高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第三二七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第三二七號

原告

毅佶工業股份有限公司

代表人

甲 ○

訴訟代理人

柯淵波律師

複代理人

王建強律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月十三日台財訴字第

○九二○○七二九七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告為設立登記之貨物稅產製廠商，於民國（下同）九十一年五月間為訴外人台灣水泥股份有限公司台北水泥製品廠及鼓山水泥製品廠（以下簡稱台泥台北廠、台泥鼓山廠）所有之四部舊水泥攪拌車打造新攪拌桶，未於出廠後次月十五日（九十一年六月十五日）前，按出廠價格計算完稅價格向被告申報繳納貨物稅，案經被告查獲，除依法補徵貨物稅款新台幣（下同）一一七、九三六元外，並按補徵稅額裁處五倍罰鍰

五八九、六○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告主張之理由：

（一）按對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第二十三條之意旨。尤其是涉及租稅事項，對納稅主體、稅目、稅率、納稅方法，應以法律明文規定，不得以行政命令代替或增加法律所無之義務。查貨物稅條例第一條及第二條之規定，僅對未稅貨物新產製廠商或自國外進口時予以徵收貨物稅，同法第十二條第一項第一款規定，車輛類課徵貨物稅之範圍，僅止於底盤及車身，尚不及於設備。查本件原告所營事業為１、金屬鋼骨製造加工２、水泥攪拌桶、水泥散裝桶水泥攪拌車之配件製造修配３、排風、油槽安裝設計承攬４、塑膠製鞋模、鞋楦製造加工等業務。與前開貨物稅條例所規定之應稅貨物迥異，應非屬貨物稅產製廠商。

（二）次按稽徵主管機關為執行貨物稅條例之規定，基於職權，雖得為必要之釋示，以供執行之依據，然解釋法律首在闡明法條之真意，不得逾越立法本旨之範圍，且不得創設或變更法律之效力或增加法律所無之義務。查新產製或自國外進口之未稅車輛，依貨物稅條例之規定固應由產製廠商或進口廠商依規定申報並繳納貨物稅，惟已稅車輛事後換裝車頭、車身、設備時，是否應課貨物稅，法無明文，在無法律明確授權下，財政部七十一年一月八日台財稅第三○一○二號函釋謂：「本案依施工說明內容所載事項，係將舊有車身骨架全部卸下重新換（裝）置，除窗框上端以上之骨架使用舊有之車頂骨架整修外，其餘車廂等已予換新，核屬重新換裝整個車身，應照主旨按其換裝價格核實課稅。」八十二年九月二十五日台財稅第八二一四九八一七一號函釋謂：「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。」及九十三年七月三十日台財稅字第○九三○四五三八七六○號函略謂：「其目的在於避免廠商先以低價車身裝配繳稅後，再行改裝車身或加裝設備，以圖取巧逃漏稅負。」，對已稅舊車配件之製造修配業者增加法律所無之義務，顯然違背租稅法律原則，亦與憲法保障人民權利有違。且前二函釋乃係財政部針對客運車或遊覽車等換（改）裝車身所為應否課徵貨物稅疑義所作之解釋，核與本件所涉之水泥攪拌車並不相同，被告一概類推適用，亦違反租稅法律原則。況系爭車輛並無以低價進口後，再立即改（換）裝車身或設備取巧逃漏稅捐之情況，完全是因原攪拌桶使用年久破損而必須改換新桶，而貨物稅條例第一條及第二條規定之立法意旨，僅在針對未稅物新產製出廠或自國外進口時予以徵收，而且車輛類之貨物，應予課徵貨物稅之範圍，法定僅止於底盤及車身，尚不及於設備，系爭四輛水泥車均屬已稅（貨物稅）車輛換裝「設備」（攪拌桶），非屬車輛類法定課稅項目之範圍。

