高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度再字第三十二號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 06 月 30 日
• 當事人: 亞美光股份有限公司

高雄高等行政法院判決
九十三年度再字第三十二號再審 原 告　亞美光股份有限公司
代　表　人　甲○○　董事長
訴訟代理人　丙○○
林志勳　會計師
再審 被 告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丁○○
戊○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於本院中華民國九十一年四月三十日九十年度訴字第十八號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣再審原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）八二、０四八、二０一元（包括進銷成本三一、四九二、三二六元及產銷成本五０、五五五、八七五元），全年所得額一、一一０、五八二元，經再審被告初查以營業費用項下之廠房租金一、四四三、六００元、鍍鋅烤漆鐵板計一六六、一五一元及上期轉列資本支出本期提列七五、四００元屬營業成本，予以轉正後產銷成本為五二、二四一、０二六元。另再審被告於查核成本時又發現產品產出量大於原料耗用量，經限期於民國（下同）八十七年十一月二十六日前補正，再審原告均未能補正供核，致產銷成本無法勾稽查核，再審被告乃依同業利潤標準核定產銷成本為四七、七六六、一九六元，併計依申報數核定之進銷成本三一、四九二、三二六元，核定營業成本為七九、二五八、五二二元，全年所得額為五、七二七、０五九元，再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，案經本院九十年度訴字第十八號判決駁回原告之訴。再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭最高行政法院以九十二年度裁字第八四九號裁定駁回，而告確定。嗣再審原告因認上開最高行政法院確定裁定及本院確定判決有法定再審事由，乃提起再審之訴（再審原告對最高行政法院確定裁定聲請再審部分，業經該院以九十三年度裁字第一三九五號裁定駁回；至對本院確定判決部分提起再審部分，經該院以九十三年度裁字第一三九六號裁定移轉本院審理）。
貳、兩造聲明：
一、再審原告聲明求為判決：
（一）原判決廢棄。
（二）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（三）訴訟費用由再審被告負擔。
二、再審被告聲明求為判決：
（一）再審之訴駁回。
（二）訴訟費用由再審原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、再審原告起訴意旨略謂：
（一）鈞院九十年度訴字第十八號判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之違法。
１、按行政程序法第七條規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」原判決以比例甚低之包裝材料無法勾稽，駁回原告之訴，違背比例原則意旨，即顯然原判決有判決不適用法則及適用不當之違背法令。
２、又按營利事業所得稅查核準則第五十八條規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽機徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。‧‧‧」原判決與上開準則有違，顯然有判決不適用法則及適用不當之違背法令。
（二）鈞院九十年訴字第十八號判決，有行政訴訟法第二百七十三條第一項第二款及第十四款之違法：
原判決僅對成本之包裝材料無法勾稽，即認全部產銷成本亦無從勾稽，駁回原告之訴。本案主要成本組成原料（佔全部成本比例約百分之九十五）確為可勾稽者，原審法院卻對此足以影響判決之重要證物漏為審酌，且如經審酌之結果，顯然將對再審原告為有利之判決。又按所得稅法施行細則第八十一條明定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」本案應僅就無法勾稽之包裝材料部分依同業利潤標準成本率（１／毛利率）核定其所得額，而非就所有原物料成本均適用同業利潤標準成本率，駁回原告之訴，顯見此判決理由與主文有矛盾。依上所述原審判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第二款及第十四款之違法。
（三）綜上，請鈞院明鑑，賜判決如再審原告之聲明。
二、再審被告答辯意旨略謂：
