高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四號

原告

台灣氯乙烯工業股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

林金才

訴訟代理人

乙○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

丙○○ 處長

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十一年十一月七日高市府

訴五字第○九一○○五五一三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十一年十二月三十一日自華夏海灣塑膠股份有限公司（以下簡稱華夏公司）承購坐落於高雄市○鎮區鎮○里○○街三號之Ｔ－二○一、Ｔ－二○二等二座ＥＤＣ儲槽（以下簡稱系爭儲槽），並未設立房屋稅籍，經被告前鎮分處於八十五年清查發現並通知原告申報房屋稅，原告乃於八十五年二月二十四日檢附其高雄縣林園廠（以下簡稱林園廠）之工廠登記證申經前鎮分處按營業用稅率減半核課在案。嗣前鎮分處執行九十年度房屋稅籍清查，調查發現系爭儲槽非屬原告林園廠合法登記範圍之廠房，於高雄市亦未依法辦理工廠登記，不符合按營業用稅率減半課徵房屋稅之規定，乃於九十年十二月十日以高市稽前財字第三四四九○號函補徵八十五年度至八十九年度原應以營業用稅率百分之三，而實際以營業用稅率減半百分之一‧五課徵房屋稅所短徵之差額合計新台幣（下同）四、三七二、六五二元，及更正九十年度房屋稅差額稅款計八四一、○三八元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告主張之理由：

㈠原處分有違法律保留原則：

１、行政程序法第四條規定，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。依法行政原則包括法律保留及法律優越。所謂「法律保留」，係指行政權除因確信公益上有必要而得為行政措施外，凡對於人民義務之負擔、權益之侵害，均應屬立法權之範圍，法律保留原則在劃分行政作用之自由及受拘束之範圍，法律保留所及之範圍內，行政作用應以法律為基礎。稅捐之課徵涉及人民的財產權的侵犯，應保留以法律定之，此即為憲法第十九條規定所謂「租稅法律主義」。司法院釋字第二一○號解釋理由書即謂：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨」。如以施行細則之行政命令，限制法律所明文規定之免稅範圍，亦有違憲法第十九條租稅法律主義之意旨。

２、按「房屋稅條例」第十五條第二項第二款之規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，其房屋稅減半徵收。而所稱『直接生產使用之自有房屋』，均應解為生產事業從事於生產所必須之機械、器具及房屋（改制前行政法院即現最高行政法院五十七年判字第二二四號判例參照）。又「高雄市房屋稅徵收細則」（八十九年十一月二十七日後為高雄市房屋稅徵收自治條例）第五條規定房屋稅條例第十五條第二項第二款所稱『合法登記之工廠』，係指依工廠登記規則登記之工廠，所稱『自有供直接生產使用之房屋』，係指從事生產所必須之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。則由前開法條、行政命令（高雄市房屋稅徵收細則）及司法實務可知，供直接生產使用之房屋均著重於「供直接生產使用」，且高雄市政府之行政命令（高雄市房屋稅徵收細則）亦無規定該「供直接生產使用之房屋」需坐落於合法登記之工廠登記之範圍內。

３、查原告位於高雄縣林園工業區之工廠，係經合法登記之工廠，從事氯乙烯之生產，由於生產所需ＥＤＣ原料均需自高雄港進口，而林園廠所在地不靠碼頭，為進口原料之儲存輸送，不得不就近於高雄港邊租地興建系爭二儲槽，並委由華運倉儲實業股份有限公司（以下簡稱華運公司）操作卸料儲存於前開自有之二儲槽後，再以地下管線或槽車直接輸送至林園廠區供生產加工，故系爭儲槽為原告林園廠自有自用供直接生產之設備之一，絕無出租與華運公司使用或營利之情事。因此，原告林園廠既為合法登記之工廠，該二儲槽事實上為原告林園廠區之延伸，即為直接供原告生產加工不可或缺之一部分，符合房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅範圍之規定。被告不查，誤認原告將系爭儲槽出租與華運公司，而以財政部八十四年六月八日台財稅字第八四一五二七三五○號、八十三年十二月二十三日台財稅字第八三一六二七一八號、台灣省稅務局八十四年五月七日稅二字第八四九三二八號等行政函示，認系爭二儲槽與原告林園廠分別座落在不同之工業區，而系爭儲槽非屬依工廠登記規則登記範圍之建物，不得依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅。原處分及訴願決定以行政解釋函令限縮原告適用房屋稅條例對於人民受益行政處分減稅之範圍，則參諸前揭大法官會議解釋之釋示及學者之見解，顯有以行政處分或行政解釋限縮法律適用之違法，已違法律保留原則，應予撤銷。