（三）又原告公司所經營之營業項目範圍「金屬鋼骨加工業務」，即汽車車身或底盤之製造加工，差可認係上開財政部函釋所述應課徵貨物稅之項目，至於水泥車攪拌桶，乃屬大貨車之車頭與車身（底盤）以外之設備，縱更改或修繕，均非加徵貨物稅之課稅項目。系爭四輛水泥攪拌車除去水泥攪拌桶，仍可利用其他不同之設備，例如：吊桿、載貨平台等，變成吊車或曳引車等不同型態與功能之大貨車，與上開財政部函釋所稱之交通車尚屬有別。是原告雖於八十七年間申請貨物稅廠商設立登記，惟主要產品為水泥攪拌桶，並非鋼骨車身或底盤，因此迄至九十三年七月止，原告未曾因生產或修繕車輛設備而被課徵貨物稅。

二、被告主張之理由：

（一）按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之；其稅率如左：二、貨車、大客車及其他車輛，從價徵收百分之十五。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」分別為貨物稅條例第二條第一項、第十二條、第二十三條第一項所明定。又「××汽車公司與××客運公司訂約檢修車身乙案，應換裝車身金額，核實計課貨物稅。說明：二、本案依施工說明內容所載事項，係將舊有車身骨架全部卸下重新換（裝）置，除窗框上端以上之骨架使用舊有之車頂骨架整修外，其餘車廂等已予換新，核屬重新換裝整個車身，應照主旨按其換裝價格核實課稅。」及「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。」分別為財政部七十一年一月八日台財稅第三○一○二號函及八十二年九月二十五日台財稅第八二一四九八一七一號函所明釋。

（二）查原告係於七十一年十二月三十日核准營利事業設立登記，其營業項目為金屬鋼骨製造加工業務、水泥攪拌桶、水泥攪拌車之配件製造修配、排風、油槽安裝設計承攬業務及前各項有關業務之經營及投資等項。另於八十七年九月七日申請貨物稅廠商設立登記，其主要生產產品為水泥攪拌桶。次查原告為被告所轄設立登記之車輛貨物稅廠商，九十一年度經被告選派為貨物稅選案查核之廠商，經調閱其發票，發現原告於九十一年五月二十日及五月二十九日，為訴外人台泥台北廠、台泥鼓山廠等四部舊水泥攪拌車（車號分別為：BH015、BG296、ZM441、ZR798），打造新攪拌桶，屬應稅貨物，原告漏報貨物稅而出廠。再查新水泥車國外進口，依貨物稅條例第十八條規定，其完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐之總額計算，其貨物稅稅率為百分之十五，國內產製之水泥車，依貨物稅條例第十二條第一項第二款規定，其他車輛從價徵收百分之十五。又車輛完稅證明之核發，係由產製廠商於出廠時開立，是本件系爭車輛原告應於出廠時開立完稅證明，並於九十一年六月十五日前向公庫繳納貨物稅。系爭四部車輛所有之廠商台泥台北廠、台泥鼓山廠說明，該車輛均為日本進口車頭及底盤，車商再按台灣規格組裝預拌混泥土之攪拌桶及相關零件，其中三部水泥攪拌車（車號分別為：B015、BG296、ZM441），均向和泰汽車公司承買，另一水泥攪拌車（車號：ZR798）為台泥鼓山廠八十三年間承買超群混泥土工業股份有限公司小港廠時，一併承買接收之車輛，該車原始亦向和泰汽車公司承買，四部車輛購買型式均為攪拌式，僅有單一功能，為載運生產之預拌混泥土用。