（一）再審原告主張「製造業營業成本需材料耗用、直接人工及製造費用三者均無法查核始能適用同業利潤標準」乙節，查本件再審原告帳列本期產品壓克力板生產數量為九六一、八二一‧八三公斤，帳載銷貨數量及開立統一發票之銷貨數量亦均為同一數量，其未提示可勾稽之資料供核，致原列報原料耗用數量、產品生產數量及各包裝材料耗用數量均無法勾稽查核，營業成本最重要之成本項目已無法查核，依首揭規定，其關係所得額之一部分已無法查核，即應依同業利潤標準核定其所得額，尚非其所訴應含直接人工及製造費用三者均無法查核始能適用；且所得稅法施行細則第八十一條第一項所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照，所訴洵不足採。又其主張「再審被告若認包裝材料耗用未合規定，應僅能包裝材料耗超用部分，以符合比例原則」乙節，查系爭產品所耗用之材料屬產銷成本之一部分，為再審原告所自承，其投入之包裝材料有數種，惟查其並無每批次耗用包裝材料及進銷存明細帳載紀錄，無法據以認定其包裝材料有無超耗，其於八十九年九月四日原審準備程序中補提示包裝材料進耗存明細表、照片及統一發票影本等資料，經再審被告移回重查並依程序覆核結果，依其提示資料，仍無法核算出每公斤壓克力板所耗用之包裝材料數量，從而產品壓克力板之淨重亦無法憑以勾稽，即其產銷成本無法勾稽，且依其所主張之成品重量包含包裝材料重量在內，其未於銷貨統一發票上註明包裝材料之重量，而所銷售之壓克力板淨重多少，亦無帳載紀錄可供查對，顯係無法憑以勾稽查核，再審被告依首揭規定，按同業利潤標準核定其全部產銷成本，並無不合。
（二）茲就行政訴訟各階段再審原告所提證物之勘酌情形，查明如次：１、復查階段：再審原告主張「若以淨重編製之產銷存明細表來看，生產量毛重九六一、八二一．八三公斤，扣除包裝材料之重量四八、九０五．九七公斤，淨重為九一二、九一五．八六公斤，而投入原料九五二、二０三．六一公斤，耗用率為一０四．三０％，製成率為九五．一一％」云云，依再審原告所提示銷貨收入及成本彙總明細表、原料進耗存明細表、單位成本分析表及包裝材料耗用明細表等資料，改稱產品壓克力板重量九六一、八二一．八三公斤內，其中包含包裝材料之重量四八、九０五．九七公斤，惟其無法提示生產數量、原料耗用量及包裝材料數量之可勾稽相關資料，致營業成本仍無法勾稽查核，有再審被告所屬高雄縣分局八十八年八月十二日及同月三十日復查重核報告可稽，而再審被告八十八年十月十四日南區國稅法字第八八０七三三三四號復查決定書亦予論明在卷，可資參照。２、訴願階段：再審原告重行提示復查時之帳證文據，經再審被告查核結果，其雖主張產品重量有包裝材料之重量四八、九０五．九七公斤，惟包裝材料之種類多種，計量單位亦有多種，無法換算，且包裝材領用係以製造費用－包裝費而非以原物料入帳，又其銷貨統一發票亦未載明商品規格，致無法與其提示之生產紀錄簿及產品銷貨簿核對，其亦無法補正，致營業成本無法勾稽查核，有再審被告八十九年七月四日南區國稅法字第八九０二四四八四號補充答辯書及財政部八十九年十一月二日台財訴第0000000000號訴願決定書可稽。３、
行政訴訟階段：再審原告於大院九十年九月四日準備程序庭中，補提示包裝材料進耗存明細表、照片及統一發票影本等陳庭，請求再予斟酌，亦經大院承審法官諭示再審被告：「請就原告提出之資料再予查核，能否區分實耗用材（包裝樣料重量）。」惟再審被告依其補具資料勾稽核對結果，仍無法核算其每公斤壓克力板產品所耗用包裝材料之數量，無法確實計算其產品之淨重，並以九十一年三月六日南區國稅法字第０九一００六五二三一號補充答辯狀陳明查核情形。是本件大院判決駁回其訴，並無不合。４、本件再審原告於行政救濟中所提證物，均經再審被告逐一詳予核對，再審原告所提之證據，因無法提出其生產產品確實數量之帳證文據等資料，仍無法勾稽其產品成本是否正確，仍應依同業利潤標準核定其成本，是本件無行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」再審事由之適用。
（三）本件再審原告所提之事實理由，均在其原審行政訴訟及上訴理由狀提起，未提新理由及新事證，按「再審案件，因不合法定要件，經裁定駁回後，當事人不得仍以同一事實理由，對原判決復提起再審之訴。」「當事人對於行政訴訟之判決提起再審之訴，依行政訴訟法第二十四條規定，須有民事訴訟法第四百九十二條所列各款情形之一，並以在前訴訟程序中非知其事由而不為主張者為限。」改制前行政法院四十六年裁字第三十一號及四十二年裁字第六號著有判例，且本件系爭事實，業經鈞院審究周詳，原審判決認定事實及證據取捨，並為上訴審採認；又再審原告所主張事由屬對法律上見解之歧異，按「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」改制前行政法院六十一年裁字第一五三號又著有判例，本件應無再審事由之適用。
（四）綜上，本件再審行政訴訟之訴，顯無理由，請駁回再審原告之訴，以維稅政。
理 由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。‧‧‧十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」分別為行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第二款、第十四款及第二百七十八條第二項所明定。