㈡原處分有違信賴保護原則：

１、行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條所明文規定，此即為行政法上之信賴保護原則。大法官釋字第五二五號解釋進一步認為對行政規則的信賴，如有信賴表現，亦得主張信賴保護。該解釋稱：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於受益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用．．。」學者認為行政機關於發現其行政處分有違法瑕疵時，原則上固可依職權加以撤銷，惟如因違法行政處分而受益之人民，對於該違法行政處分之存續已產生信賴，且衡量比較撤銷違法行政處分所可維護之公共利益後，其信賴較值得保護時，該違法受益處分即不得任意依職權撤銷之。此參諸行政法院七十六年判字第四七四號判例、八十三判字第一二二三號判例，均採此見解，並認應予保護或給予合理之補償。

２、次按，信賴保護係基於誠實信用行為而衍生之實體上請求權，如有不法行為或客觀上不值得保護行為者，即不得主張信賴保護。現行行政程序法第一百一十九條規定三項不值得保護之信賴利益，即「受益人如有：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關做成行政處分者；二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而做成行政處分者；三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，本條係屬「反面表列」之立法例，亦即若無前述所列情形，信賴即值得保護。

３、再按司法院釋字第五三七號解釋，雖認納稅義務人應負申報之協力義務，惟由前開大法官解釋文之釋示，納稅義務人僅有檢附證件之義務，如已提供正確無誤之資料申報，則是否符合法令規定適用減免房屋稅範圍之認定應屬主管機關之權限，並非納稅義務人有自行認定之義務或權限。查本件原告申請系爭二儲槽減半核課房屋稅之當時，所提供之工廠資料即為林園廠之工廠登記證，本件承辦人可輕易查知系爭二儲槽與原告林園廠分別坐落不同之工業區，則顯見原告絕未因求減稅目的，而提供不實之證件誤導承辦人員，或有詐欺或其他不法行為。本件訴願決定書指謫原告提供所屬林園廠未經辦理變更登記之工廠登記證，核屬對重要事項提供不正確資料，致使行政機關做成錯誤之行政處分，為行政程序法第一一九條第二款信賴不值得保護之態樣云云。然原告既是提供林園廠資料，縱部分有未經變更，即已明確可知非屬系爭儲槽所在之高雄市前鎮區，如依被告現行之主張已不符合減半徵收房屋稅之規定，即不可能影響承辦人員之判斷，不構成錯誤行政處分之重要事項。則可見被告當時認定房屋稅條例第十五條第二項第二款營業用減半徵收之適用範圍與現行不同，否則即屬承辦人員認事用法之疏失，不論如何，均不應損及原告因信賴行政行為所享有之權益。更何況原告提供如何未經變更不正確之資料，被告乃至於訴願機關均未明確指認，逕以此行政機關之權責，而為原告不符按營業用稅率減半課徵系爭二儲槽房屋稅條件之理由，顯非妥適。而從原告自始認為系爭二儲槽符合房屋稅減半徵收之規定觀之，自無明知不得享有減半徵收或因重大過失而不知之情形，是以本件原告無行政程序法第一一九條所列不值得保護信賴利益之情形，原告之信賴利益應受保護。

