高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第二六九號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二六九號

原告

祥好食品工業股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

黃偉欽律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月八日台財

訴字第○九一一三五七四六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）四、二一

三、○○六元，被告以其本年度借款四五、六○○、○○○元，未提示為營業所需之證明，遂核定利息支出二、三三七、七七七元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告主張之理由：

（一）原告確有進貨四一、一二○、三一四元，此有報表及發票可證。雖當年度營業收入為三千九百餘萬元，惟營業收入並非全部可用以支付進貨款，尚須扣除營業成本、並須支付各項營業費用。例如八十四年度給付薪資總額為五、○一九、○五八元，利息支應四、二一三、○○六元，故有向銀行借款並支出以因應進貨需要，並無向金融業借款未加以利用之情形。

（二）被告估算原告八十四年度每月週轉金三、五○○、○○○元，是依據何法令規定﹖又未說明為何原告每月僅須該數額之週轉金。且原告係經營食品加工外銷，所需原料大部分為魷魚，多賴遠洋漁船撈捕，貨源供應並非穩定，無法隨訂隨送，必須預作準備，始能確保原料之供應無虞，並決定是否接受國外客戶之訂單，銀行之借款亦非隨時需要即可立即貸得款項，原告亦無法預見何時可有魷魚可供進貨，且魷魚之交易須以現金支付，故必須隨時備妥現金支應。依原告八十四年度進貨情形，七月初進貨五百三十八萬餘元，八月份為六百九十五萬餘元，十一月份為一千三百七十五萬餘元，十二月份為九百三十萬餘元，如依被告所主張原告每月週轉金為三、五○○、○○○元，實不足以支付進貨款，是被告以原告當年度之利息收入估列換算認原告每月週轉金僅須三、五○○、○○○元，尚無可採。

（三）又借款利息是否予以認列申報，事關原告權益甚鉅，依中央法規標準法第五、六條規定，應以法律定之，不得以命令為之。故被告以營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第二款「非營業所必需之借款利息，不予認定」為處罰之依據，顯與法律保留原則相違背。

（四）原告為營利事業，為追求利潤，其資金如何運用自有其營運上之考量。本件原告八十四年度之利息支出為四、二一三、○○六元，此為不爭之事實，縱被告全部予以認列，原告所減少之營利事業所得稅額不過為四十八萬餘元，如非營業所必需，原告斷無向銀行增加借款支付數百萬元利息而僅減省數十萬元稅額之理，是本件原告之借款均係營業上所需，其利息支出自屬營業所必需。又原告相關帳冊均在被告處，應由被告提出核對。

二、被告主張之理由：

（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為查核準則第九十七條第二款所規定。

（二）原告本年度申報利息支出四、二一三、○○六元，較上期利息支出申報數一、○七七、二五五元偏高許多，除上期結轉二二、三○六、六六六元之借款外，主要係本度年一月十四日增加借款四五、六○○、○○○元，然查原告本年度只增購資產六○、○○○元，原料購入於十月三十一日前僅有一八、○五八、三七○元，其餘原料大部分集中於十一月及十二月購入，付款方式係以現金支付，而原告每月現金餘額及銀行存款均有鉅額資金，顯見原告向金融業借款未加以利用，借款之金額非營業所必需，而原告於被告核定本年度營利事業所得稅時，經被告台南縣分局函請明就資金運用情形提出說明，惟迄未提出說明，復查及訴願時，亦未能提示具體證明文件以實其說，被告乃依其申報利息收入

一一九、二三九元按民國（下同）八十四年一月一日活期存款利率百分之三．七五算全年度存款餘額為三、一七九、七○六元，是以整數三、五○○、○○○元為公司週轉金，並將每月帳載現金餘額及銀行存款合計數，超過週轉金三、五○○、○○○元部分，依放款利率百分之八．四計算一、八七五、二二九元不予認定，核定利息支出為二、三七七、七七七元，已屬寬鬆。

（三）又查核準則係對有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等細節性、技術性事項加以規定，屬中央法規標準法第七條規定，各機關依其法令職權訂定之職權命令，依行政程序法第一百七十四條之一規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」而查核準則業經於九十二年一月十五日修正公布之所得稅法第八十條第五項規定其授權依據。另原告稱相關帳冊在被告處乙節，查原告提示台南縣分局八十六年一月四日南區國稅南縣審字第八六○○○○二五號函，核係被告台南縣分局函請提示本年度帳簿、文據之公文，尚非原告本年度帳簿憑證置放被告之證明，且本件系爭利息支出被告於復查階段以八十八年三月十九日南區國稅法字第八八○二○一三○號函請原告說明八十四年一月十四日向銀行借款四五、六○○、○○○元之運用情形並限期提示相關證明文件，其間亦經原告先後二次來文申請延展至八十八年四月三十日及五月三十日，然皆逾期未提示，嗣後復於六月七日具文表示所借債款皆為償還舊債，向銀行借款之資金全都投入工廠營運中等語，仍未提示任何具體資料供核，所訴不足採。

