高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴更字第五四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更字第五四號

原告

甲○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月八日台財訴字第

０九００００七八五八號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴字第二

０九五號）後，兩造分別提起上訴，由最高行政法院將原判決關於罰鍰部分廢棄，發

回更審。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年度取自第一電機廠股份有限公司（下稱第一公司）之營利所得新台幣（下同）一、０００、０００元，另漏報他筆營利所得五三０元，未於規定期限內自行辦理綜合所得稅結算申報，違反行為時所得稅法第七十一條規定，經核定漏報課稅所得額一、０００、０００元，漏稅額八一、六八一元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，處所漏稅額０‧五倍罰鍰四０、八００元（計至百元止），原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。前經本院以九十年度訴字第二０九五號判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘關於本稅之訴則予以駁回。嗣經兩造分別提起上訴，由最高行政法院以九十二年度判字第九八五號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審判；其餘關於本稅之上訴則予以駁回而告確定。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰處分部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之聲明：

一、原告主張之理由：

（一）股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅：

１、按「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅」，此財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函作有解釋。是公司處分土地等固定資產，該處分之溢價收入因非營業結果所生之利益，必需列入資本公積，倘公司復將該資本公積轉增資，並將增資部分配發股票給原股東，因公司淨值僅在會計科目上有所變動，而原股東於公司保留之資產並未增加，股東並未因配發股票而有所得，自無庸將該取得之股票計入取得股票當年之課徵所得稅，僅日後原股東將該增資配發之股票轉讓時，計入當年度之證券交易所得。

２、次按「‧‧‧公司被徵收之土地，如為公司之固定資產，且已將該土地補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得稅課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅」，此財政部八十六年五月五日八十六台財稅第八六一八九五九九八號函復作有解釋。是土地補償費乃政府以公權力取得私人財產所為之補償，性質上亦為該土地之對價，故該補償費於扣除原始取得成本後之溢價，轉列資本公積後者，財政部仍依據前揭八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函意旨，認定倘日後股東取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得稅課徵綜合所得稅，僅於股東嗣後將此類股票轉讓時，按全部轉讓價格作為轉讓年度證券交易所得。

３、查本件第一公司於八十四年間出售土地與大亞公司，並將出售土地之對價六七、二二八、六六三元之收入轉列資本公積，嗣第一公司董事會於八十四年七月二十日決議，於同年七月二十二日將第一公司資本公積六五、０００、０００元辦理增資後，無償配發股票與原告，依財政部前揭八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函解釋，該股票於取得時，無庸計入取得當年原告綜合所得稅課徵綜合所得稅。又第一公司於八十五年二月十五日因辦理減資，乃以現金向原告收回股票，此減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬股票轉讓行為，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函另作有解釋，是原告將該股票轉讓與第一公司，依財政部前揭函令解釋，僅該全部轉讓價格應作為該年度證券交易所得，惟依當時所得稅法第四條之一規定，停止徵收證券交易所得稅。

４、承上所述，本件原告不僅無庸將該自第一公司取得之股票，列入取得該年度綜合所得課徵所得稅，第一公司嗣後以現金收回原告前揭股票部分，該轉讓金額，亦僅列入證券交易所得，因自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，原告亦無庸課徵證券交易所得稅。

（二）財政部援引八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函駁回訴願，其適用法令顯有錯誤：

１、按「公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資其無償配發股分，非屬股東之原始出資額‧‧‧此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報所得稅」，此財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函作有解釋。然查前函示意旨，係指土地交易增資轉列資本公積無償配股部分，於清算時就該無償配股部分分配之剩餘財產應申報所得，惟該無償配股與就該無償配股所分配之剩餘財產顯不相同，依前揭函示應列入課徵所得者，係後者即就該無償配股所分配之剩餘財產，並非前者該無償配股部分，是財政部於訴願決定理由中，以八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函為由駁回訴願決定，顯然誤解該函示之意旨。

２、承上所述，財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函解釋意旨，係指就無償配股部分於清算時分配之剩餘財產應列入課稅所得，至於本件原告因第一公司土地轉讓價金，提列資本公積後轉增資後無償分配之股票，即與前揭函示意旨不同，自無適用該函示之餘地，而應適用前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函意旨，無庸列入課稅所得。

