敘明。

八、綜上所述，原告等之主張既均無可採，則被告就原告被繼承人李阜蒼遺產稅稅額之核定處分，於重核復查決定追認死亡前未償債務三五、五００、０００元後，將重核復查決定通知納稅義務人原告之同時，依稅捐稽徵法第三十八條及同法施行細則第十二條規定填發繳款書，除對原告補徵應納稅額外，並另加計行政救濟利息五七二、七三八元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告等起訴意旨，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如