４、再按，九十年三月十六日施行之工廠管理輔導法第二條第一項及相關規定，工廠之廠房或廠地需達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能始得設立。而查，原告所有系爭二儲槽，單純為接收儲存自高雄港進口供原告林園廠生產用之EDC原料，因此所需面積不似一般工廠之規模、又無單獨製造加工之功能，即無生產設備之電力熱能，無法符合前述法令所定「工廠」之設立條件，即現行系爭二儲槽已無從依法於座落地點獨立申請工廠登記。而「工廠設立登記規則」（業已於九十年四月間廢止）雖對於工廠之設立並無如工廠管理輔導法如此嚴格之條件，然原告自取得系爭二儲槽迄九十年六月被告要求補徵房屋稅前，原告申請並獲准減半繳交房屋稅已行之數年，從未受有訊息該二儲槽因非屬工廠設立登記範圍之建物，不得適用房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收之規定，而既無需要，原告自不可能主動將系爭儲槽依原「工廠設立登記規則」再辦理工廠登記，訴願決定書亦明確記載，原告承購後檢附林園廠之工廠登記證申辦，而原承辦准予核課減半徵收，其錯誤即非不明顯。則姑不論法令適用問題，被告年年核發原告減半徵收之房屋稅單，此年年所為之行政處分，徵諸被告為稅捐稽徵專門機構及承辦人員應有之專業，何以數年期間從不需查對原告是否符合法令減半徵收房屋稅之規定？抑或先前認為符合規定，現行方認為不合規定？如當時即認定系爭二儲槽非屬原告依工廠登記規則合法登記範圍之建物，不得依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅，原告必即考量是否於系爭儲槽所在地依法辦理工廠登記（因工廠登記法令於民國九十年四月已變更，現行系爭儲槽原告已無從考量是否依法於座落地點獨立申請工廠登記），以符合減半徵收之規定；或考量在無法符合房屋稅減半、負擔過重之情形下，將該儲槽再行出售或另為其他處分。詎料被告事隔多年，在原告信賴該儲槽符合房屋稅減半徵收規定，持續依其處分繳交房屋稅，並為維護供自己直接生產使用設備之安全，支付相當費用進行有益之維修，被告突以疏失、誤用或原告未曾申請，而係承辦人員直接誤以減半核課為由，一次要求原告補繳五年房屋稅，然如原告未為申請，被告先前又何以稱原告提供林園廠工廠登記證使其誤認，則依前述說明，不論係被告當時認定房屋稅條例第十五條第二項第二款營業用減半徵收之適用範圍與現行不同，或承辦人員認事用法之疏失，均不應損及原告因合法信賴行政行為所享有之權益。如主管機關得以承辦人未詳查，或以模糊之事證指摘因原告提供不正確資料，對於行政機關所為處分之信賴不值得保護等語卸責，則原告當更有理由對於法令之適用無從知悉。以此對原告一次追繳補徵五年之房屋稅，實有違公平誠信原則，並嚴重損及原告之權益。

二、被告主張之理由：

㈠按稅捐稽徵法第二十一條規定：稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。房屋稅條例第十五條第二項第二款規定：合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，其房屋稅減半徵收。高雄市房屋稅徵收細則（八十九年十一月二十七日以後為高雄市房屋稅徵收自治條例）第五條規定：本條例第十五條第二項第二款所稱合法登記之工廠，係指依工廠登記規則登記之工廠。所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。次按行為時工廠設立登記規則第五條規定：申請工廠設立許可，應填具申請書，連同附表一所列舉之書件，送由所在地之縣市政府或核轉省建設廳核定。在直轄市由市建設局核定。同登記規則第十一條規定：工廠經許可設立或登記後，左列事項變更者，應填具工廠變更設立許可或登記申請書，連同附表三有關證明文件，送由縣市政府或核轉省建設廳核定。在直轄市者，送請市建設局核定。．．．四、廠地或廠房面積。

㈡系爭儲槽原為華夏海灣塑膠股份有限公司興建，於八十一年十二月三十一日完工，並經被告核定按營業用減半課徵房屋稅有案，後由華夏公司移轉予原告，依據被告前鎮分處九十一年八月十六日高市稽前財字第○九一○○二七○九五號函，查原告未曾向該分處申請核准按營業用稅率減半課徵房屋稅，系爭儲槽以營業用稅率減半課徵房屋稅，係原告檢附林園廠之工廠登記證，承辦人員直接誤以營業用稅率減半核課所致。嗣被告前鎮分處執行九十年度房屋稅籍清查時，查得系爭儲槽非原告所屬林園廠依工廠設立登記規則登記範圍之廠房，於高雄市亦未依法取有工廠登記證，不符合按營業用稅率減半課徵房屋稅之規定，被告前鎮分處依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵五年（八十五年至八十九年度）營業用稅率百分之三與營業用稅率減半百分之一‧五短徵差額房屋稅合計四、三七二、六五二元及更正九十年當年度房屋稅差額稅款八四一、○三八元，核與首揭法令規定並無不符。