（三）財政部以其六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，未編列於八十七年度版「所得稅法令彙編」，不再援用為由駁回訴願，實屬無稽：

１、按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函等函示，乃係行政機關就其職務所轄法規所為之函示，不僅對其內部及下級機關有拘束作用，因行政機關經常依該函示作為處理其所轄法規事項之標準，足以引起人民信賴行政機關及其所屬機關亦將繼續遵守該函示之拘束，行政機關因此內部行政規則之拘束，對人民即產生一貫性作為之職務義務。

２、財政部作為前揭函示之發布機關，並一向以該函示作為處理所得稅法事項之標準，其發布之函示業已引起一般人民信賴財政部其及所屬機關亦將持續遵守該函示之拘束，然財政部未以其他公示方式廢止前揭函示，竟僅於訴願決定理由中以前揭函示未被編列於八十七年度版「所得稅法令彙編」為由，表示該函示即不再適用！依財政部前揭理由觀之，只要未被政府編列入法規彙編之法令即不屬於法令，政府及人民均無庸遵守！如此令人費解之理由何以會出現於財政部訴願決定之理由中，誠然令人讚嘆！

（四）綜上所陳，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函示意旨，本件原告不僅無庸將該自第一公司取得之股票，列入取得該年度綜合所得課徵所得稅，第一公司嗣後以現金收回原告前揭股票部分，該轉讓金額，亦僅列入證券交易所得，因自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，原告亦無庸課徵證券交易所得稅。

（五）退步言之，若仍認為原告之該筆所得應屬課稅所得，則依據司法院釋字第二七五號解釋強調人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。原告既因信賴前開財政部所作成之函釋，始未就由投資公司減資所取回之金額併入所得申報之舉，對此應無故意漏稅之行為，更無過失之情事，依法自不得以行政罰科處，則被告科處原告四０、八００元之罰鍰即顯有未妥，而應予撤銷：

１、司法院釋字第二七五號解釋意旨謂﹕「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」等語，就前開所舉之數號財政部函釋，各該內容亦有顯相矛盾之情形存在，則被告機關實不得苛求原告對法律之瞭解有超過政府主管機關之水準。因此在「主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」之時空背景下，應認為無法期待原告能夠正確適用法律，故在過失構成要件討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事。此種情形既屬不可歸責於人民，非屬原告「能注意」之事項，故縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，即不須負起過失責任。是原告之系爭行為顯無故意或過失可言。原告雖係第一公司之股東，但公司之相關業務一向由負責人全權處理，如果說參加股東會議，就有違規之嫌，那未免太斷章取義，原告雖出席減增資之股東會議，但並未涉及本件爭議內容之決議，股東會議上討論事項亦僅告知減資一詞而已。

２、最高行政法院引述貴院九十年度訴字第二０九七號原判決關於黃益煌之說詞：因股東表示不想再投資，並表示有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋可依循云云，經公司負責人與會計師接洽而為之，乃進行減資，原告於股東會議上並未聽聞，而係向被告申請復查時才得知。且減資核准文件皆由行政機關核發，怎可謂減資行為顯係虛偽。證券交易稅之繳款證明，被告於八十五年就收到，當下如有錯誤，被告應有義務告知原告更正才是，而不是是事隔多年舉發原告漏稅，應補稅並罰鍰，況我們接獲稅單時也將繳交證券交易稅之繳款書傳真予被告，告知納稅事實，原告既無逃稅也盡應注意之責，豈有罰鍰之理。況且，與本案相似之趙丁美容案件，業經鈞院九十一年度簡字第四十一號判決將罰鍰部分撤銷，並經最高行政法院九十二年度裁字第一三三一號判決駁回上訴業已終結，而被告亦於九十二年十二月十五日以南區國稅嘉縣二字第０九二００四五五八九號函，將罰鍰註銷為零。綜上，減資流程均由第一公司所為，原告皆未參與決議，實不知情、也無行為能力，有何應注意、能注意而不注意之過失存在，被告豈可課與罰鍰。

