高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第八八五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八八五號

原告

明模工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

謝幸樹 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十九日

台財訴字第０九二００一五一九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損本年度扣除額新台幣（下同）一、六六六、四八０元，依行為時促進產業升級條例第六條規定八十九年度准予抵減稅額四一六、六二０元，經被告核定前五年核定虧損本年度扣除額二、一一六、三六六元，抵減稅額一五二、０七四元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第六條第三項所規定。又「營利事業符合所得稅法第三十九條規定，得將經該管稽徵機關核定之五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課者，其申請扣除之順序，應自虧損之次一年度逐年順序扣除。惟經核准適用原獎勵投資條例或促進產業升級條例中有關得抵減應納營利事業所得稅額之事業，如依上開規定順序申請扣除虧損，再適用抵減應納營利事業所得稅額規定，致損失其抵減權益者，得保留於以後年度申請扣除虧損，但應以不超過該法條所定之前五年內各期虧損為限。」財政部民國（下同）八十四年一月二十八日台財稅字第八四一六０四二六一號函釋在案。故依照前開財政部函釋規定，營利事業有尚未抵減完之前五年虧損，又可享受促進產業升級條例投資抵減優惠時，為避免損失其抵減權益，准許兼得，由營利事業自行選用，可先扣除機器設備投資抵減稅額（部份抵減）後再扣除以往年度虧損扣除額。

二、上開財政部核釋盈虧互抵與受獎勵得投資抵減稅額適用疑義在八十四年一月二十八日發布後，隨即在八十四年二月六日經濟日報刊載新聞稿於第十一版其標題「投資抵減盈虧互抵、租稅優惠將可充分利用，財政部新規定有利企業節稅，可先享受投資抵減再享盈虧互抵」內容，略以「財政部最近決定，企業帳上有尚未抵減完之前五年虧損，同時又可享受促進產業升級條例投資抵減優惠時，可以先享受抵減優惠，延後抵減過去的虧損，但延後的時間最長不可超過五年。這項規定，對企業節稅相當有利，企業可以完全享受到投資抵減與盈虧互抵的優惠，值得企業多多利用。．．．過去，企業當年度有所得必須先減掉帳上過去的虧損，若有餘額才可再享受投資抵減的優惠，這種情形，對企業不利，但是財政部新的規定就解決這個問題。．．．」。又相關盈虧互抵與投資抵減之選用，參照被告所屬審一科審核員楊清壹先生，曾在八十五年三月三十一日「中國稅務旬刊」第一六０二期所出版之「談營利事業所得稅節稅之道」大作中（第二七、二八頁）第十一節、盈虧互抵與投資抵減之選用著有論述：「公司組織之營利事業於結算年度中有盈餘，且該公司當年度可適用以往年度虧損與原獎勵投資條例或促進產業升級條例中，有關得抵減應納營利事業所得稅額之情形，目前財政部為維護業者權益，已准許兼得，亦即准許業者自行選用，惟公司究應如何選用，才能獲得最大的節稅利益？本案以實例來點破，讓業者採擇．．．。」觀之該實例可知，納稅義務人有關抵減應納營利事業所得稅之情形，可自行選用機器設備投資抵減全額抵減稅額（最後一年度），或以往年度虧損扣除額（全數扣除虧損），或先扣除機器設備投資抵減稅額（部份抵減）後再扣除以往年度虧損扣除額。

三、被告限縮財政部函釋之解釋，有適用法律錯誤之違法：原告截至八十九年底止，各年度尚未抵減稅額分別為八十七年度五二、０一四元，八十八年度一、一七四、八一四元，而八十九年度核准可抵減稅額為一、七四六、八００元，以上截至八十九年止，原告適用投資抵減可抵減稅額計有二、九七三、六二八元，雖非最後年度，惟依規定可抵應納稅額二分之一計算，其範圍為一、四八六、八一四元內均可抵繳。另原告截至八十八年底止，前五年核定虧損尚未扣除金額為二、三

