高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度簡字第二八七號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第二八七號

原告

甲○○

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十三年七月七日府行

法字第○九三○○九五六九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告於民國（下同）九十二年四月二十一日向訴外人皇龍建設股份有限公司購買台南縣仁德鄉○○段六四之五地號土地及其地上建物即門牌號碼台南縣仁德鄉○○村○○○街一二九號房屋，同年五月六日完成所有權移轉登記；另原告於九十三年二月十二日經其配偶梁登塔贈與取得台南縣仁德鄉○○段四二○之二一地號土地（以下簡稱系爭土地），旋即於同年二月十三日將該系爭土地連同地上建物即門牌號碼台南縣仁德鄉○○村○○路二四○巷七號房屋出售予訴外人黃思嘉，並於同年三月十日辦理所有權移轉登記完畢。嗣原告於九十三年三月二十二日向被告新化分處申請依土地稅法第三十五條規定，請求退還原出售系爭土地已繳納之土地增值稅新台幣（以下同）四五、一八四元，案經被告新化分處審核結果，以原告購買仁德鄉○○段六四之五地號土地時，並未持有供自用住宅使用之系爭土地，而係事後自配偶梁登塔受贈取得系爭土地後再行出售予他人，核其情形乃係二次取得土地後，再出售該第二次取得之土地，依財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋規定，應無土地稅法第三十五條第二項重購土地退還已繳納土地增值稅規定之適用，遂以九十三年四月十九日南縣稅新分一字第○九三○○八六一一號函否准其所請。原告不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴略謂：㈠、按行政程序法第四條規定，行政機關為行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，而行政函釋為行政機關為解釋或適用法律所作成，應符合法律規範，並且不可逾越母法授權之範圍或目的，此經司法院釋字第四二三、四四三及四七八號等解釋在案，其中第四七八號解釋明文指出，財政部函以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，增加土地稅法第三十五條第一項第一款所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，因此稅捐機關於核定稅額時，固可參酌行政機關函釋，惟仍不得自行添加法律所無限制。而財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋逕將夫妻間贈與視同買賣行為，增加法律所無之限制，已逾越土地稅法第三十五條規定，顯然非合法之釋示，違反憲法第十九條及前開司法院大法官解釋所揭諸之「租稅法定原則」，並無釋字第二八七號解釋之適用。㈡、又依土地稅法第三十五條規定之立法意旨，既在考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低土地所有人重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，則稅捐機關於核定稅額時，本該以有利於原告之認定為原則，僅於申請人未符合法定要件時始予駁回，如此才不違反法文規範意旨。又本於私法自治精神，人民本得自由處分所有物，該財政部函釋認無論先購後售或先售後購，土地所有人均不得於此二年內轉讓，否則即屬第二次取得，如此不僅違反自由處分原則，更不當擴充法條文義，強加法律所無限制，對人民權利造成侵害。

㈢、行政機關為行政決定本應就個案具體判斷，非可一概適用相同法則或釋示，更何況本件原告係為辦理房屋首購貸款，始將新田段及林頂段土地登記為不同人所有，並未為非法轉讓，且土地稅法第三十五條係給予人民減輕稅賦權利，是原處分應予撤銷，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分及作成准許退稅申請之處分云云。惟被告答辯則謂：㈠按土地稅法第三十五條規定重購自用住宅用地退還土地增值稅，應具備「同一土地所有權人」、「舊地及新地均係自用住宅用地」、「二年內售舊地購新地」、「新購土地地價超過舊地地價」、「就出售舊地已繳之土地增值稅內退還不足支付新購土地地價數額」之要件，始得申請之。而財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋，其意旨在於闡明土地稅法第三十五條所謂「重購」係指已先持有自用住宅用地（舊地），再為「先購新地再售舊地」或「先售舊地再購新地」之行為，始有適用土地稅法第三十五條規定之餘地。本件原告分別於九十二年五月六日及九十三年二月十二日因買賣及贈與原因取得林頂段土地及新田段土地，而後始於九十三年二月十三日出售「新」取得之新田段系爭土地，亦即並非「先購新地再售舊地」或「先售舊地再購新地」等售舊地買新地之轉購自用住宅用地行為，核與土地稅法第三十五條規定重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之立法意旨未合，從而被告新化分處援引上開財政部函釋否准原告退稅之申請，於法並無不合，故原告指稱該財政部函釋逕將贈與適同買賣行為，主張該財政部函釋有違背憲法及司法院解釋所揭之租稅法定原則，顯係誤解該法條規定意旨。㈡、至司法院釋字第四七八號解釋，係認財政部七十三年十二月二十七日台財稅第六五六三四號函，以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退還已繳納之土地增值稅之要件部分，係增加土地稅法第三十五條第一項第一款所定「自用住宅用地」所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義。然本案爭執點並非在於原告所有之土地有無申准按自用住宅用地稅率核課地價稅，而係在於是否具備前述土地稅法第三十五條所定「同一土地所有權人」、「二年內售舊地購新地」等重購退稅要件，二者情形迥然有別，故原告據此指稱首揭財政部函釋係非合法釋示，並無司法院釋字第二八七號解釋之適用，為不足採。㈢、再者，按夫與妻為不同之自然人，係個別獨立之權利義務主體，因此，原告九十二年五月六日取得仁德鄉○○段六四之五地號土地之所有權移轉登記當時，系爭新田段四二○之二一地號土地，仍以原告配偶梁登塔之名義登記，屬原告配偶梁登塔之財產，不得認係原告之財產，即原告於取得仁德鄉○○段土地之所有權時，系爭仁德鄉○○段四二○之二一地號土地，並非可供原告出售之自用住宅用地至明。抑且，系爭新田段土地當時雖符合土地稅法第九條自用住宅用地，但其所有權人為梁登塔（原告之配偶）而非原告，嗣原告雖於九十三年二月十二日自配偶梁登塔贈與取得系爭土地，旋即於同月十三日訂約出售，核其情形係屬分別二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與土地稅法第三十五條規定，先售後購或先購後售應以已持有自用住宅用地之立法意旨及重購之要件不合，則被告新化分處否准原告申請重購退稅，並無不當。原告所稱係為辦理房屋首購貸款，始將新田段及林頂段土地登記為不同人所有，縱然屬實，亦係屬其私經濟規劃，主張並未為非法之轉讓或將土地提供作他用，非可一概適用相同法則或釋示，應就個案作具體判斷乙節，於法無據，自無足採等語，資為抗辯。