（三）系爭四部舊水泥攪拌車，依照原告所開立之統一發票品名（內容）所載事項，為預拌桶總成更新、十立方公尺直結式桶身、前座總成、後座總成、零件更新工資、車體噴漆不含車頭部分，換言之，其主要之檢修部分為打造新攪拌桶，經核其檢修已達重新換裝整個車身程度，核屬重新換裝車身。且原告訴願時，亦自承有關車身內容屬本公司製成品部分：預拌桶桶身、前座總成、後座總成等，是原告既為設立登記之車輛類貨物稅廠商，於九十一年五月間為訴外人台泥台北廠、台泥鼓山廠四部舊水泥攪拌車打造新攪拌桶，屬應稅貨物，未於出廠後次月十五日（九十一年六月十五日）前，按出廠價格計算完稅價格向被告申報繳納貨物稅，有原告開立之四張發票（號碼：NA00000000、NA00000000、NA00000000、NA00000000）影本附案可稽，被告依上述查得資料，並依所開立發票品名（內容）計算單位完稅價格為一九六、五六○元【計算如下：（第一部車車號BM015：預拌桶總成更新220,000元＋車體噴漆不含車頭部分27,000元=銷售價格247,000元），（第二部車車號：BG296銷售價格與第一部相同247,000元），（第三部車車號ZM441 ：10立方公尺直結式桶身110,000元＋前座總成11,000元＋後座總成22,000元＋零件更新工資15,000元＋車體噴漆不含車頭部分27,000元=銷售價格185,000 元），（第四部車車號：ZR798銷售價格與第三部相同185,000元），核定單位完稅價格（247,000元＋247,000元＋185,000元＋185, 000元）×（1-毛利率9%）÷4=196,560元】，應補徵貨物稅

一一七、九三六元（計算如下：196,560元×稅率15%×4部），揆諸首揭規定，並無不合。

（四）至原告主張被告違反法律保留原則乙節，查依財政部七十一年一月八日台財稅第三○一○二號函及八十二年九月二十五日台財稅第八二一四九八一七一號函釋之意旨，係雖車輛本體為舊有車身骨架，若檢修已達重新換裝整個車身程度者，則按換裝價格核實課徵貨物稅。本件系爭四部舊水泥攪拌車，依照原告所開立之統一發票品名（內容）所載事項，為預拌桶總成更新、十立方公尺直結式桶身、前座總成、後座總成、零件更新工資、車體噴漆不含車頭部分；換言之，其主要之檢修部分為打造新攪拌桶，經核其檢修程度已達重新換裝整個車身程度，核屬重新換裝車身，依前揭財政部函釋規定，仍應按其換裝價格核實課稅。其餘該車體之前檔玻璃更新、水管、電器線路檢修等，均屬檢修車身之性質，被告已列為免徵貨物稅。又依前揭財政部函釋規定之內容，乃針對行為時貨物稅條例第二條第一項、第十二條、第二十三條第一項所定要件予以細節性及技術性之補充規定，確保該條規定之執行，並無悖離憲法保障人民權利之意旨，參諸司法院大法官釋字第四八○號解釋甚明，原告之主張，容有誤解，併予辯明。

（五）末按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：‧‧‧七、短報或漏報出廠數量者。」為貨物稅條例第三十二條第一項第七款所明定。查原告為設立登記之車輛類貨物稅廠商，於九十一年五月間為四部舊水泥攪拌車打造新攪拌桶屬應稅貨物，未於出廠後次月十五日（九十一年六月十五日）前，按出廠價格計算完稅價格向被告申報繳納貨物稅，核有違反貨物稅條例第二十三條之規定，經被告查獲，原處分依法補徵稅款一一

七、九三六元，並按補徵稅額裁處五倍罰鍰五八九、六○○元（計至百元止），並無不合，請予維持。

理由

一、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「車輛類之課稅項目及稅率如左：

一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之；其稅率如左：‧‧‧（二）、貨車、大客車及其他車輛，從價徵收百分之十五。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出廠價格／１＋稅率。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．七、短報或漏報出廠數量者。」分別為貨物稅條例第二條第一項、第十二條第一項第一款第二目、第十三條第一項、第二十三條第一項及第三十二條第七款所明定。又「××汽車公司與××客運公司訂約檢修車身乙案，應換裝車身金額，核實計課貨物稅。說明：二、本案依施工說明內容所載事項，係將舊有車身骨架全部卸下重新換（裝）置，除窗框上端以上之骨架使用舊有之車頂骨架整修外，其餘車廂等已予換新，核屬重新換裝整個車身，應照主旨按其換裝價格核實課稅。」則經財政部七十一年一月八日台財稅字第三○一○二號函釋在案。查貨物稅條例第十二條第一項係將各種機動車輛之車身列為單獨之應稅貨物項目，故舊有車身之整修如實際上已達到重新換裝整個車身之程度，即與產製新車身無異，故財政部上開函釋意旨乃為下級機關執行職務時所為之釋示，其內容係在闡明法規之原意，核與貨物稅條例第十二條第一項規定之意旨相符，爰予援用。