二、被告主張之理由：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司辦理清算，．．．．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」、「關於○○○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函所明釋。

（二）第一公司於八十四年間出售土地予大亞鏈條股份有限公司，並將該售地利得六

七、二二八、六六三元轉列資本公積，嗣該公司董事會於八十四年七月二十日決議於同年七月二十二日利用上揭資本公積六五、０００、０００元辦理轉增資，隨即於本年二月十五日（減資基準日）辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額五０、０００、０００元，經被告查獲，乃依首揭函釋規定，按各股東減資取回之金額，核定原告營利所得一、０００、０００元。

（三）經查：財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，係將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又依公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，並非股票之轉讓，是公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，綜上，原告主張財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，並無適用之餘地。

（四）財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版），其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，無適用之餘地。

（五）具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴亦不值得保護，原告雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽以其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告等系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，是原告主張，亦非可採。綜上所述，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，歸課原告營利所得，併課原告本年度綜合所得稅，並無不合，是原告主張洵不足採。

（六）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。查原告漏報如前述之營利所得計

一、０００、五三０元，經核定漏報課稅所得額一、０００、０００元，漏稅額八一、六八一元，有結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附卷可稽，違章事證明確，被告依首揭法條規定，處所漏稅額０‧五倍罰鍰四０、八００元，並無違誤等語。

理由

一、按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、．．．。」行為時所得稅法第十四條第一項第一類定有明文。又「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」、「公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理。」分別為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋在案，上開財政部函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。

二、經查，原告於八十五年度取自第一公司之營利所得一、０００、０００元，另漏報他筆營利所得五三０元，未於規定期限內自行辦理綜合所得稅結算申報，違反行為時所得稅法第七十一條規定，經核定漏報課稅所得額一、０００、０００元，漏稅額八一、六八一元，除補徵稅額（本稅部分原告不服，循序提起行政救濟，業經最高行政法院判決駁回原告上訴確定在案）外，並依同法第一百十條第一項規定，處所漏稅額０‧五倍罰鍰四０、八００元（計至百元止）等事實，為兩造所不爭，並有原告八十五年度綜合所得稅結算申報書影本、被告綜合所得稅核定通知書影本、原告綜合所得稅非扣繳所得額資料人工歸戶傳票影本、被告八十九年五月十九日綜所字第二六０四九號處分書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖起訴主張略以：依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函示意旨，原告因第一公司減資所收取之款項，僅得列入證券交易所得，因自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，亦無庸列入課稅所得，被告尚不得補徵原告稅額；若仍認為原告之該筆所得應屬課稅所得，則依據司法院釋字第二七五號解釋強調人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，原告既因信賴前開財政部所作成之函釋，始未就由投資公司減資所取回之金額併入所得申報之舉，對此應無故意漏稅之行為，更無過失之情事，依法自不得以行政罰科處；又原告只是第一公司之股東，並不參與業務工作，公司之相關業務一向由負責人全權處理，如果說參加股東會議，就認定知情，那未免太斷章取義，因會議之內容僅告知減資一詞，未說明過程，而增減資之過程，由第一公司負責人委由會計師處理，況且，與本案相似之趙丁美容案，業經鈞院九十一年度簡字第四十一號判決及最高行政法院九十二年度裁字第一三三一號判決確定不需罰鍰，被告並將罰鍰註銷為零，據此，本案被告科處原告四０、八００元之罰鍰即顯有未妥，應予撤銷云云。惟查：

（一）按財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨：「‧‧‧依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」其將列為行為時公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅之旨。惟本件係第一公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。是原告主張伊等因第一公司減資所收取之款項，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。

（二）又按「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」行為時公司法第一百六十八條第一項定有明文。足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，依上開說明，係屬違誤，乃屬違法之行政函釋，法院自得拒絕適用。則原告訴稱依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函示意旨，原告無庸將該取自第一公司減資之款項列入取得該年度綜合所得課徵所得稅云云，亦不足為採。