㈢次查財政部八十三年十二月二十三日台財稅字第八三一六二七一八號函：「於工廠圍牆內新建無照之違章房屋不得減半徵稅」、八十四年六月八日台財稅字第八四一五二七三五○號函：「非屬工廠設立登記範圍之增建廠房部分在工廠變更登記前不得減半徵稅」、前台灣省稅務局八十四年五月七日稅二字第八四九三二八號函：「．．．．廠房興建延誤，致經濟部尚未核發工廠登記證，其已興建完成之二棟廠房，應無減半徵收房屋稅之適用。」此觀之行為時工廠設立登記規則第五條之規定：「申請工廠設立許可，應填具申請書，連同附表一所列舉之書件，送由所在地之縣市政府核定或核轉省建設廳核定。在直轄市由市建設局核定。同登記規則第十一條規定：工廠經許可設立或登記後，左列事項變更者，應填具工廠變更設立許可或登記申請書，連同附表三有關證明文件，送由縣市政府或核轉省建設廳核定。在直轄市者，送請市建設局核定。．．．四、廠地或廠房面積。」可知申請工廠設立許可應檢附建築物配置平面圖及建築物面積計算表及使用執照影本；又廠房係利用違章建築者，依行為時工廠登記規則第六條規定，亦不得許可設立。故所謂「合法登記之工廠供直接生產使用之房屋」，自以依工廠登記規則登記之廠房範圍為限。

㈣查工廠管理輔導法於九十年三月十四日經總統公布施行，工廠設立登記規則亦於九十年四月十八日始經經濟部明令廢止，而本案補徵八十五年至九十年差額房屋稅事件，應屬八十五年以前即已存在之事實，原告是否能依行為時工廠登記規則申請工廠設立許可，被告非工業主管機關自非被告機關所能審酌。且系爭二儲槽亦不可能登記為工廠，蓋依工廠登記規則，工廠需利用人工或機器相關設備以製造、加工、或修理為業務，而該二儲槽只儲存原料，均不符合規定；且原告既無系爭二儲槽之使用執照，於當時亦無法辦理工廠登記。又被告補徵八十五年至九十年度房屋稅款之差額時，工廠登記規則尚未廢除，仍屬有效之法規。

㈤查原告未曾向被告申請按營業用稅率減半徵收房屋稅，被告亦未曾以公函核准原告按營業用稅率減半徵收房屋稅。被告原適用營業用稅率減半徵收房屋稅雖屬有誤，然原告未經申請復查，亦無行政救濟，故往年稅單僅有形式上之確定力，並無實質上之確定力；且納稅為國民應盡之義務，基於課稅公平原則及公益原則，被告本可變更原來之處分而補徵差額。現被告經房屋稅籍清查發現短徵應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵差額房屋稅，乃係依法行政；且稅捐之課徵為負擔處分，並無信賴保護原則之適用。至於原告所稱八十五年度罰鍰之繳稅單係以原告名義開立乙節，查該罰鍰部分係因原告於八十一年向華夏海灣公司購買系爭二儲槽時，未依契稅條例申報繳納契稅而為之裁處，與房屋稅無關。

理由

甲、原告敗訴部分：

一、按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」「．．．私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。．．．。」「本條例第十五條第二項第二款所稱合法登記之工廠，係指依工廠登記規則登記之工廠。所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍庫及研究化驗室等自有房屋。」分別為行為時房屋稅條例第七條、第十五條第二項第二及高雄市房屋稅徵收自治條例第五條（八十九年十一月二十七日修正前為高雄市房屋稅徵收細則）所明定。準此，得依行為時房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用之自有房屋，始克當之。復按「．．於工廠設立登記規則登記之房屋同一圍牆內，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第六條第二款規定，既不得設立許可，尚難屬於合法登記之工廠，應無房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅之適用。」、「．．．增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅。」亦分別經財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號及八十四年六月八日台財稅第八四一五二七三五○號函釋在案，核與行為時房屋稅條例第十五條第二項第二款規定之意旨無違，本院自得適用，原告訴稱行為時房屋稅條例第十五條第二項第二款規定僅以房屋供直接生產使用為必要，不以坐落於合法登記工廠範圍內為限，財政部上開函釋違反法律保留原則云云，並非可採。

