高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第五九一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第五九一號

原告

南元紡織股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

丁澤祥 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月二十日台

財訴字第０九三００一七九九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十九年度未分配盈餘申報，原列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為新台幣（下同）零元，加計依所得稅法第三十九條規定扣除之核定虧損一六、五六四、五四五元，減除（一）依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰一七、四００元；（二）當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者八九、一二四元；（三）處分固定資產之溢價收入作為資本公積者八九九、四三八元；（四）其他經財政部核准之項目一０、六五０、八二三元。列報未分配盈餘四、九０七、七六０元。被告初查以其中其他經財政部核准減除之項目長期投資利息資本化金額一０、六五０、八二三元，核與所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定不符，乃否准認列，核定當年度未分配盈餘為一五、五五八、五八三元，應加徵百分之十營利事業所得稅計一、五五五、八五八元。原告就核定其他經財政部核准之項目為零元部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、原告八十五與八十六年間購買土地向銀行借款，八十九年度實際支付利息一０、六五０、八二三元，因所購之土地已辦妥完成移轉過戶登記，無進行開發及計畫建造用途，為一長期投資，屬流動資產存貨之性質，且購置後價格一路下滑，依財務會計準則公報第三號及一般公認會計之穩健原則處理列為當期利息費用。但於八十九年度營利事業所得稅結算申報時，則遭被告調整為遞延費用，遂致使虛增本年度課稅所得額並被核課百分之二十五營利事業所得稅。迨申報八十九年度未分配盈餘時，將虛增不能分配之盈餘，乃列報於所得稅法第六十六條之九第二項第九款、第十款予以減除。但仍為被告不認定，予以否准，核課未分配盈餘百分之十營利事業所得稅。惟按所得稅法第六十六條之九第一項之規定，所謂「盈餘未分配」之意義，除應依本條第二項規定所指加減而計算外，尚有本條立法意旨所指「各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除」。此為本案核課百分之十營利事業所得稅之基本要件前提，若其盈餘依法不能分配，或該盈餘根本就不存在，則應依規定予以減除，始符合本案立法意旨，故應先行共識確定。

二、被告以「系爭購買非屬固定資產之土地之借款利息以遞延費用列帳部分一０、六五０、八二三元，係財務會計與稅務會計處理上之『時間性差異』問題，不宜列為未分配盈餘之調整項目」，意即本案營利事業所得稅結算申報，當年度實際支付銀行借款利息費用，被調整為遞延費用，產生同額虛增課稅所得額一０、六五０、八二三元之差異，不應在未分配盈餘予以減除。惟此之差異，若不在計算盈餘未分配中給予減除，則未分配盈餘便含有此虛增所得額，加徵百分之十營利事業所得稅，乃係對所得稅法第六十六條之九立法意旨所稱：「依法不能分配或不存在之所得，亦准予減除者」予以課稅，自是違背該法條之意旨。被告所謂：「不宜列為未分配盈餘之調整項目」如為正確，則盈餘未分配之核課百分之十營利事業所得稅，則失公平、盈餘之意旨亦將因之混亂不清。

三、被告又稱：「惟若准許若干時間性差異項目列為計算未分配盈餘之調整項目，將產生同一時間性差異項目，於依所得稅法第二十四條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第六十六條之九規定計算未分配盈餘時，需採用不同認列之方法將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，故時間性差異項目尚不宜列為未分配盈餘之調整項目」。然按法規既有規定之特定構成要件事實之存在，行政機關即應為特定效果之行為，自不能因需採用不同認列之方法，將增加核課及帳務處理之複雜性，則主張不宜在未分配盈餘減除調整。況被告對於調整將產生核課及帳務處理之複雜性，並無具體予以說明，在不調整之下，對於加徵百分之十營利事業所得稅，其違法侵害權益，是否有過於行政處理之複雜性為重要為合法性。