二、關於再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款事由部分：
（一）按原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款規定，固得據為再審之事由。而所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足以影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由，合先敘明。
（二）再審原告主張：原判決僅對成本之包裝材料無法勾稽，即認全部產銷成本亦無從勾稽，駁回原告之訴。惟本案主要成本組成原料（佔全部成本比例約百分之九十五）確為可勾稽者，原審法院卻對此足以影響判決之重要證物漏為審酌，且如經審酌之結果，顯然將對再審原告為有利之判決云云。惟查，原判決（即本院九十年度訴字第十八號判決）於理由欄業已明述：「‧‧二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，‧‧被告於查核時發現原告列報產品壓克力板生產數量為九六一、八二一．八三公斤，大於投入之原料耗用量九五二、二０九．六一公斤，製成率為百分之一０一．０一，．‧‧相然不合理，即於八十七年十一月十七日以南區國稅一高字第八七０五一三四四號函，請原告於八十七年十一月二十六日前補正生產數量、原料耗用量及包裝材料數量之可勾稽相關資料供核，‧‧然原告逾期未提示，致產銷成本無法勾稽，‧‧。原告嗣後雖又提示銷貨收入及成本彙總明細表乙紙、原料進耗存明細表暨直接原料明細表暨單位成本分析表乙紙、包裝材料耗用明細表乙紙等帳證申請復查，惟經查核結果：包裝材料之種類及進項發票所載之計量單位均有多種，無法與生產記錄簿、產品銷貨簿核對，然原告亦未再予補正；又所生產之壓克力板每張之尺寸厚薄不一，重量亦不一致，所耗用之包裝材料重量亦不一致，其壓克力板之生產銷售單位為公斤而非張，其銷貨發票上亦未載規格，是每公斤產品所耗用之包裝材料重量亦無法勾稽。則原告縱於復查時補正相關帳證，亦無法勾稽其產銷成本，‧‧‧。三、原告雖主張：壓克力板之生產流程因須投入包裝材料，及因依客戶要求，包裝材質及使用數量並不一致，倘按每批銷售數量來蒐集包裝材料耗用資料憑以入帳，誠屬不易，又為利內部管理及審查人員之勾稽，故以毛重編列生產數量，始造成被告有成品產量大於原料耗用量之誤解，實則扣除包裝材量之使用量四八、九０五‧九七公斤後，其淨重即無超耗之情形云云。然依原告所主張之成品重量亦包含包裝材料之重量在內之情形，原告亦未於銷貨發票上註明包裝材料之重量，而所銷售之產品（壓克力板）淨重多少，亦無帳載記錄可供查對。抑且，原告訴稱於生產階段即已投入包裝材料，顯見該包裝費乃列於製造費用項下，而原告卻無法提示每批產品所投入之包裝材料種類、數量及進耗存明細表以供查核。再者，因每批產品規格、厚薄均有不同，需投入何種包裝材料及使用數量，原告既言「依客戶要求」而使用不同之包裝材及數量，此亦應有紀錄足循，始得核實報價、交貨，然原告對此亦未能提出有關帳證供核，僅泛稱「入帳不易」云云，自無足取。次查，因原告帳載所使用之包裝材料有數種，卻無帳載明細重量紀錄，且各類包裝材料於進項發票所載牛皮膠紙、包裝紙、包裝膠紙、膠紙、黏紙、塑膠實心於進項發票上所載之數量單位均有不同，甚至未具單位，衡諸常情，數量單位不同即無法換算為『公斤』（壓克力板之生產單位），亦無法確實計算出每批產品耗用之包裝材料多寡。雖原告於八十九年九月四日準備程序中經庭諭再提示包裝材料進耗存明細表、照片、統一發票影本等資料供核，經被告再予核對結果，原告八十六年度購進塑膠實心條二六、五四六公斤、牛皮膠紙七、九八０公斤（依立清企業有限公司九十年七月十八日補具證明書載名每支重量為九十五公斤，故牛皮膠紙重量為８４×５＝７９８０公斤）、合眾捲間
隔紙六、四九七公斤（原告誤記六、七五七公斤）、ＰＥ膜九八三公斤、粒著劑八十公斤、進口包裝紙一五、八七三公斤，惟其中黏紙進項憑證記載三、０００張、包裝紙二十六粒、膠紙一支等進項單位與原告所載『包裝材料耗用明細表』之『公斤』仍無法換算；另原告該年度一月八日、一月三十日及十月三十日合計耗用膠水四二、０００元【（２００公斤×７０）×３】，五月三十一日耗用包
裝膜四八、五００元（５支×９７００），而其所補具之
『包裝材料耗用明細表』中尚無耗用包裝材料之記載，依據原告所提示之資料，仍無法核算出每公斤壓克力板所耗用之包裝材料數量，產品之淨重亦無法憑以勾稽，原告復執前詞爭執，難認有據。‧‧‧。」足證原判決業就再審原告所提供之各種帳證文據已予以審酌，仍無法核定包裝材料之耗用量，以致主要成本組成原料數量無法勾稽核算，並載明再審原告所提出之各該主張業為原判決所不採之理由，再審原告主張本案主要成本組成原料確為可忛稽，原判決未予斟酌此足以影響判決之重要證物，要屬誤解，是再審原告認原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款之再審情事，委無可採。
