高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第八Ｏ三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八Ｏ三號

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎 律師

複代理人

林志聰

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十日台財訴字

第Ｚ000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣被告以原告將所有坐落台南縣官田鄉○○段七四Ｏ之一、七四二之一及七四五地號等三筆部分土地暨其上建物供訴外人南都汽車股份有限公司（下稱南都公司）營業使用，八十四年度原告綜合所得稅結算申報，雖列報租賃所得新臺幣（下同）六ＯＯ、ＯＯＯ元，惟南都公司於承租土地自費增建房屋，應以八十四年度承租人支付房屋建造成本核算原告租賃收入，乃調增原告八十四年度租賃所得一Ｏ、Ｏ四六、一五六元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造爭點：

一、原告主張：

（一）按財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函之意旨，係強調承租人所支付之建造成本，須在建物係以出租人名義為起造人以及建造完成時所有權人登記於出租人名下之前提下，始有將承租人自費建屋之建造成本視為承租土地之對價，而據以核課出租人租賃所得之適用。被告以南都公司於承租原告土地上自費建屋，即將所投入之建造成本視為出租人即原告之租賃所得。惟查，南都公司八十四年五月所建造之汽車展示場，並毋須設定起造人，因該展示場係於農地上興建，是以無法申請使用執照及所有權狀，自無以出租人名義建屋之事實。而被告既認原告擁有系爭建物之所有權，自應提示該展示場之所有權狀以憑認定，若僅以南都公司有出資建造建物之行為，即認原告有出租土地之所得，顯然無事實依據。

（二）次查，原告所出租之官田鄉○○段七四Ｏ之一、七四二之一及七四五地號之一部份土地中，其坐落於上開土地上僅有一棟建物具有所有權狀，而該建物之所有權人雖登記為原告，然查該建物為一農舍之權狀登記內容，其建物面積為一六五．二五平方公尺（核約四九．九九坪），而南都公司所建造之展示場並非為農舍，且其營業面積為四八五．二七一坪，亦明顯大於上開農舍之建物面積，由此可知，南都公司所建造之展示場，與座落於承租土地上原告所有之農舍，顯然並非屬同一棟建築，此觀該所有權狀所登載之權利範圍，惟被告卻僅因承租土地上之農舍建物之所有權登記於原告名下，即認南都公司所出資建造之汽車展示場亦應屬原告所有，顯然對事實之認定有所違誤。

（三）又查，違章建築物不能辦理不動產登記，惟原始建築人既以自己所有之各種建築材料興建成為建築物，其建築物行為雖然違反建築法之規定，但該建築物之所有權亦應歸屬原始建築人。且債務人所有之違章建築物，法院實務上認為得成為交易之標的，從而債權人得請求執行機關將債務人之違章建築為強制執行（參見最高法院五十年台上字第一二三六號判例）。是以，南都公司所出資建造之汽車展示場，其投入成本一八、六六六、六六七元業已列入南都公司之固定資產，並按期提列折舊，此有南都公司所提示九十年度一月份財產目錄附卷為憑，足證該無合法建造之汽車展示場，係由出資者即南都公司原始取得，原告自無法取得系爭建物之所有權。因之，被告所為課稅處分，顯然於法不合。又參照最高法院七十二年台上字第一八一六號判決意旨，稅捐機關就房屋所為稅籍資料納稅義務人之記載，純為便利課稅而設，與所有權之取得無關，此與地政機關依土地法規定所為所有權登記有絕對效力之情形有間，亦即房屋稅之核課並不以該建築物有無所有權為依據，是以被告以該汽車展示場房屋稅之納稅義務人為原告，即推定原告擁有該建築物之所有權，顯然違反上開判決之意旨。