四、又查所謂時間性差異，應係指會計所得與課稅所得，在某一年度出現所得差異，惟仍能在以後年度自動抵銷而趨之一致，因此，在計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時，原則上收益不再列為增加項目，其損費亦不再列為減除項目。例如，固定資產之折舊在會計上按經濟耐用年限計算，報稅時短於按稅法規定耐用年限，其差異屬之。若為永久性之差異，一般公認會計原則在會計上應列為費用，但稅法不予認定，因而使課稅所得較會計所得為高，其差異永遠存在，不會因時間經過而消失。在計算未分配盈餘加徵百分之十營所稅時，需作為其加減項目。例如：自由贈與、交際費、公司自用小客車之折舊等超過限額部分；所得稅之滯報金，怠報金短，估金等，均不認定為費用，但有確實之證據，或有正當之理由，皆准在計算未分配盈餘減除，目的是該超支事實之盈餘已不存在，無法分配。本件之土地為稅務社會經濟政策之考慮，於所得稅法第四條第一項第十六款規定免稅，雖土地出售尚未實現，被告依營利事業所得稅查核準則規定將當年度支出之利息調整為遞延費用，以資收益與費用配合。但該實際已支付當年度之利息，依財務會計準則，一般公認會計原則，應列為當期利息費用，縱使為被告帳外調整，會計上仍應列為利息費用，故為永久性差異，其影響僅止於當期，不會影響以後各期，無所得稅分攤之問題存在，是以，被調整之當期利息費用，同額虛增之所得額應在計算未分配盈餘予以減除，始合前引所得稅法第六十六條之九之立法意旨。

五、依商業會計法第一條第一項規定：「商業會計事務之處理依本法之規定。」同法第二條規定：「本法所稱商業為以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法，公司法及其他法律之規定。商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」則營利事業所得稅查核準則第二條第二項亦規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法，商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。原告八十五與八十六年間購買土地向銀行借款，八十九年度實際支付利息一０、六五０、八二三元，因土地已辦妥過戶登記，無進行開發及計畫建造用途，為一長期之投資；且購置後價格一路下滑，依據一般公認會計原則，帳務處理應列為利息費用，自是正確。所得稅結算申報時，帳務處理雖未符查核準則之規定，稽徵機關可以調整或自行調整，但稅法之規定目的在於課徵結算營利事業所得稅，課稅以後，其認列之費用並不因而改變，會計上仍為費用，計算盈餘仍以實際為準據，以資配合公司法第二百三十二條第二項之規定「公司無盈餘時不得分派股息及紅利。」故長期投資當年度確無收益，而相對之利息支出予以剔除，若該營利事業長期投資當年度確未獲取收益者，稽徵機關依所得稅法第七十六條之一規定在歸戶課稅時，應將該項剔除利息支出數額，從核定之營利所得額中減除而計算未分配盈餘，此為財政部七十三年三月十二日台財稅第五一七一六號函所釋示。兩稅合一以後，此函雖未納入八十七年版所得稅法令彙編，但該部有關「在配合所得稅法第六十六條之九及第七十六條之一第二項之修正，本部八十七年版所得稅法令彙編中相關釋函之適用說明表」有詳細說明：如「依現行所得稅法第六十六條之九規定，計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘或依同法第七十六條之一規定，計算應強制歸戶課徵股東所得稅之未分配盈餘，均應適用本函之規定」其適用極為明顯。且本函在適用說明中主張「其依稅捐稽征機關依所得稅法第七十六條之規定歸戶課稅時」之文字在嗣後研審所得稅法令彙編時，應予配合刪除，以利適用，是其說明該函仍得適用計算未分配盈餘應無可疑義。是以，財政部本函之重點修正僅指說「其餘稅捐稽徵機關依所得稅法第七十六條之規定歸戶課稅時」之文字，在嗣後研審所得稅法令彙編時應予配合刪除而已，並無說明本函不能再適用。況原告之起訴狀即已陳明，在會計上應列為費用，由於稅法之規定不認為費用予以調整，課徵結算所得稅後，此部分調整之所增加所得乃為虛無，無實質之盈餘，根本無法分配。既無盈餘而可分配，則非盈餘而未分配，欠缺對盈餘課稅之要件。且依公司法第二百三十二條第二項之規定，亦不容許而分配。相關之八十八年度前案，鈞院認為財政部七十三年三月十二日台財稅第五一七一六號函不能適用，見解自是有誤。