二、經查，本件原告於八十一年十二月三十一日自華夏公司承購系爭儲槽，並未設立房屋稅籍，經被告前鎮分處於八十五年清查發現並通知原告申報房屋稅，原告乃於八十五年二月二十四日檢附其林園廠之工廠登記證申經前鎮分處按營業用稅率減半核課在案。嗣前鎮分處執行九十年度房屋稅籍清查，經調查後發現系爭儲槽非屬原告林園廠合法登記範圍之廠房，於高雄市亦未依法辦理工廠登記，不符合按營業用稅率減半課徵房屋稅之規定，乃補徵八十五度年至八十九年度原應以營業用稅率百分之三，而實際以營業用稅率減半百分之一‧五課徵房屋稅所短徵之差額合計四、三七二、六五二元，及補徵九十年度房屋稅差額稅款計八四一、○三八元等情，為兩造所自陳，並有被告九十年五月十四日高市稽前財字第一四六四八號函、工廠登記證、系爭儲槽配置圖及財產目錄、被告九十年六月二十六日高市稽前財字第一八四六九號函、九十年十二月十日高市稽前財字第三四四九○號函附原處分卷可稽，自堪認定。

三、而原告提起本件訴訟無非以：原告之林園廠係合法登記之工廠，惟因不靠碼頭但所須ＥＤＣ原料均須自高雄廠進口，故就近於高雄港邊租地興建系爭儲槽，再以地下管線或槽車輸送原料至林園廠加工，系爭儲槽自屬林園廠供直接生產使用之房屋，符合行為時房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收之規定。況原告申請系爭儲槽減半徵收行為時房屋稅時，所提供之工廠資料即為林園廠之工廠登記證，事屬明確，並經被告審查無誤核准減半徵收，行之數年，原告已信賴被告之核定亦即系爭槽儲合於房屋稅條例第十五條第二項第二款之規定，除持續繳交房屋稅，並支付相當維修費用，且未考量就系爭儲槽作其他安排，例如增建相關設施或讓售予關係企業以符合減半徵收之規定，致系爭儲槽迄今仍不具一般工廠規模，又無單獨製造加工之功能，無從符合九十年三月十六日施行之工廠管理輔導辦法關於工廠之設立條件而辦理工廠登記，則被告於撤銷其減半徵收之核定處分時不應損及原告因合法信賴行政行為所享有之利益，其再補徵稅款有違公平誠信原則等語，為其論據。

四、經查，系爭儲槽並未在原告林園廠工廠登記範圍內，亦未在高雄市依法辦理工廠登記，且未取得使用執照等情，為原告所不爭執，並有林園廠工廠登記證及系爭儲槽配置圖及財產目錄附原處分卷可稽。是縱令原告主張系爭儲槽確屬林園廠供直接生產使用之房屋屬實，惟按諸行為時房屋稅條例第十五條第二項第二款規定所謂「合法登記之工廠供直接生產使用之房屋」必須該房屋經合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內直接生產使用之自有房屋，則系爭儲槽既非屬合法工廠登記範圍內之房屋，即與行為時房屋稅條例第十五條第二項第二款規定得減半徵收之要件不符，自無減半徵收之適用，亦不因系爭儲槽是否坐落於林園廠廠區內而異。原告訴稱行為時房屋稅條例第十五條第二項第二款規定係以房屋是否供直接生產使用為必要，不以在合法登記工廠範圍內為限，自屬誤解法律規定，核無足採。