（三）再者，財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」等旨，除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，核與本件案情有所不同，應不予適用。況本件被告以第一公司於八十四年間出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，於八十四年七月二十二日轉增資六五、０００、０００元，再於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票五０、０００、０００元，乃按各股東減資取回之金額，分別歸課原告之營利所得一、０００、０００元，併課原告八十五年度綜合所得稅，核定漏報課稅所得額

一、０００、０００元，漏稅額八一、六八一元，經原告不服，提起行政救濟後，亦經最高行政法院以九十二年度判字第九八五號判決駁回原告之訴確定在案，原告仍執前詞主張，委無可取。

（四）末按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧。」、「經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護。」亦分別為司法院釋字第二七五號、第五二五號解釋明確在案。

（五）原告雖訴稱：若認為原告之該筆所得應屬課稅所得，則依據司法院釋字第二七五號解釋強調人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，原告既因信賴前開財政部所作成之函釋，始未就由投資公司減資所取回之金額併入所得申報之舉，對此應無故意漏稅之行為，更無過失之情事，依法自不得以行政罰科處云云，惟查，本件係第一公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與財政部八十六年五月五日台財稅第000000000號及財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋均是指公司股東將增資配發股票轉讓第三人之情形有所不同，是本件並無適用財政部上開函釋之餘地，已如前述，另財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，揆諸司法院釋字第五二五號解釋意旨，原告基此之信賴即不值得保護。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的，是原告取自第一公司減資之款項，核屬原告當年度之營利所得，仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，委無疑義。原告猶執陳詞主張其取自第一公司減資所收取之款項，非屬應稅之所得，故無故意或過失漏稅情事，被告不應裁罰云云，即無可採。

（六）又第一公司依其資產負債表之記載，其八十二年度及八十三年度之存貨均未變動，足見於當時第一公司已無營業行為；再依第一公司八十三年度資產負債表之記載，第一公司所出售之系爭土地係該公司當時唯一之土地，亦是其公司所坐落之土地；故第一公司出售系爭土地後即將公司地址遷移至會計師事務所所在地，嗣於八十五年二月一日租得位於台南市○○路一０七號之房屋後，始將公司地址遷至該處，從而，第一公司於出售系爭土地前公司已呈停業，出售後復無擴充營業規模之行為，則其顯無增資之必要，且該公司之增資距離減資之時間約僅半年，足見第一公司本次所為增資、減資行為，即本於節省股東稅捐之思慮下，為使股東取得公司出售土地利得而進行之行為等情，此亦為另案最高行政法院九十二年度判字第九八五號判決所確定之事實。再者，本件原告係第一公司之股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。申言之，依行為時公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程。而第一公司竟在短短半年內增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，而第一公司於辦理減資時，原告均有出席參加股東會，此為原告所是認，並有該公司股東臨時會議事錄附於原處分卷可憑，足認原告對於第一公司增資及減資之情形，自難諉稱並不知情，從而原告漏報系爭營利所得，殊難辭過失之責（最高行政法院九十二年度判字第九八五號判決參照）。末查，有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明，然本件系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，故原告主張此為證券交易所得免稅云云，揆諸前開說明，自難認原告已盡所得稅法上充分揭露義務。從而，被告所為裁罰處分，於法並無違誤。

（七）再者，原告雖復訴稱：與本案相似之趙丁美容案，鈞院九十一年度簡字第四十一號判決及最高行政法院九十二年度裁字第一三三一號判決業已確定不須罰鍰，被告並將罰鍰註銷為零，則被告科處原告罰鍰，顯不合法云云，惟查，前開原告所舉判決，僅屬個案見解，並非判例，尚無拘束本院之效力，且前開最高行政法院九十二年度裁字第一三三一號判決，係以訴訟所涉及之法律見解並無原則性，而以上訴不合法為由，程序上裁定駁回上訴，對於上訴案件並無表示實體上見解，更難認有拘束本院之效力，併此敘明。

三、綜上所述，被告以原告漏報課稅所得額一、０００、０００元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額八一、六八一元處以０‧五倍之罰鍰計四０、八００元，核無不合。復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官　黃玉幸