二、本件原告為設立登記之貨物稅產製廠商，其於九十一年五月間為訴外人台泥台北廠及台泥鼓山廠四部舊水泥攪拌車打造新攪拌桶，未於出廠後次月十五日（九十一年六月十五日）前，按出廠價格計算完稅價格向被告申報繳納貨物稅，案經被告查獲，乃予以補徵貨物稅款一一七、九三六元外，並按補徵稅額裁處五倍罰鍰

五八九、六○○元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有各報價單、統一發票、貨物稅核定稅額繳款書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：貨物稅條例第一條及第二條規定，僅對未稅貨物新產製廠商或自國外進口時予以徵收貨物稅，而同法第十二條第一項第一款規定車輛類課徵貨物稅之範圍，僅止於底盤及車身，尚不及於設備。而系爭四輛水泥攪拌車除去水泥攪拌桶，仍可利用其他不同之設備，例如：吊桿、載貨平台等，變成吊車或曳引車等不同型態與功能之大貨車，故原告僅係為系爭已課徵過貨物稅之車輛換裝設備即攪拌桶，該攪拌桶自非貨物稅條例規定之課稅範圍。但被告竟對系爭水泥攪拌桶課徵貨物稅，違法租稅法律原則等語，為其論據。

三、經查，原告於八十七年九月七日申請貨物稅廠商設立登記，其登記之主要生產產品為水泥攪拌桶，此有貨物稅廠商設立登記表、經濟部公司執照、營利事業登記證、工廠登記證等附本院卷可稽。又系爭原告打造新攪拌桶之四輛水泥攪拌車，其中車號ＢＧ─２９６號及ＢＨ─○１５號部分，原係台泥台北廠於八十年十二月及八十一年九月向和泰公司購買，而和泰公司則係自日本進口車頭及底盤，在台灣組裝預拌混凝土之攪拌桶身及零件；另車號ＺＭ─４４１號車輛則係訴外人台泥鼓山廠於八十二年四月向和泰公司購買，和泰公司亦係自日本進口車頭及底盤，在台灣組裝預拌混凝土攪拌桶身及其相關零件；至車號ＺＲ─７９８號水泥攪拌車則係台泥鼓山廠於八十三年間承買訴外人超群混凝土工業股份有限公司小港廠時，一併承買接收之車輛，其原車亦係向和泰公司購買，同係和泰公司自日本進口車頭及底盤，在台灣組裝預拌混凝土攪拌桶身及其相關零件；而上述四輛車輛之型式均為攪拌式之單一功能，其用途則均為載運各該水泥廠之預拌混凝土；又預拌混凝土攪拌桶身平均使用年限，一般均為七、八年左右，惟如使用率較高，則使用年限則會降低至四、五年左右，以上各情，有台泥台北廠九十三年八月二十九日（九三）北管字第○一七八號函、台泥鼓山廠九十三年九月二日（九三）鼓製字第二八三號函及各該水泥廠回復被告之電話摘要紀錄表附卷可憑。再依系爭四輛水泥攪拌車之汽車新領牌照登記證觀之，其記載之車身式樣均為「攪拌式」，復有各該汽車新領牌照登記證附卷可稽。可知系爭四部水泥攪拌車，其以攪拌及載運已進行攪拌水泥之功能，須透過由車頭、底盤及攪拌桶組等結構之組合始得完成，換言之，無論是車頭、底盤、或攪拌桶均為構成水泥攪拌車所不可缺之主要設備，倘無攪拌桶之組裝，即無成為水泥攪拌車之餘地，從而自無從達到其攪拌及載運已進行攪拌水泥之功能！故無論就系爭車輛之功能及結構組合觀之，其攪拌桶與車頭、底盤組合之後，始足成為整體之水泥攪拌車；即令衡諸一般社會通念，水泥攪拌車之攪拌桶即為水泥攪拌車之車身，此觀系爭車輛之汽車新領牌照登記證所記載之車身式樣，亦係以「攪拌式」稱之即明。凡此足見水泥攪拌車之攪拌桶實乃構成整部水泥攪拌車之車身部分，倘無水泥攪拌桶之組合，即失其水泥攪拌車之功能，而不成水泥攪拌車甚明。故原告徒以水泥攪拌桶僅係水泥攪拌車之設備而爭執其非車身云云，並不可取。是水泥攪拌桶乃構成水泥攪拌車不可分離之車身，即堪認定。

