高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第四一九號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四一九號原　　　告　穗逸貿易有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　邱一峰律師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　戊○○ 丙○○ 丁○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十九日台財訴字第 ○九○○○四三七五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告為應使用統一發票之營業人，前經財政部賦稅署查得其涉嫌於民國（下同）八十六年間銷售溶劑油等產品，銷售額新台幣（下同）二二、八二二、六○○元（未含稅），未依規定開立統一發票，且未於規定期限內向原處分機關台南市稅捐稽徵處申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏稅額一、一四一、一三○元，乃以其違反加值型及非加值型營業稅法（九十年七月九日修正前之原名稱為營業稅法，以下簡稱行為時營業稅法）第三十二條及第三十五條規定，移由原處分機關台南市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅一、一四一、一三○元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計三、四二三、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⑴訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：如主文所示。三、兩造之爭點：甲、原告主張之理由： ⒈本案原處分機關認定原告漏開統一發票，無非係依據財政部賦稅署之查核報告，而財政部賦稅署所使用之銀行存款淨值法，依據公司股東之銀行存款帳戶，要求就五年來之存取逐筆舉證交待，其無法明確說明之存款，即推定為銷貨收入，而以漏開統一發票論處，此種無證據及法律依據情況下，竟採用第三人證詞作為推定課稅依據，其行政處分顯已違反憲法第十九條人民應依法律納稅之租稅法律原則規定。 ⒉被告指原告有漏開統一發票之事實，然原告之多筆交易，係由關係企業開立發票予買受人，而實際交易對象買受人亦有繳納銷項稅額，進貨有海關掌控，亦依法繳納進項稅額有案，是原告並無逃漏營業稅，申言之，原告既無漏進漏銷，何來逃漏稅可言﹖是原處分認定原告有漏開發票之事實，顯為無中生有： ⑴關於與上和源興業有限公司交易而漏開發票八八五、○○五元部分，經原告核對查證後，該交易係由原告之關係企業即咊億貿易有限公司開立發票予買受人。另被告認定有漏開發票二、三五五、五一六元部分，經核對後，係由原告之關係企業得亨貿易有限公司及穗暹企業有限公司開立發票予買受人。此一部分，因原查單位故意忽略原告有多家關係企業之事實，故調查時一再以各公司係獨立法人個體為由，否認原告公司有開立發票之事實，致造成本案錯誤核課，故該筆漏稅顯非事實。本件經查獲之漏稅金額為四、八三五、五一六元，惟其中由原告關係企業開立之發票金額而未被採認者，共計二三、五五五、五一六元，經扣除後之餘額二、四八○、○○○元，係原告向上和源興業公司所借貸，依據財政部稽核組認定整數金額為借貸金額不計入漏稅金額之原則，該部分並無漏稅情事，是原處分就此部分之認定顯有錯誤，應予撤銷。 ⑵建源砂石行部分，其負責人何聰裕可證明雙方油品交易計九八三、四八○元，確實由原告之關係企業穗暹企業有限公司開立八十六年六月十八日號碼ＨＺ0000000號三張發票，可證原告並無漏開發票情事。 ⑶華豐油行部分，其負責人林清建可證明油品交易七八、四五四元，確實已由原告之關係企業宏豪化工有限公司開立ＪＫ00000000號發票。而原告與華豐油行之關係企業鏵中有限公司之交易六三○、○○○元及三一五、 ○○一元，亦有原告關係企業咊億貿易有限公司開立之ＪＫ0000000 0號及由辰浦貿易有限公司開立之ＬＢ00000000號發票可稽，是財政部稽核組所查核之上開銀行存款，原告均確實有開立發票，並無漏稅情事。 ⒊現行加值型營業稅之性質，係以營業人當期銷項稅額扣減其取得進項稅額後之餘額，為應納或溢付營業稅額，其原意僅就每一交易階段所產生之加值部分課稅，而稅賦係落於最終消費者，本件原告與交易者均非最終消費者，且原告申報扣抵之進項稅額及銷項稅額亦經報繳，原告並無逃漏稅款事實甚明。 ⒋原處分以相關人之談話筆錄，即推定原告有交易事實，進而推定漏開統一發票，明顯違背經驗法則及證據法則。蓋依一般經驗法則，買賣行為中買受人固然經常為該筆交易之付款人，但亦可能由買受人以第三人之票據或由第三人帳戶內撥款支付，若以匯款之流程不符常態及錯誤之自白，即違法推定付款人為買受人，認定雙方有交易行為而有漏稅，不免有所違失。 ⒌本件原裁罰違反比例原則及平等原則。稅務違章案件，各稅法訂有處罰倍數，其裁量權應屬各稽徵機關所有，財政部訂頒參考表，已違反立法意旨，其適法性頗值懷疑。原處分機關以處罰倍數係在稅法規定範圍之內，並未違法，不顧原告所提比照高雄市稅捐稽徵處降低處罰倍數之請求，顯然昧於事實及無視比例原則及平等原則，處分顯有不當。第查本案復查決定書理由，所稱漏報未列成本之銷貨收入，當可說明無進貨即無銷貨，從而如何漏開統一發票，其推論已矛盾，在無積極證據下，處漏稅罰三倍更屬牽強。原告只因懼於財稅機構承辦人威嚇追查資金來源，恐危及交易對象及隱私，加諸原處分機關承辦人欺瞞原告，誘導原告於裁罰處分核定前先行補繳稅款，遂以書面承認，以期爭取減輕處罰倍數，是項作為顯有違失。至各相關下游廠商自白之筆錄，絕非其自由意識，原處分對原告裁處罰鍰，顯已違背司法院釋字第二七五號解釋無故意過失不得處以罰鍰之意旨。 ⒍查本件係財政部稽核組運用推計課稅方法中之間接證明法，輔以當事人與事實不符之自白，而作為課稅及處罰之依據。又推計課稅係指「稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅之核定）時，不根據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實（例如所得稅額）之方法。而所謂間接證明法，則係在納稅義務人無法提供可值得信賴、與所得有關之帳冊憑證時，由於稽徵機關無法從帳冊、憑證等直接資料計算納稅義務之所得額，為確保按稅法已發生之租稅債權，且避免造成與誠實納稅義務人間之不公平，而採取其他與所得有關連之間接證據方法，用以證明並計算納稅義務人之所得額。在此意義下，間接證明法亦屬推計課稅所可採取之衡量、計算納稅義務人課稅基礎之方法。而依據我國司法院釋字第二一八號、第三○九號解釋針對推計課稅及所得稅法第八十三條之一規定所作解釋文，認為該條規定係「對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法」，且「如依調查結果，經合理之判斷，認為『足以證明有逃漏稅情事時』，並許納稅義務人就有利於己之事實提出反證，以維護其權益。」故依上揭司法院解釋，可知基本上所得稅法第八十三條之一僅係明定稽徵機關得採取間接證明法核課稅捐，但卻賦予納稅義務人可舉反證推翻之。既然納稅義務人係舉「反證」性質，而非「本證」性質，故該條規定自然不構成倒置舉證責任之規範。換言之，稽徵機關仍應負擔課稅事實與違章事實之客觀舉證責任。 ⒎又關於罰鍰部分，鑑於稽徵機關就違章漏稅行為存在，應負舉證責任，且應舉證至幾近真實之確信程度，罰鍰之科處才屬合法。然本案件稽徵機關核課本稅之基礎，係以蓋然性較低之銀行帳戶往來資料輔以不實之自白，反推定設算而得，復欠缺其他積極之佐證證據，而逕責原告應舉反證推翻違章漏稅行為，就此而言，稽徵機關既未盡違章漏稅行為之舉證責任，且有違法治國無罪推定之原則，至為明顯。又依據刑事訴訟法第一百五十六條第二項明定「被告之自白不得作為有罪判決之唯一依據，仍應調查其他必要證據，以察其是否與事實相符」故本件原查證據之自白與事實不符，顯然錯誤自不得作為處罰依據。乙、被告答辯之理由： ⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。 ⒉原告係經營進口溶劑油、潤滑油等油品銷售業務，原處分機關台南市稅捐稽徵處依據財政部賦稅署通報，查獲原告八十六年間銷售溶劑油等產品，金額二三、九六三、七三○元（含稅），稅額一、一四一、一三○元，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，致逃漏營業稅一、一四一、一三○元，有財政部賦稅署稽核報告及陳義雄（即原告委託人）、蕭黃碧蓮（上和源興業有限公司負責人）、卓清富、張金順（鎧陽實業有限公司委託人）、陳來發（新金企業有限公司負責人）、陳永昌（油中企業有限公司負責人）、陳麗眉、陳炳焜（瑞益工程行負責人）、何聰裕（建源砂石有限公司負責人）、陳成僖（名展企業行負責人）等人談話紀錄及原告第一商業銀行台南分行、彰化商業銀行延平分行帳戶等票據明細表可稽，原告於裁罰處分核定前補報並補繳稅款及於八十九年七月十八日及九十年元月九日以書面承認違章屬實，原核乃按所漏稅額處三倍罰鍰三、四二三、三○○元，並無違誤。又本件財政部賦稅署係於八十九年六月十三日起至七月十三日約談各關係人，最後於八十九年七月十八日始約談原告說明（如談話紀錄），各關係人自始即承認系爭票款係其向原告進貨之貨款，並非原告所訴之賦稅署要求原告逐筆舉證交代，其無法明確說明之存款，即推定為銷貨收入，而以漏開統一發票論處。原告主張，顯有誤解。 ⒊又依行為時營業稅法第四十一條第二項規定，其依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅，是原告主張進口時已繳納進項稅額有案乙節，核不足採。