（四）又參諸原告與南都公司雙方所訂立土地房屋租賃契約書第六點之（六）規定，南都公司須於租賃關係消滅時拆屋還地，如不拆搬才交由原告處理，況該汽車展示場於合約存續十年期間內由南都公司自由營業使用，其結構並非適於一般人居住。本件系爭汽車展示場，屬於違章建築，無法辦理保存登記，依目前民事實務的見解，於興建完成時，即由出資者即南都公司為原始取得，雖南都公司得讓與事實上處分權，然原告與南都公司於租賃契約中並無將汽車展示場讓與之合意，退萬步言，縱認南都公司有意將系爭違章建物之事實處分權讓與予原告，依上開契約書第六點之（六）約定，亦應於租賃關係消滅時，南都公司未予拆搬，系爭建物才交由原告處理。茲此十年租期屆滿即屬民法第九十九條第一項所謂附停止條件之法律行為，於條件成就時，若該汽車展示場未依約由南都公司拆除，被告方可將該建物換算租賃所得核課原告綜合所得稅。綜上，本件被告機關的課稅處分實有違收付實現原則，自屬違法處分。

二、被告答辯：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類︰租賃所得及權利金所得︰‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧

三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，‧‧‧均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款前段所明定。次按「土地承租人依約定於該房屋建造完成後無償使用該房屋至土地租賃期滿，使用期間所發生之稅捐、修理費、保險費及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，如約定由土地出租人負擔且能提示證明文件者‧‧‧按各該建屋年度承租人實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時，其所得之計算，准予減除當年度所核定之必要損耗及費用。」；「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」復為財政部八十五年五月二十二日台財稅第八五一九０五二三五號函及八十八年三月十二日台財稅第八八一九０二七五三號函所明釋在案。又「八十四年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％。」亦為財政部八十五年一月二十四日台財稅第八五一八九三０七五號函所核定。

（二）本件原告將所有臺南縣官田鄉○○段七四０之一、七四二之一及七四五地號等三筆部分土地暨坐落其上建物出租供南都公司營業使用，列報租賃收入六００、０００元，減除必要損耗及費用０元，租賃所得六００、０００元，被告以原告於八十四年四月十四日與該公司簽訂土地房屋租賃契約書，租賃期間自八十四年八月一日起至九十四年七月三十一日止計十年，八十四年度每月租金一二０、０００元，押租金三六０、０００元，又承租人在其所承租之土地上自費增建房屋，租約期滿拆除地上建物，返還租賃物，八十四年度承租人支付之房屋建造成本一八、六六六、六六七元，乃依首揭規定核算租賃收入一八、六

七七、四六七元，減除四三％必要損耗及費用暨申報數六００、０００元，調增租賃所得一０、０四六、一五六元，於法並無違誤。

（三）經查，系爭租賃土地之建物（門牌：臺南縣官田鄉南廍村南廍一之五號）為原告所有，惟八十五年四月十六日於該址設有南都公司官田營業所，營業面積為四八五．二七一坪，其房屋稅納稅義務人為原告，有臺南縣稅捐稽徵處八十九年十二月七日八九南縣稅財字第八九０六一一六０號函及九十一年二月二十七日縣稅財字第０九一００一一四六０號函附卷可稽；且系爭增建物建造成本一

八、六六六、六六七元，亦有南都公司八十九年十一月二十八日南都（會）字第０二九號函及相關憑證附卷足憑，被告依首揭規定，按南都公司實際支付之工程造價歸課原告租賃收入，並非無據。惟因被告原始計算有誤，經重行核算租賃所得一０、九八八、一五六元﹛〔房屋建造成本一八、六六六、六六七元＋（租金一二Ｏ、ＯＯＯ元×五月）＋（押金三六Ｏ、ＯＯＯ元×七．二％×5/12 月）〕×（1-43%）﹜，較原核定一０、六四六、一五六元為高，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原核定租賃所得一０、六四六、一五六元，仍應予以維持。綜上，被告所為核課原告八十四年度綜合所得稅之處分，於法並無違誤。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類︰租賃所得及權利金所得︰‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，‧‧‧均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款前段所明定。次按「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」復為財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九Ｏ二七五三號函所明釋在案。又個人所得稅之課徵，係以收付實現為原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得之實現與否，原則上係以相對人是否收到現金或足以替代現金之報償為準。乃參諸上開台財稅第八八一九Ｏ二七五三號函之意旨，係以承租人與出租人就土地成立租賃契約，並由承租人出資，而以出租人名義建屋，並由出租人取得所有權，而於出租期間由承租人使用房屋，出租人就屬其所有而供承租人使用之房屋部分，則不再收取租金，而認雙方係約定以承租人建築房屋之出資作為使用租賃標的物之對價，而將此對價視為出租人之租賃收入，並於實現年度課徵租賃所得稅。準此，承租人於所承租土地建築建物，得否依據上開函釋之意旨，將該建物之建築成本視為承租土地之對價即出租人之租賃收入，即須視該建物是否由土地出租人取得所有權為定，以符收付實現之原則。此應合先敘明之。