七九、八０一元。原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額三、三七二、九六０元，前五年核定虧損本年度扣除額一、六六六、四八０元，課稅所得額一、七０六、四八０元，應納稅額為四一六、六二０元，依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額四一六、六二０元，即無應納稅額。以上原告所主張計稅方式，係遵照前開財政部八十四年一月函釋規定、財政部八十四年二月六日在經濟日報第十一版刊載新聞稿意旨之順序辦理，且亦符合被告所屬審核員楊清壹論述意旨，應足採認。原告為避免損失抵減權益，依照上開財政部函釋規定，選擇對原告有利之先扣除機器設備投資抵減稅額後扣除以往年度虧損扣除額，被告於補充答辯狀卻仍稱其「基於對原告有利之考量，擇定先抵減前五年核定虧損本年度扣除額二、一一六、三六六元，計算本年度應納稅額，再扣除投資抵減額，．．．」，被告此等與上開財政部函釋意旨不同，且更不利於原告之抵減順序，被告卻辯稱有利原告而擇定先後項目抵減乙節，顯有限縮財政部函釋解釋之不當，有適用法律錯誤之違法。況且對原告有利之應納稅額扣抵稅額順序方式應由原告為避免損失權益情況下自行決定，不必勞被告考量。

四、被告違反行政程序法之「行政自我拘束原則」及「平等原則」：行政機關就其所發布之解釋函令，對於人民負有依其內容為一貫性之作為義務，除有正當理由外，否則對相同的事件應以相同方式處理，不得有差別待遇，如此方與「行政自我拘束原則」與「平等原則」不悖。行政機關之裁量權之行使，亦應受上述一般法律原則之拘束，否則將構成裁量權之誤用，此行政程序法第四條定有明文。故行政機關於自由裁量所為之處分亦須合乎平等的要求，亦即，在事實上與法律上相同的情況下，所為之裁量亦須相同，方符合平等原則。原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，有關應納稅額抵減順序，先行以促進產業升級條例投資抵減所得稅後，再以抵減前五年核定虧損之爭論，事關原告權益，為此，原告查閱以往年度之八十七及八十八年度營利事業所得稅查核簽證申報說明書、營利事業所得稅結算申報書及被告核發予原告八十七及八十八年度核定通知書，均以全年所得額予以核算應納營利事業所得稅額，再以其中應納稅額之半數以「購置機器設備投資抵減稅額」予以抵繳稅額，剩餘全年所得額以「前五年核定虧損扣除額」抵減有案可稽。按行政機關裁量權並非意味著其有完全的自由，仍須受法之限制，若其所為之處分，違反法規授權之目的，即具違法性。本件被告核定原告八十九年度營利事業所得稅，顯然未與八十七年或八十八年度所認定一致，被告選擇裁量，不符平等原則。

五、另原告亦參訪相同案情之企業，被告核定雷同案件，有關營利事業所得稅額抵減方式是以先扣除購置機器設備投資抵減稅額後，再以「以往年度核定虧損」扣除，有正規電線電纜公司由被告所核定之八十九年度營利事業所得稅結算申報資料可稽，按正規電線電纜公司八十九年度全年所得額申報金額為五、七七二、六七六元，該公司選擇優先機器設備投資抵減稅額三五九、五二三元「其可抵減之課稅所得額一、四七八、０九二元」，再以全年所得額五、七七二、六七六元減「抵減之課稅所得額一、四七八、０九二元」，其餘額四、二九四、五八四元（5,772,676-1,478,092=4,294, 584）予以「以前五年核定虧損扣除額予以抵減」，而被告於核定正規電線電纜公司八十九年度營利事業所得稅結算申報時，核定八十九年度全年所得額為七、三一五、三三一元，機器設備投資抵減稅額三五九、五二三元，「抵減之課稅所得額一、四七八、０九二元」，再以全年所得額七、

三一五、三三一元減「抵減之課稅所得額一、四七八、０九二元」，其餘額五、

八三七、五三九元（7,315,331-1,478,092=5,837,539），以「以前五年核定虧損扣除額予以抵減」。按「就相同之事實原因，而為不同之處理，認事用法非無可議」，為改制前行政法院七十七年度判字第九七一號判決有據，被告就本件與他案就相同之事實原因卻兩歧處理，其認事用法即為可議，亦有違行政程序法之平等原則。