又營業稅之立法，係以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，於納稅義務人銷售貨物或勞務時，即負有依銷售額按規定稅率之納稅義務，納稅義務人應有合於法規範時方可減輕其納稅義務，如同法第十九條規定之進項稅額，則不得扣抵銷項稅額之規定甚明，自難以最終消費者為租稅負擔為論斷。本件原告主張與交易者均非最終消費者，並無逃漏稅款，顯屬誤解。再者，財政部賦稅署查核重大漏稅案件，針對進口商專案查核，依一般商業常規，交易過程中資金往來為重要證據之一，財政部賦稅署查得交易匯款證明及匯款相關人之證詞，並排除所主張借貸及已依規定開立統一發票部分（詳談話紀綠），顯為各當事人於自由意識下對事實之陳述，應為證據法則所容許之有證明力證據，原告主張違背經驗法則及證據法則，顯有偏頗。 ⒋稅務違章案件，各稅法訂有處罰倍數，如原告所主張，既然其裁量權應屬各稽徵機關所有，則本案原處分機關於稅法規定裁罰倍數範圍內所為之處分，即無違誤。再則原處分機關亦未有相同違章情事為不同處分之事例，其平等原則應無庸置疑。又減輕處罰乃對於已構成違章事實為前提下，其應處罰案件，合於法令得減輕之情節，始給予減輕處罰之考量。本案原告之違章事實已臻明確，而原告於裁罰處分核定前亦已先行補繳稅款，原處分機關酌情減輕處漏稅額三倍之罰鍰，並無違誤。理由一、按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函，核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵營業稅之相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原告起訴原列台南市稅捐稽徵處為被告，然因該行政訴訟案件之內容涉及營業稅與罰鍰，而後續之行政訴訟，因上開業務已調整由財政部台灣省南區國稅局予以承受，故原告於起訴後復具狀向本院聲明更正被告為財政部台灣省南區國稅局，依法並無不合，應予准許，合先敍明。二、次按「營業人銷售貨物．．．，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．㈣短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．㈢短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．．應就其未給與憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。三、本件原告經營進口溶濟油、潤滑油等油品之銷售業務，為應使用統一發票之營業人，前經財政部賦稅署查得其於八十六年間銷售上開油品，銷售額二二、八二二、六○○元，未依規定開立統一發票，且未於規定期限內向台南市稅捐稽徵處申報銷售額繳納營業稅，致生逃漏稅額一、一四一、一三○元，乃以其違反行為時營業稅法第三十二條及第三十五條規定，移由原處分機關台南市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅一、一四一、一三○元，並經原告於裁罰處分核定前補報、補繳稅額及以書面承認違章事實，乃依行為時營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定擇一從重處分，按所漏稅額處三倍之罰鍰三、四二三、三○○元（計至百元止）等情，有稽核報告及相關證據資料等影本附於原處分卷可憑。原告不服台南市稅捐稽徵處上開處分，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，再向本院提起行政訴訟，無非以其並無逃漏稅之事實，及原處分機關未盡違章漏稅行為之舉證責任，即對原告裁處罰鍰，顯然錯誤云云，資為爭執。四、原告雖主張其並無逃漏營業稅，原處分機關僅因原告對於五年來之存款無法逐筆明確說明，並舉證資金來源，即推定是項存款為銷貨收入，而以漏開統一發票論處，此種推定課稅之方式，顯已違反憲法第十九條人民應依法律納稅之租稅法律原則云云。然查，訴外人上和源興業有限公司、卓清富、華豐油行、鎧陽實業有限公司、新金企業有限公司、油中企業有限公司、陳麗眉、瑞益工程行、建源砂石有限公司及名展企業行等十家公司行號及個人（下稱系爭油品買受人），於八十六年間先後開立票據予原告，且該票款均匯入原告設於第一商業銀行台南分行活期存款帳號三○九七七九號及彰化商業銀行延平分行活期存款帳號二六四三五二號之帳戶中，此業經財政部賦稅署之調查人員查獲屬實。又上揭系爭油品買受人所開立之票據，均係向原告購買油品而支付之貨款等情，不惟有交易明細資料、原告八十六年度存入票據明細表及系爭油品買受人等談話紀錄附於原處分卷可稽，此外，原告委託其胞兄陳義雄於八十九年七月十八日前往財政部賦稅署稽核組訊問時，亦陳稱因系爭油品買受人進貨不願索取發票，致疏忽漏未開立銷售統一發票金額計二二、八二二、六○○元（未含稅）等語，抑且，原告嗣後亦出具說明書，承諾願依稅法規定繳清補稅及罰鍰，亦有上開談話紀錄及承諾書附卷可佐（參原處分卷）。