二、本件被告以原告將所有坐落台南縣官田鄉○○段七四Ｏ之一、七四二之一及七四五地號等三筆部分土地暨其上建物出租供南都公司營業使用，八十四年度原告綜合所得稅結算申報，雖列報租賃所得六ＯＯ、ＯＯＯ元，惟南都公司於承租土地自費增建房屋，應以八十四年度承租人支付房屋建造成本核算原告租賃收入，乃調增租賃所得一Ｏ、Ｏ四六、一五六元，併課其當年度綜合所得稅之事實，有八十四年度所得稅核定通知書、原告與南都公司土地租賃契約書、照片數幀等附卷可稽，洵堪信實。

三、經查，本件原告與南都公司於八十四年四月十四日訂立之土地房屋租賃契約書係記載：「一、租賃標的：台南縣官田鄉○○段七四Ｏ之一地號之一部分，七四二之一地號之一部分，七四五地號之一部分（如後附圖所示）面積約一三一四坪及台南縣官田鄉南廍村一鄰南廍一之五號建築物一棟。二、租賃期間：十年（八十四年八月一日至九十四年七月三十一日止），緩建期間三個月（八十四年五月一日至八十四年七月三十一日止）不付租金。‧‧‧六、特約事項：（一）甲方（即出租人）同意乙方（即承租人）在租賃土地建屋使用，建築費用由乙方負擔，所需申請建築相關文件甲方願配合申請，甲方原有建築物水電設備，無條件提供乙方使用，但乙方需負責維護於租賃關係消滅時交還甲方。‧‧‧（六）租賃關係消滅時，乙方應即拆除地上建物，並將租賃物交還甲方，若有留置不拆搬者，應視作廢物論，任憑甲方處理，且因之所生費用由乙方負擔，乙方決不異議。‧‧‧」等情（有該契約書附卷可稽）；復參諸附於原處分卷之上開契約書所載建築物所有權狀（門牌：台南縣官田鄉南廍村一鄰南廍一之五）及使用執照，該建物登記面積為一六五．二五平方公尺（核約四九．九九坪），為自用農舍；乃對照原告所提出附卷之系爭出租土地建物照片，現有供汽車營業展示場用途之建物，與坐落系爭出租土地上原告原有之農舍，非屬同一棟建築物甚明，亦非農舍，且該展示場營業面積亦明顯大於原有農舍之建物面積。另觀諸卷附南都公司九十年度一月份財產目錄，南都公司係投入成本一八、六六六、六六七元建造系爭展示場，並業已將該展示場之興建支出，按期以租賃改良物費用攤提，足認系爭展示場確為南都公司依上開租賃契約所自行興建。再者，系爭展示場固緊鄰原告原有農舍，惟該展示場具有獨立進出之門戶、並供汽車營業展示之用，是以，縱若系爭展示場非南都公司所新建，而係就原告原有農舍予以增建，亦因該增建部分於構造上及使用上已具獨立性，即為獨立之建物，而非屬原告原有農舍之附屬物或從物，自非原告原有農舍所有權效力所及，應屬無疑。據此，本件被告以系爭租賃土地之原有建物為原告所有，惟八十五年四月十六日於該址設有南都公司官田營業所，遂認系爭展示場亦為原告所有，並據以歸課租賃所得稅，尚嫌速斷。