四、次查，依卷附原告出具之發票內容，原告為系爭四輛水泥攪拌車工作之內容主要為：預拌桶總成更新、十立方公尺直結式桶身、前座總成、後座總成、零件更新工資、車體噴漆不含車頭部分，此有原告出具之統一發票附原處分卷可憑。而所謂「攪拌桶」，包括減速機、桶身、法蘭鋼桶、門型槽、土型漏槽、漏槽固定翼、第二段漏槽、立槽、漏槽支撐座、第三段聯結漏槽、及旋轉盤成等組合；而所稱「前座總成」、「後座總成」則指全套水泥攪拌桶為放置在車身上之前座及後座支撐架而言，為原告所是認，並有系爭四輛水泥攪拌車照片及結構圖附本院卷可憑。足見原告係為系爭車輛打造更換新攪拌桶並予以安裝組合，從而使系爭水泥攪拌車之原有攪拌桶因而汰舊換新，核已達到重新換裝整個水泥攪拌車車身之程度，而非單純的檢修舊有攪拌桶甚明。原告既為設立登記之貨物稅廠商，其於九十一年五月間為訴外人台泥台北廠、台泥鼓山廠四部舊水泥車，打造安裝新的攪拌桶，核與產製水泥攪拌車之車身無異，揆諸首揭貨物稅條例規定，自應於出廠後次月十五日即九十一年六月十五日前，按出廠價格計算完稅價格向被告申報繳納貨物稅；又本件係更新系爭水泥攪拌車之車身，而非單純檢修舊有之攪拌桶身，易言之，舊有車身已經汰舊更新，故其貨物稅課徵標的乃該更新後的車身，自無所謂對已課徵過貨物稅之舊有車身重複課稅之問題，原告訴稱被告係對已經課徵過貨物稅之系爭車輛重複課稅，違反租稅法律原則云云，即非可取。

五、末查，原告並未申報繳納系爭貨物稅，為原告所不爭，又因原告認本件不需繳納貨物稅，故卷附原告為系爭車輛打造安裝新攪拌桶之發票價格為不含貨物稅價格等情，業據原告訴訟代理人於本院言詞辯論時陳述甚明。而原告為設立登記貨物稅之廠商，其登記之主要產品即為水泥攪拌桶，本有注意其產製安裝之新攪拌桶應否申報繳納貨物稅之注意義務，尤其原告為系爭車輛更新水泥攪拌桶，核已達換裝該水泥攪拌車車身之程度，則原告疏未依規定申報系爭貨物稅，其有過失，諉無足辭。則被告以原告未於系爭水泥攪拌車車身出廠後次月十五日即九十一年六月十五日前，按出廠價格計算完稅價格向被告申報繳納貨物稅，被告乃依貨物稅條例第二條第一項、第十二條第一項第一款第二目、第十三條第一項及第三十二條第七款規定，按原告所開立發票品名（內容）計算系爭貨物單位完稅價格合計為一九六、五六○元，應補徵貨物稅一一七、九三六元，並按補徵稅額處五倍罰鍰五八九、六○○元（計至百元止），即無不合。

六、綜上所述，原告之主張，均不足取。從而，被告以系爭原告打造安裝之新攪拌桶屬於系爭水泥攪拌車重新換裝之車身，為貨物稅條例第十二條第一項第一款第二目規定應課徵貨物稅範圍，予以補徵貨物稅一一七、九三六元，並按補徵稅額處五倍罰鍰五八九、六○○元，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