再者，依一般商業常規，交易過程中資金往來為重要證據之一，財政部賦稅署就重大漏稅案件，針對進口商為專案查核，其查得之交易匯款證明及匯款相關人之證詞，除有違背經驗法則及證據法則外，難謂無證據能力。原告僅係空言主張其與系爭油品買受人之談話紀錄並非出於自由意識所為，然並未提出確實之證據以實其說，自難信為真實。是原告有逃漏銷售額之事證甚為明確，則原處分機關台南市稅捐稽徵處核定應補徵營業稅一、一四一、一三○元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計三、四二三、三○○元（計至百元止），依法尚無不合。原告訴稱被告所以認定其漏開統一發票，乃因原告無法逐筆說明舉證其存款之來源而被推定為銷貨收入，顯係誤解。五、又原告主張有多筆交易，係由關係企業開立發票予買受人，而實際交易對象買受人亦有繳納銷項稅額，進貨有海關掌控，亦依法繳納進項稅額有案，是原告並無逃漏營業稅云云。惟查，上揭系爭油品之買受人係向原告購買油品，原告於給付油品予買受人後，依法應開立發票予買受人。縱其給付之油品係由原告向其關係企業調度給付，然原告之關係企業與原告間，乃屬各個不同之獨立個體，其買賣之法律關係仍存在於原告與上揭系爭油品之買受人間，自不容由原告之關係企業逕自開立發票交付予買受人。又營業稅之立法，係以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，於納稅義務人銷售貨物或勞務時，即負有依銷售額按規定稅率之納稅義務。準此，原告未依規定開立發票予買受人，且未於規定期限內向原處分機關台南市稅捐稽徵處申報銷售額及繳納營業稅，自難認為無逃漏營業稅之事實，殊不因其關係企業有開立發票予買受人，而買受人亦有繳納營業稅額而生影響。又原告雖另陳稱其持有上和源興業有限公司開立之票據，部分係因雙方間有借貸關係存在之故云云。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例可資參照。原告雖主張其中二、四八○、○○○元，係原告向上和源興業有限公司借貸，惟並未舉證以實其說，本院自無法採信。六、至於有關罰鍰部分，原告雖陳稱原處分機關未盡違章漏稅行為之舉證責任，即對原告裁處罰鍰，顯然錯誤云云。惟查，原告於八十六年間銷售溶劑油等產品，銷售額二二、八二二、六○○元（未含稅），未依規定開立統一發票及申報繳納營業稅，致生逃漏稅額一、一四一、一三○元等違章事實，詳如上述，是原處分機關台南市稅捐稽徵處除核定其應補徵營業稅一、一四一、一三○元外，並依行為時營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定擇一從重處分，乃按所漏稅額處三倍之罰鍰三、四二三、三○○元（計至百元止），依法並無不合。又原處分依行為時營業稅法第五十一條三款規定裁處原告三倍罰鍰，係於稅法規定罰鍰倍數範圍內行使其裁量權，並參照財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，斟酌其違章情節及危害性之輕重，以較低倍數作為裁罰之依據，衡情並無逾越權限及濫用權力之情事，本院自應予以尊重。原告上開主張，亦不可採。七、綜上，原處分機關台南市稅捐稽徵處以原告銷售溶劑油等產品，未依規定開立統一發票，且未於規定期限內向被告申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏營業稅額一、一四一、一三○元，乃核定補徵營業稅一、一四一、一三○元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計三、四二三、三○○元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以駁回，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。八、又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要。另原告聲請傳訊證人蕭黃碧連（即上和源興業有限公司負責人）、林清建（華豐油行負責人）及何聰裕（建源砂石有限公司負責人）到院證明原告並無漏開發票情事，本院認為亦無必要，併此敍明。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　十二　月　十一　　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官江幸垠法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　十二　　月　　十一　　日法院書記官　涂瓔純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第四一九號

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