三、關於再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款事由部分：
（一）按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有最高行政法院八十九年度判字第三四０九號判決可參。既曰適用法規錯誤，尚須依確定判決所確定之事實以判斷有無適用法規錯誤情形，如當事人就其主張之事實與判決確定之事實不同，進而主張確定判決適用法規錯誤時，即非本款適用之情形。
（二）本件再審原告主張有「適用法規顯有錯誤者」之再審理由，無非以：原審法院對於比例甚低之包裝材料數量，未依營利事業所得稅查核準則第五十八條規定核定之，卻以其無法勾稽駁回原告之訴，違背比例原則意旨云云，惟按「‧‧‧所得稅法第八十三條第一項所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，觀之行為時所得稅法施行細則第八十一條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。而查核準則第五十八條第一項至第三項之規定，係有關製造業耗用原料查核之順序。如製造業之製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，銷售價額差異甚大，而未合理歸類，致產銷存無法勾稽查核者，稽徵機關即得依所得稅法第八十三條第一項之規定，按同業利潤標準核定其營業成本，自無從依查核準則第五十八條第一項根據有關帳證紀錄予以核實認定或依同條第二項按財政部所頒原料耗用通常水準查核之餘地。至帳簿文據有無未能提示或有提示不完全之情形，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。‧‧‧。」最高行政法院九十二年度判字第一六六六號判決參照。是查，原判決就再審原告所提供之帳證文據予以審酌，認仍無法核定包裝材料之耗用量，以致主要成本組成原料數量無法勾稽核算，已如前述，另查，原判決理由四又謂：「四、‧‧‧系爭產品所耗用之包裝材料重量如原告所自承，係產銷成本之一部分，‧‧‧原告並未能提示相關帳證供被告查核包裝材料之耗用量，致整筆產銷成本無從勾稽，揆諸首揭所得稅法施行細則第八十一條第一項之規定，納稅義務人如未能提示關係所得額一部之帳據文簿時，稽徵機關即得就該部分依同業利潤標準核定其所得額，從而，被告依據財政部頒同業利潤標準毛利率百分之二十一（淨利率為百分之六．０九）重核系爭產銷成本為四七、七六六、一九六元【即原告原列報之產銷收入６０、４６３、５４０元×（１－２１﹪）＝
４７、７６６、１９６元】，洵無違誤，‧‧。」業已明述其認本件按所得稅法施行細則第八十一條第一項之規定，以財政部頒同業利潤標準重核系爭產銷成本，係因本件確有依據再審原告所提之相關帳證，無法供再審被告查核包裝材料之耗用量，致整筆產銷成本無從勾稽之事實，既有該事實，觀之前開最高行政法院九十二年度判字第一六六六號判決意旨，即難認本件未適用營利事業所得稅查核準則第五十八條規定查核原材料耗用，再據以核定營業成本，有違比例原則而有適用法令錯誤之情形。是再審原告猶據前詞，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之情形云云，顯非可採。
四、關於再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第二款事由部分：
（一）按行政訴訟法第二百七十三條第一項第二款所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指理由所為之論斷與主文背道而馳，如認定原告之訴有理由，而主文則為駁回其訴之宣示者而言。
（二）再審原告主張有「判決理由與主文顯有矛盾」之再審理由，無非以：再審被告未按所得稅法施行細則第八十一條規定，僅就無法勾稽之包裝材料部分依同業利潤標準成本率（１／毛利率）核定其所得額，卻就所有原物料成本均適用同業利潤標準成本率，駁回原告之訴，顯見此判決理由與主文有矛盾云云，惟查，原判決既於判決理由中認定原告之起訴為無理由，應予駁回，而判決主文亦為原告之訴駁回之宣示，則依前揭說明，原判決並無理由所為論斷與主文相左之情形，自不得指原判決有該款之再審原因。
五、綜上所述，本件再審原告主張本院九十年度訴字第十八號判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第二款、第十四款規定之再審事由，委無足採。是再審原告提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十四　年　　六　　月　 三十 　日第二庭審判長法 官　呂佳徵
法 官　邱政強
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十四　年　　六　　月　 三十 　日書記官　涂瓔純