三、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第三十五條第一項第一款、第二項所規定。又「按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」業經財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函釋在案。而上開函釋係闡明土地稅法第三十五條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，本院自得予以援用。

四、經查，原告於九十二年四月二十一日向訴外人皇龍建設股份有限公司購買台南縣仁德鄉○○段六四之五地號土地及其地上建物即門牌號碼台南縣仁德鄉○○村○○○街一二九號房屋，同年五月六日完成所有權移轉登記；另原告於九十三年二月十二日經其配偶梁登塔贈與取得台南縣仁德鄉○○段四二○之二一地號系爭土地，旋即於同年二月十三日將該系爭土地連同地上建物即門牌號碼台南縣仁德鄉○○村○○路二四○巷七號房屋出售予訴外人黃思嘉，並於同年三月十日辦理所有權移轉登記完畢。嗣原告於九十三年三月二十二日向被告新化分處申請依土地稅法第三十五條規定，請求退還原出售系爭土地已繳納之土地增值稅四五、一八四元，案經被告新化分處審核結果，認其行為與土地稅法第三十五條第二項重購土地退還已繳納土地增值稅規定不符，乃以九十三年四月十九日南縣稅新分一字第○九三○○八六一一號函否准其所請等情此有相關土地登記簿謄本、原告申請台南縣土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書及被告九十三年四月十九日南縣稅新分一字第○九三○○八六一一號函附於原處分卷可憑，經核並無不合。原告雖主張財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函釋不當擴張法律文義，強加法律所無之限制，違反憲法第十九條及司法院釋字第四二三、四四三及四七八號解釋所揭諸之「租稅法定原則」。且稅捐機關於核定稅額時，應以有利於原告之認定為原則，僅於申請人未符合法定要件時始予駁回，如此才不違反土地稅法第三十五條規範意旨。況本件原告係為辦理房屋首購貸款，始將新田段及林頂段土地登記為不同人所有，並未為非法轉讓云云。惟查：

⒈土地稅法第三十五條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍，此觀該條立法意旨自明。職是以觀，如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，其情形僅係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，自與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，從而要無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用，亦有財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函釋可參。又財政部上揭函釋僅係闡明土地稅法第三十五條之法規原意，並未逾越該法條法律規範目的，且與憲法第十九條之租稅法定原則無違。原告上開主張，尚無足採。

⒉按原告係分別於九十二年五月六日及九十三年二月十二日因買賣及贈與原因取得林頂段六四之五地號土地及新田段四二○之二一地號系爭土地，而後於九十三年二月十三日出售「新」取得之新田段系爭土地，申言之，原告在購買林頂段土地之初，系爭新田段四二○之二一地號土地，仍以原告配偶梁登塔之名義登記，屬原告配偶梁登塔之財產，而非可供原告出售之自用住宅用地。迨原告嗣後因其配偶梁登塔之贈與而取得新田段系爭土地後，縱該系爭土地符合土地稅法第九條之自用住宅用地，然原告於九十三年二月十三日再行出售「新」取得之新田段系爭土地，究非「先購新地再售舊地」或「先售舊地再購新地」等售舊地買新地之轉購自用住宅用地行為，參諸上開說明，僅係二次取得土地後再出售第二次取得土地之行為，自不符合土地稅法第三十五條規定重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之立法意旨，則被告自無為准許原告請求之理由。從而被告否准原告退稅之申請，依法並無違誤，應予維持。

五、綜上所述，原告之主張既無可採，被告否准原告申請退還已繳納系爭土地之增值稅，尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴論旨，求為撤銷，並請求被告應退還土地增值稅四五、一八四元，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，與本案判決結果不生影響，爰不予贅述。又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 藍慶道附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：