高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第三三五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三三五號

原告

聚盟工業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

趙哲宏 律師

訴訟代理人

楊淑惠 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月六日台財

訴字第０九一００五一三六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年間，為取得製造研發法蘭防火防爆球閥之技術，與昱太企業股份有限公司（下簡稱昱太公司）約定支付研發技術權利金計新台幣（下同）

九、八００、０００元，並訂立租賃契約承租昱太公司之廠房。嗣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，乃將系爭研發技術權利金之支出列報為營業費用—其他費用權利金五、０００、０００元及製造費用—其他費用權利金四、八００、０００元，經被告初查以研發技術權利金係屬製造成本，且非為該年度費用，遂將列報營業費用－其他費用權利金五、０００、０００元轉正，併同原申報之製造費用－其他費用權利金四、八００、０００元，按廠房租賃期間七年攤折，當年度分攤一、一六六、六六六元，餘八、六三三、三三四元遞延以後年度分攤，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）依據營利事業所得稅查核準則第八十七條第二款中段規定，營利事業使用國外營利事業或非我國境內居住個人之著作權所支付之權利金或非屬上開案件所支付之權利金或技術服務報酬者，應由稽徵機關憑雙方簽訂之合約，核實認定，但其支付之金額，超出一般常規者，應提出正當理由及證明文件，以憑核定，否則不與認列。是高度專業之技術價值係以當年產值為科技價值之計算標準以求讓與人與受讓人間之平衡，原告所支付權利金，僅占原告八十七年度營業額百分之四點一四，自屬合理，被告未審酌前開規定，其處分自有違法。

（二）又原告所生產之球閥為精密技術性之產品，其技術愈先進者，其價值愈高，而後隨科技之進步而逐漸喪失或減少其價值，諸如電腦軟、硬體之迅速淘汰可為明證，故生產高科技產品，必須不斷研發、改進，始能應付客戶需求及市場競爭力，並非不必研發改進即得連續使用。惟專業技術及生財器具，以現今科技進展之一日千里，日新月異，並不能保證可保有持續競爭力之品質，原球閥技術之引進或其他技術之研發而喪失其原有價值，欠缺產業專業技術之轉移及投資成本效益，故支付系爭權利金之成本，應以一年一次攤折為適當，縱若生產製造技術之權利金依規定應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折，亦應依第一年攤折百分之九十，以後逐年遞減之方式為之，始符實際，而不應分七年平均攤折。

（三）再者，原告於八十七年三月九日與昱太公司訂立球閥生產部門廠房及二分之一辦公室之租賃契約，租期為七年，係一單純之工廠租賃契約，而為達到球閥技術之提昇，有關研發技術權利金部分則於簽訂前開租賃契約之同日，與昱太公司另有簽訂動產買賣合約書，雙方同意研發技術權利金為九、八００、０００元，該技術權利金並附隨於球閥部門生產機具設備及生財工具部分於八十七年三月十日由昱太公司依買賣合約金額開立ＭＺ00000000、ＭＺ00000000號統一發票，另有關球閥庫存清點為八、０五六、六五二元，此庫存球閥屬已產製完成之球閥商品，另開立ＭＺ000000000號統一發票，因此本件研發技術權利金係包含於生財器具部分合計買賣費用，已符合營利事業所得稅查核準則第八十七條第四款及第一款，應提出正當理由及證明文件以供核定之規定。

（四）又被告引用營利事業所得稅查核準則第八十七條第三款規定「有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折」，本件所謂合約應係指技術移轉之合約，並非指廠房生財器具之合約，應係指動產買賣承受合約，被告未查明實際狀況，擅認廠房租賃契約即為技術移轉合約，將生產技術之移轉與租賃契約之時間比照核定，而為不利於原告之認定，欠缺法律上之依據，依租稅法定主義之原則，實有違法之處。

（五）原告依限據實申報營利事業所得稅，並無不實浮報之情事，廠房租賃契約亦經法院公證，動產買賣承受合約書亦有發票可資佐證，被告卻僅憑租賃契約逕認有關製造技術之權利金之支出需分七年攤折，實欠依據，於法有違，請求撤銷原處分及訴願決定等語。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）原告八十七年度有支付研發技術權利金九、八００、０００元，並取具合法憑證為原告與被告所不爭，合先敘明。

（二）系爭研發技術權利金既為原告與昱太公司雙方於八十七年三月九日簽訂之動產買賣承受合約書條款三而協議訂立，而該買賣承受合約又係依據同日簽訂之租賃契約書第七條特約事項第二款而來，是兩者具依存關係，且查租賃契約書訂明租期七年，被告依首揭規定，將系爭研發技術權利金按七年攤折，並無不合。

（三）再者，研發技術權利金既屬生產製造技術之一環，依會計原理原則，即應依規定以取得價格列為製造費用，與原告當年度營業收入多寡，並無必然關係。

（四）又原告主張第一年按百分之九十攤折，以後逐年遞減始符實際乙節，惟查被告依規定，將列報營業費用—其他費用權利金五、０００、０００元轉列製造費用，併同原申報製造費用—其他費用權利金四、八００、０００元，並按其取得可享有之年數（即租賃期間）七年攤折，八十七年度分攤一、一六六、六六六元，餘八、六三三、三三四元遞延以後年度分攤，於法並無不合，請求駁回原告之訴等語。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如：．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第六十條所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。．．．」「權利金：．．．三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。」分別為營利事業所得稅查核準則第六十條前段及第八十七條第三款所明定。