理由

一、按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為查核準則第九十七條第二款所明定。而查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第一條之規定自明。而憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部發布查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）。其中查核準則第九十七條第二款之規定，純屬關於營利事業所得稅結算申報審核之事項，核與租稅法律主義及法律保留原則無涉，原告主張該條為處罰之規定而有違法律保留原則云云，尚無可採。

二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出四、二一三、○○六元，被告以其本年度借款四五、六○○、○○○元，未提示為營業所必需之證明，乃按原告申報利息收入一一九、二三九元依八十四年一月一日活期存款利率百分之三．七五設算全年度存款餘額為三、一七九、七○六元，並以整數三、五○○、○○○元為週轉金，將每月帳載現金餘額及銀行存款合計數，超過週轉金三、五○○、○○○元部分，依放款利率百分之八．四計算一、八七五、二二九元不予認列，核定利息支出為二、三三七、七七七元等情，有被告調查報告及八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等影本附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告是經營食品外銷加工，所需原料魷魚多仰賴遠洋漁船撈捕，貨源並非穩定，無法隨訂隨送，故需預作規劃以確保原料供應無虞，方能決定是否接受國外訂單，且因均為現金交易，故有備妥現金支應之必要，致支出利息四、二一三、○○六元。而原告八十四年度確有進貨四一、一二○、三四一元，以當年度營業收入三千九百餘萬元仍不敷支付，更遑論原告尚須支付各項薪資及利息等必要費用，足證系爭利息支出確屬必要等語，為其論據。

三、經查，原告雖於八十四年一月十四向銀行借款四五、六○○、○○○元，惟原告本年度僅增購資產六○、○○○元，且其借款後每月現金餘額及銀行存款多維持在四千萬元至三千萬元之間，此為原告所不爭執，並有被告調查報告書影本附原處分卷可稽。是原告所借款項顯有閒置情形，是否為營業所必需，已非無疑。況且，系爭利息支出必需為營業行為所支出，即其借貸用途應與營業項目有關，相關必要支出方能列入營業費用；而其是否屬於營業行為所支出之相關事實，係發生於原告所得支配之範圍，自應由原告提示相關帳簿憑證供核。惟查，關於本件借款運用情形，被告台南縣分局曾以八十六年一月四日南區國稅南縣審字第八六○○○○二五號函請原告提示帳簿、文據供核，然原告除於八十八年四月二日及同年四月二十八日申請延展提示期間，嗣於同年六月七日具文陳述借款皆係償還舊債並投入工廠營運以外，並未能提出相關帳證交付被告查核，此有各該函文附原處分卷可稽，是系爭利息支出是否與業務有關，本無法審酌。而原告又未能舉證證明相關帳證有交付被告之事實，其空言帳證已交付被告收受，應命被告提出帳證云云，並非可採。至原告雖提出報表及發票主張其於八十四年度有進貨四一、一二○、三四一元，且支付薪資五、○一九、○五八元，故需借款支應一節，經查，縱令原告主張其進貨及薪資費用等支出均屬實在，惟以此計算原告八十四年度平均每月支出約為四百萬元；而依卷附營利事業所得稅結算申報核定通知書所載原告八十四年度營業收入三千九百餘萬元換算其月平均收入則約有三百二十餘萬元。兩相比較，原告上開收入不敷支出數額僅約一百萬元，然而被告以前述方式為原告設算每月之週轉金達三、五○○、○○○元，已屬寬裕，足供原告週轉使用，況且原告每月均保有鉅額現金餘額及銀行存款，復無法提示有關此部分現金流向之相關帳冊或會計紀錄以供查核，所稱因魷魚原料供需特性故有預借款項支應云云，並不可採。是被告依原告每月帳載現金餘額及銀行存款合計數，於超過週轉金三、五○○、○○○元部分設算非屬營業所必需之利息，並無不合。

四、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告以原告申報之帳載每月存有鉅額現金及銀行存款足供營運之需，是其鉅額借款顯非營業所必需，乃依其每月帳載現金餘額及銀行存款合計數，超過週轉金三、五○○、○○○元部分，設算該非必要之借款利息，不予認列，進而核定原告八十七年度利息支出二、三三七、七七七元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