六、本案被告認為所以應課徵百分之十營利事業盈餘所得稅，其引據稅法所列者為「按左列各種所得，免納所得稅．．十六，個人及營利事業出售土地．．其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定，前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第四條第一項第十六款，第二十四條第一項及第六十六條之九第一項，第二項第十款所明定。次又引據「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，為營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款之規定。」但被告對於事實之敘述並不明顯，使第三人對於法條之涵攝易於誤判。按所得稅法第四條第一項第十六款既規定營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，則被告自應依法執行，使營利事業實際上獲得免稅之優惠，不應其他之方法而為課稅。原告八十五與八十六年間購置土地，辦理過戶手續以後，適遇價格一路下跌，無法出售，致銀行借款之利息，依一般公認會計原則之規定應以當年度費用而出帳。八十九年度實際支付銀行利息一０、六五０、八二三元。當年度辦理營利事業所得稅結算申報時，因營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書規定：「非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」因而被剔除調整，致使核定之營利事業所得額虛增此同額之所得額。但至申報當年度盈餘未分配時，依據實際及法規予以減除該部分虛增之所得額，又為被告以營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書之規定，以相同之理由而不准該部分虛增所得額之減除，殊有未合而違法。查營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書規定，與商業會計法第一條第一項及第二條第二項之規定，誠有牴觸，其規定有超越該查核準則受法律授權之範圍，縱使該查準則規定得為帳外調整課稅，亦只限於所得稅法第二十四條營利事業所得稅之計算而已，計算所得之後，其所得額實際如有虛無，不存在，依法不能分配，自應予以減除，以實質上之盈餘為準據。被告所稱：「是原告日後出售該非屬固定資產之土地增益免征營利事業所得稅，基於收入與成本，費用配合原則，免稅項目之相關成本費用應歸由免稅項目吸收，是為購買該非屬固定資產之土地而向銀行借款之利息支出，應作為出售土地收入之減項，始符合課稅公平原則。」此稱如為確實合法合理，則原告所購之土地，若五年後始出售，每年實際支付利息一０、六五０、八二三元，課徵百分之十營利事業盈餘所得稅一、０六五、０八二元，五年合計五、三二五、四一０元，在法規上並無規定於土地出售時，可以在收益或損失減除。是以被告所稱：「依所得稅法第四條之一規定不得自所得額中減除之土地交易損失」乃係說明土地交易之所得既規定為免稅，其交易發生之虧損亦不得在該年度其他之所得額減除，此之立法係相對並無瑕疵。但被告又認為「即始原告「出售」土地時，有土地交易利得或損失，依法該利得或損失應於未分配盈餘中加計或減除。」所指為於土地出售時發生收益或損失，應在未分配盈餘中加計或減除，而在土地尚未出售時，原告依據商業會計法之規定及一般公認會計原則，當年度實際支付利息應列為費用之帳載，而被調整為遞延費用，使當年度虛增同額之所得額，在計算未分配盈餘時不予減除；又被加徵百分之十營利事業盈餘所得稅（在前假設五年被課稅五、三二五、四一０元）法規既未規定在土地出售時得在該年度之盈餘可以減除，被告之所稱乃係無法律之依據而不合於規定。況所得稅法第六十六條之九第一項規定：「．．營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅．．。」上列所列之費用已被調整剔除，並認定為該當年度之盈餘而課稅，如何能在以後年度之盈餘減除，自不實在。

七、與本案相同之案情，原告八十八年度盈餘未分配加徵百分之十營利事業所得稅所提行政訴訟案，雖為鈞院駁回而敗訴，但因鈞院未依原告之帳務處理應受商業會計法之拘束之立場而為考慮，認定所列利息費用被調整為遞延費用，若在計算未分配盈餘減除，則有重復之嫌，自有錯誤。又財政部七十三年三月十二日台財稅第五一七一六號函未納入八十七年所得稅法令彙編，鈞院認為不得再適用，亦屬不當。查該函之不納入八十七年所得稅法令彙編，在前已為陳明，該部對於該函之修改，在「附件二：配合所得稅法第六十六條之九及第七十六條之一第二項之修正，本部八十七年版所得稅法令彙編中相關釋函之適用說明表」有詳細明確之說明，適用說明欄如一：「依現行所得稅法第六十六條之九規定，計算應加征百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘或依同法第七十六條之一規定，計算應強制歸戶課征股東所得稅之未分配盈餘，均得適用本函規定。二．．。」由此得知，該函仍得為證明而適用，並非不得適用。再者，八十八年度相同案情之前案，被告認定原告購置土地之借款利息，應為資本化，雖為鈞院於前案予以糾正；同時其所謂時間性差異，亦因所購之土地事實並無開發或建造工作，而為鈞院前案所推翻。但依商業會計法及一般公認會計原則該支付之利息應為費用帳務處理，雖依據營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書規定，應調整為遞延費用，但其性質上只影響當年度之所得額，並不影響時間性差異，應為永久性之差異。鈞院前案未引據所得稅法第六十六條之九第二項規定，在計算未分配盈餘時而減除，自亦有違法令等語。