四、又按「本法所稱建造，係指左列行為：一、新建．．．二、增建．．．三、改建．．．四、修建．．．」；「建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。．．．」；「本辦法所稱之違章建築，為建築法適用地區內，依法應申請當地主管建築機關之審查許可並發給執照方能建築，而擅自建築之建築物。」；「直轄市、縣（市）主管建築機關，應於接到違章建築查報人員報告之日起五日內實施勘查，認定必須拆除者，應即拆除之。認定尚未構成拆除要件者，通知違建人於收到通知後三十日內，依建築法第三十條之規定補行申請執照。違建人之申請執照不合規定或逾期未補辦申領執照手續者，直轄市、縣（市）主管建築機關應拆除之。」分別為建築法第九條、第二十五條第一項前段及違章建築處理辦法第二條、第五條所明定。乃系爭南都公司所建造之展示場，因於農地上違法興建，無法申請建築執照及所有權狀，亦無設定起造人之可能，而屬違章建築物性質。而所謂違章建築物者，不能辦理不動產登記，且屬主管機關依法得隨時拆除之建物，雖有事實上處分權得為交易客體，然法律地位極不安定，更何況原告與南都公司於前揭租賃契約書中已明定租賃關係消滅時，南都公司須將該建物拆除，是若謂原告欲以南都公司興建系爭違章展示場之出資作為使用租賃標的物之對價，而由原告原始取得該違章建物之事實上處分權，顯然違反一般常理，並與雙方契約約定之明文不符。再者，違章建築物雖違反建築法相關規定並無法辦理不動產登記，惟原始建築人既以自行出資方式興建，該建築物之所有權亦應歸屬原始建築人原始取得，從而系爭違章展示場既為南都公司出資興建，自應由南都公司原始取得，而南都公司確已將所出資建造之系爭展示場興建支出，並依投入成本按期依租賃改良物費用攤提，已如前述，至南都公司未以提列折舊方式申報各該年度營利事業所得稅，當係因系爭展示場屬違章建築，無法依土地法規辦理第一次保存登記使然。又系爭建物房屋稅納稅義務人固為原告，然此係因系爭展示場為違章建築，故沿用舊合法農舍建物之稅籍，而屬原告與南都公司雙方之租稅安排，況稅捐機關就房屋所為稅籍資料納稅義務人之記載，純為便利課稅而設，與所有權之取得無關，此與依土地法規定所為所有權登記有絕對效力之情形有間，亦即房屋稅之核課並不以納稅義務人對建物具備所有權為據（參見最高法院七十二年台上字第一八一六號判決意旨），自不能以系爭建物房屋稅之納稅義務人為原告，即推定原告擁有該建築物之所有權。據此，系爭獨立違章建物既非以原告為起造人，亦非原告個人所有，即無前揭台財稅第八八一九Ｏ二七五三號函之適用，即不得將南都公司就系爭建物之建築成本視為原告之租賃收入。揆諸前開說明，被告未究明系爭違章展示場所有權之歸屬，即逕將南都公司建造系爭違章展示場之成本歸認原告之租賃所得，而調增原告八十四年度租賃所得一Ｏ、Ｏ四六、一五六元，併課其當年度綜合所得稅，顯然違反所得稅法收付實現原則，於法即有違誤。

五、綜右所述，本件訴外人南都公司建造之系爭違章展示場，既非屬原告原有農舍之延伸部分，被告亦無法舉證證明該違章建物係由原告原始取得，則該建物建築成本即非屬原告之租賃所得，自不得據以核課原告所得稅。被告未察及此，違法適用前揭台財稅第八八一九Ｏ二七五三號函，而誤認系爭展示場係由原告原始取得所有權，並據以調增原告八十四年度租賃所得一Ｏ、Ｏ四六、一五六元，併課其當年度綜合所得稅，即有違誤，訴願決定予以維持，亦非適法；原告求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，與判決結果無影響，不予贅述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 洪美智