乙、被告主張之理由：

一、按「營利事業符合所得稅法第三十九條規定，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課者，其申請扣除之順序，應自虧損之次一年度逐年順序扣除。惟經核准適用原獎勵投資條例或促進產業升級條例中有關得抵減應納營利事業所得稅額之事業，如依上開規定順序申請扣除虧損，再適用抵減應納營利事業所得稅額規定，致損失其抵減權益者，得保留於以後年度申請扣除虧損，但應以不超過該法條所定之前五年內各期虧損為限。」為財政部八十四年一月二十八日台財稅字第八四一六０四二六一號函所明釋，其意旨係指當原告同時享有尚未抵減完之前五年虧損及符合促進產業升級條例投資抵減稅額之優惠時，准許原告自行擇定抵減順序，並無原告所稱法條競合法理之適用。換言之，在未有最後抵減年限的限制情形，尚未抵減完之前五年虧損及符合促進產業升級條例投資抵減稅額是兩個變數，須由納稅義務人自行擇定抵減順序。

二、原告截至八十八年度底前五年核定虧損尚有二、一一六、三六六元未抵減，另符合促進產業升級條例中有關得扣抵投資抵減稅額，截至八十九年度尚未抵減留抵稅額合計二、八四六、三六六元（含八十六年度一五七、０九五元、八十八年度

九四二、四七一元及八十九年度新增一、七四六、八００元）。本件被告基於對原告有利之考量，擇定先抵減前五年核定虧損本年度扣除額二、一一六、三六六元，計算本年度應納稅額，再扣抵投資抵減稅額，詳細計算式如下：3,372,960（核定全年所得額）-2,116,366=1,256,594（八十九年度核定課稅所得額），（1,256,594×25%-10,000元）×1/2=152,074（八十九年度核定得投資抵減稅額）

三、次按「前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第六條第三項所規定，且原告八十九年度並無最後扣抵年度問題及前五年核定虧損亦非最後扣除年度，是原告若擇定先抵減投資抵減稅額，則須確定欲抵減之金額，是應先計算課稅所得額，再據以計算應納稅額百分之五十為投資抵減稅額之上限，以符前揭規定。又營利事業所得稅應納稅額之計算基礎為課稅所得額，而非全年所得額，是以原告申報應納稅額四一六、六二０元，依前揭規定，得扣抵投資抵減稅額，應為二０八、三一０元，而非其申報數四一

六、六二０元，揆其原因係原告逕以全年所得額三、三七二、九六０元計算其應納稅額八三三、二四０元（3,372,960元×25%- 10,000元），並以應納稅額百分之五十（即四一六、六二０元）申報為投資抵減稅額，再據反推算前五年核定虧損本年度扣除額一、六六六、四八０元，顯與前揭規定不符。

四、至原告引據中國稅務旬刊第一六０二期第拾壹、盈虧互抵與投資抵減之選用章節所舉之案例，支持其主張之計稅方式，惟依該文中論述係假設機器設備抵減稅額為最後一年度，故基於最佳節稅策略，應先選用抵減原獎勵投資條例最後一年度可全額抵減之稅額四、七００、０００元後，再扣除五年內虧損三一、一六０、０００元，計算如下：（引用文中數據）假設課稅所得額為Ｘ元，前五年內虧損可扣除額為Ｙ元（X元×25%）-10,000元=4,700,000元；X=18,840,000元；50,000,000元（全年所得額）-Y元=18,840,000元；Y=31,160,000元。是本件與原告所舉該文範例差別僅在於一有投資抵減最後年度，另一則無，依前揭規定，本件八十九年投資抵減稅額應以不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限，惟兩者出發點均採對納稅人最有利考量之結果，並無二致，故原告所訴顯係誤解法令及該文論述意旨，並無可採。

理由

一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之︰．．．」、「前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項、第三項所規定。又「營利事業符合所得稅法第三十九條規定，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課者，其申請扣除之順序，應自虧損之次一年度逐年順序扣除。惟經核准適用原獎勵投資條例或促進產業升級條例中有關得抵減應納營利事業所得稅額之事業，如依上開規定順序申請扣除虧損，再適用抵減應納營利事業所得稅額規定，致損失其抵減權益者，得保留於以後年度申請扣除虧損，但應以不超過該法條所定之前五年內各期虧損為限。」復為財政部八十四年一月二十八日台財稅字第八四一六０四二六一號函釋在案。

二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損本年度扣除額一、六六六、四八０元，依行為時促進產業升級條例第六條規定八十九年度准予抵減稅額四一六、六二０元，經被告核定前五年核定虧損本年度扣除額二、一