二、經查，原告於八十七年三月九日為取得製造研發法蘭防火防爆球閥之技術，與昱太公司約定支付研發技術權利金九、八００、０００元，並簽訂租賃契約承租昱太公司之廠房七年。嗣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，乃將系爭研發技術權利金之支出，列報為營業費用—其他費用權利金五、０００、０００元及製造費用—其他費用權利金四、八００、０００元，經被告查核以研發技術權利金係屬製造成本且非為本年度費用，將列報營業費用—其他費用權利金轉正為製造費用，並按廠房租賃期間七年攤折，本年度分攤一、一六六、六六六元，餘八、六三三、三三四元遞延以後年度分攤等情，為兩造所不爭執，並有被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告動產買賣承受合約書、租賃契約書、被告九十一年七月十五日南區國稅法字第０九一００六０八四四號復查決定書等影本附原處分卷可稽，自堪認為真正。茲首應審究者係為系爭球閥研發技術權所支付之權利金究係營業費用抑營業成本（製造費用）。按營利事業所得稅所指「營業成本」與「營業費用」之區別，係以該項支出是否為取得銷售產品或勞務絕對必須支付之對價為斷，苟該項支出為取得銷售產品或勞務所絕對必須支付之對價時，該支出即為營業成本。故為讓產品順利製造而支付的技術權利金之支出，即屬必須支付之對價，則應係成本製造費用，故首揭營利事業所得稅查核準則第八十七條第三款乃規定：「權利金：．．．三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，．．．。」經查，本件原告為取得昱太研發技術權利而支付權利金，核其性質係為取得製造研發法蘭防火防爆球閥所必要取得之技術、資訊等特許權利而必須支付之對價，是該權利金之支出即屬營業成本甚明。易言之，系爭球閥技術既係供原告生產球閥作為銷售之用，則為系爭球閥研發技術而支出之系爭權利金支出當屬製造費用，殆無疑義。從而被告將原告原列報營業費用—其他費用權利金五、０００、０００元之部分，轉正為製造費用，即非無據。至原告雖訴稱該系爭研發技術權利金係於八十七年三月十日由昱太公司依買賣合約金額開立ＭＺ00000000、ＭＺ00000000號統一發票，因此本件研發技術權利金應包含於生財器具部分合計為買賣費用云云，惟因營業成本與發票之開立方式本分屬二事，原告自不得以研發技術權利金係與附隨於球閥部門生產機具設備及生財工具部分由昱太公司開立發票，即逕謂系爭研發技術權利金之支出亦為營業費用，是其前開主張委無可採。

二、次按「權利金：．．．三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。．．．。」首揭營利事業所得稅查核準則第八十七條第三款規定甚明。則關於生產製造技術之權利金支出，既應列為製造費用，自應依前開規定按製造技術於合約中有效期間內按期攤折。是原告主張系爭研發技術權利係日新月異之高科技技術，欠缺產業專業技術之轉移及投資成本效益，故支付系爭權利金之成本，應以一年一次攤折為適當，縱若生產製造技術之權利金依規定應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折，亦應依第一年攤折百分之九十，以後逐年遞減始符實際，而不應按期分攤云云，尚不足採。惟製造技術權利金之支出，既應按製造技術於合約中有效期間內按期攤折，稅捐稽徵機關自應依職權調查該製造技術於合約中其有效期間究係多長，又其法定享有年數為何，始得依該期間按期攤折。是被告自應依職權調查系爭研發技術權利金約定之有效期間為何，原告之法定享有年數係為何，始得按期攤折。被告對此雖抗辯：系爭研發技術權利金既為原告與昱太公司雙方於八十七年三月九日簽訂之動產買賣承受合約書條款三而協議訂立，而該買賣合約又係依據同日簽訂之租賃契約書第七條特約事項第二款而來，是兩者具依存關係，且查租賃契約書訂明租期七年云云，而認系爭研發技術權利，由原告取得的有期間亦應為七年，因而按七年攤折該系爭研發技術權利金之支出。惟查，原告與昱太公司於八十七年三月九日所簽訂之租賃契約書第七條第二款係約定：「．．．二、甲方既有之球閥生產機具設備及其他生財器具由乙方承受，其承受種類品名，由雙方另諮商立約載明目錄及價款。」其約定內容並未包括系爭研發技術權利金之約定，是被告得否就該租賃契約之有效期間七年，逕認系爭研發技術權利金之有效期間亦應屬七年，即非無疑。況該租賃契約與系爭研發技術權利金約定，係屬不同之契約，該租賃契約之標的為鋼鐵架廠房及辦公處所之使用，而系爭研發技術權利金約定之標的則為系爭研發技術權利，二者標的迥不相同，性質上各自獨立，二者之有效期間亦無必須相同之必然性。是系爭研發技術權利金約定之有效期間仍應依情形獨立認定，尚難逕以廠房租賃契約之有效期間，認定為系爭研發技術權利金之有效期間。是被告逕以該租賃契約之租賃期間為七年，認系爭研發技術權利金約定之有效期間亦為七年，即有率斷之嫌。則被告將系爭研發技術權利金按廠房租賃期間七年攤折製造費用，於法即有未合。被告原核定既有違誤，自有命被告再詳予調查系爭研發技術權利金之有效期間為何，而重為核定之必要，訴願決定未予糾正，亦有可議，原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）一併撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎，自無逐一論述之必要，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如