五、原告雖主張其申請系爭儲槽減半徵收房屋稅時，所提供之工廠資料即為林園廠之工廠登記證，事屬明確，亦經被告審查無誤核准減半徵收，行之數年，原告已對之產生信賴持續繳交房屋稅，且支付相當維修費用，且未考量就系爭儲槽作其他安排使之符合減半徵收之規定，致系爭儲槽迄今仍不具一般工廠規模，又無單獨製造加工之功能，無從符合九十年三月十六日施行之工廠管理輔導法關於工廠之設立條件而辦理工廠登記，無法享受減半徵收之利益，故原告信賴利益應予保護云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項二款及第二項所明定。而所謂「經另發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐。此觀諸改制前行政法院即現最高行政法院五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關審查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」之意旨自明。（另參照改制前行政法院即現最高行政法院七十九年度判字第九一號、八十二年度判字第一二八七號判決；最高行政法院九十二年五月二十日九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議）。經查，原告係檢具林園廠之工廠登記證，並以系爭儲槽為林園廠工廠登記範圍內之房屋向被告申辦房屋稅籍，惟經被告事後調查，系爭儲槽係設置於華運倉儲實業股份有限公司（以下簡稱華運公司）高雄市○鎮區○○街一號前鎮廠內，非屬林園廠工廠登記範圍內房屋，亦未另行辦理工廠設立登記，此觀原處分卷附被告九十年五月十四日高市稽前財字第一四六四八號函請原告檢具工廠登記證、系爭儲槽配置圖、財產目錄及化學原料委託儲運設備操作合約、運輸合約書等，至屬明確，則被告基此事後發現之新事實，為維持課稅之公平，基於公益上之理由，於核課期間內，再予補徵原告八十六年度至九十年度應徵之稅額，並無不合。次按行政法之信賴保護原則，必須符合三要件：（一）須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」（二）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，且信賴表現與信賴基礎須有因果關係。（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第一百十九條所規定之情形而言。本件被告因之前未查知系爭儲槽不在林園廠工廠登記範圍，亦未另行取得工廠登記，而給予減半徵收房屋稅，對原告而言，僅有消極不作為接受處分之行為，並未積極依此處分為財產處分或其他具體表現其信賴行為。加以行為時工廠設立登記規則第五條第一項、第十一條第一項第四款分別規定：「申請工廠設立許可，應填具申請書，連同附表一所列舉之書件，送由所在地之縣市政府核定或核轉經濟部核定。在直轄市由市政府建設局核定。」「工廠經設立許可登記後，左列事項變更者，應填具工廠變更設立許可或登記申請書連同附表三相關證明文件，送由縣市政府或核轉省建設廳核定。在直轄市者，送請市建設局核定。．．．四、廠地或廠房面積。」可知廠地或廠房面積變更者應辦理變更登記；又廠房係利用違章建築者，不得設立許可，復為同規則第六條所明定。經查，原告於八十一年十二月三十一日自華夏公司承購系爭儲槽，自始即未依當時工廠設立登記規則辦理工廠登記，或對之規劃合併於林園廠或其他關係企業工廠據以辦理工廠變更登記，已如前述，而關於系爭儲槽之工廠設立或變更登記乃是原告當時應依規定辦理者，核與被告核定房屋稅，要屬二事；申言之，被告於八十五年間發現原告未就系爭儲槽申報房屋稅籍並通知原告申報，嗣為減半徵收房屋稅之核定，係屬稅捐徵收事務，並不因為此稅捐核定解免原告應依法辦理工廠登記之義務，故被告之核定減半徵收房屋稅與原告未就系爭儲槽辦理工廠登記並不具因果關係。從而系爭儲槽因工廠設立登記規則廢止後，不符合九十年三月十六日施行之工廠管理輔導法之條件而無從辦理工廠登記，實乃原告長久以來怠於依工廠設立登記規則辦理工廠設立登記或變更登記所導致，並非因信賴原告之減半徵收核定而可免於辦理；另所稱支付維修費用，乃維護系爭儲槽之必要支出，亦不因被告減半徵收房屋稅而可減省。凡此，均非信賴利益所稱之信賴表現，即無信賴保護原則之適用，原告以前揭情詞主張被告補徵其房屋稅違反信賴保護原則及公平誠信原則云云，並不足採。從而，被告依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內補徵原告八十六年度至九十年度應徵之房屋稅額，並無不合。

乙、原告勝訴部分：

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二項及第二十二條第四款所明定。又「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省（市）政府定之。」「本市房屋稅每年徵收一次，徵收期間定為一個月，其開徵日期由本府定之，稽徵機關據以辦理公告。」復為房屋稅條例第十二條第一項及行為時高雄市房屋稅徵收細則第十四條所明定。經查，高雄市八十五年度房屋稅開徵日期，自八十五年五月一日起開徵，至同年月三十一日截止，有高雄市政府八十四年八月八日高市府財二字第二六七八五號函可憑。則其核課期間自徵期屆滿翌日即八十五年六月一日起算，至九十年六月一日即已屆滿。惟被告遲至九十年六月二十六日始補徵系爭儲槽八十五年度房屋稅額，經原告異議後，被告復於九十年十二月十日再次發函補徵，均已逾前揭稅捐稽徵法規定之五年核課期間，是原告此部分補稅處分，自非合法。

丙、綜上所述，被告依稅捐稽徵法第二十一條第一項規定，對原告補徵八十六年度至八十九年度之房屋稅額合計三、四七五、七九三元（885,694+874,530+863,367+852,202=3,475,793）及補徵九十年度之房屋稅額八

四一、○三八元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨就此部分請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。至被告補徵原告八十五年度房屋稅額八九六、八五九元部分，已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二十二條第四款規定之五年核課期間，其補徵自非合法，訴願決定，未予糾正，同有可議，原告此部分起訴，為有理由，爰由本院將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期適法。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此敘明。

丁、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