一六、三六六元，抵減稅額一五二、０七四元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：納稅義務人有關抵減應納營利事業所得稅之情形可自行選用機器設備投資抵減全額抵減稅額（最後一年度），或以往年度虧損扣除額（全數扣除虧損），或先扣除機器設備投資抵減稅額（部分抵減）後再扣除以往年度虧損扣除額，本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額

三、三七二、九六０元，前五年核定虧損本年度扣除額一、六六六、四八０元，課稅所得額一、七０六、四八０元，應納稅額四一六、六二０元，依促進產業升級條例等相關規定，八十九年度准予抵減稅額四一六、六二０元，即無應納稅額，以上原告所主張計稅方式，係遵照首揭函釋等語，資為論據。

三、按依首揭促進產業升級條例規定之「投資抵減」及依所得稅法第三十九條規定之「虧損扣除」，均屬營利事業所得稅納稅義務人於申報營利事業所得稅時得適用之有利規定，固非不可併予適用，然該二有利規定，前者在於抵減應納稅額，後者在於自課稅所得額（即純益額）中扣除，適用程序並不相同，而應納稅額係自課稅所得額產生，必先算定課稅所得額後，始能計出應納稅額，是併適用該二有利規定，必先適用「虧損扣除」，自課稅所得額中減除，據以算出應納稅額，之後始能適用「投資抵減」，自應納稅額中減除。斯為因法律所定稅額計算方式而必然之適用順序（改制前行政法院八十六年度判字第二三四四號判決參照）。查原告主張併予適用「投資抵減」及「虧損扣除」兩種規定，其投資抵減稅額為四

一六、六二０元，虧損扣除額為一、六六六、四八０元，則應依上述適用順序，以全年所得額三、三七二、九六０元減除虧損扣除額一、六六六、四八０元，尚有課稅所得額一、七０六、四八０元，計應納稅額為四一六、六二０元（1,706,480×25%-10,000=416,620） ，按諸首揭「投資扣減」規定，因原告可抵減之稅額均非屬最後年度可抵減金額，此有被告八十九年度依促進產業升級條例核定減免稅額通報單影本附原處分卷可參，故其抵減稅額不得超過應納稅額百分之五十，即僅能抵減二０八、三一０元，尚應繳納稅額二０八、三一０元（｛【3,372,960-1,666,480】×25%-10,000｝-208,310=208,310） ，非如原告主張之可扣減稅額四一六、六二０元。至於原告主張之上述抵減額數，係以申報之全年所得額算出應納稅額為八三三、二四０元 （3,372,960×25%-10,000=833,240），以其中半數四一六、六二０元供投資抵減，再將此抵減額還原計算出虧損扣除額一、

六六六、四八０元，自申報之全年所得額中減除，算出課稅所得額一、七０六、四八０元。如斯適用順序，顯與上開說明不合。如前所述，依原告主張之「投資抵減」與「虧損扣除」併予適用，尚有應納稅額二０八、三一０元，顯屬不利於原告，則被告調整原告截至八十八年度底前五年核定虧損二、一一六、三六六元，全數供虧損扣除，核定課稅所得額為一、二五六、五九四元，應納稅額三０四、一四八元（投資抵減稅額一五二、０七四元），較諸尚有應納稅額四一六、六二０元，顯於原告有利，合乎首引規定與函釋意旨，並無不合。至於原告所援引之八十四年二月六日經濟日報刊載新聞稿第十一版之案例，及被告所屬審一科審核員楊清壹先生，於八十五年三月三十一日「中國稅務旬刊」第一六０二期所出版之「談營利事業所得稅節稅之道」著作中之案例，縱如原告主張上開案例之計算方式與其相同，亦屬個人之見解，自無拘束本院之效力。又按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（參閱司法院釋字第四八一號解釋理由書）。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件原告另援引其他個案，與其計算方式相同，而經被告予以核定在案，主張本件應適用「行政自我拘束原則」及「平等原則」，為其有利之認定云云。惟原告之計算方式既不合法，縱令被告在其他個案有為錯誤之核定處分，然各該處分既已違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，原告自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則或行政自我拘束原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分。

四、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依首揭法律規定，就原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，核定前五年核定虧損本年度扣除額二、一一六、三六六元，抵減稅額一五二、０七四元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