乙、被告主張之理由：

一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．十六、個人及營利事業出售土地．．其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第四條第一項第十六款、第二十四條第一項及第六十六條之九第一項、第二項第十款所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所規定。

二、依首揭所得稅法第四條第一項第十六款、第二十四條第一項及查核準則第九十七條第九款規定意旨，營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，是原告日後出售該非屬固定資產之土地時，該出售土地增益免徵營利事業所得稅，基於收入與成本、費用配合原則，免稅項目之相關成本費用應歸由免稅項目吸收，是為購買該非屬固定資產之土地而向銀行借款之利息支出，應作為出售土地收入之減項，始符合課稅公平原則；另為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，乃於所得稅法第六十六條之九第二項規定，計算未分配盈餘時，應加計「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，及減除「依所得稅法第四條之一規定不得自所得額中減除之土地交易損失」，即如原告「出售」土地時，有土地交易利得或損失，依法該利得或損失應於未分配盈餘中加計或減除；次查「其他經財政部核准之項目」中尚無購買非屬固定資產之土地之借款利息以遞延費用列帳部分可以扣除之規定，是被告本於依法行政原則，依首揭規定否准扣除認列，並無不合，原告所訴，即無足採等語。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第六十六條之九第一項、第二項第九款、第十款所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」、「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」行為時查核準則第九十七條第九款、第一百十一條之一第一款分別定有明文。查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第九十七條第九款係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而本款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。故上開規定核與所得稅法第二十四條第一項規定之精神相符，應予援用。又上述第一百十一條之一第一款規定，係因證券及土地交易所得額免徵所得稅，故依規定其交易損失亦不得自課稅所得額中減除，為符合所得稅法第六十六條之九第二項規定之精神，即營利事業已不存在之所得，准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，故於計算未分配盈餘時，應減除上開交易損失，亦與上開所得稅法規定之精神相符，爰予以援用。

二、本件原告八十九年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘四、九０七、七六０元。被告初查以其中其他經財政部核准之項目長期投資利息資本化一０、六五０、八二三元，核與所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定不符，乃否准認列，核定當年度未分配盈餘為一五、五五八、五八三元，應加徵百分之十營利事業所得稅計一、五五五、八五八元等情，為兩造分別陳明在卷，復有被告八十九年度未分配盈餘申報核定通知書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報銀行利息一０、六五０、八二三元，係八十五及八十六年間購買土地之貸款利息，該土地業已辦妥過戶手續登記，乃列為當期利息費用，被告原核將該筆利息支出轉列遞延費用，於土地出售時作為其收入之減項，增加其當年度之課稅所得額，並被核課百分之二十五之營利事業所得稅。俟其申報八十九年度未分配盈餘時，因其無實際之盈餘，無法分配，乃依法列報在所得稅法第六十六條之九第二項第十款其他經財政部核准之項目予以減除。按所謂「未分配盈餘」，係指可分配而不分配之盈餘，所得稅法第六十六條之九之立法理由亦說明：「．．．各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」，該筆利息支出業已被調整為遞延費用，該部分之盈餘已不存在，對不存在未實現之盈餘核課稅捐，顯然有違規定，是該筆利息支出依法應准予自未分配盈餘減除，始為合理。又該實際已支付之當年度利息，依財務會計準則，一般公認會計原則，應列為當期利息費用，縱使被告帳外調整，會計上仍應列為利息費用，故為永久性差異，其影響僅止於當期，不會影響以後各期，是以被調整之當期利息費用，同額虛增之所得額應在計算未分配盈餘予以減除。又兩稅合一後，財政部七十三年三月十二日台財稅字第五一七一六號函，雖未納入八十七年版所得稅法令彙編，然財政部仍有詳細說明：如「依現行所得稅法第六十六條之九規定，計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘或依同法第七十六條之一規定，計算應強制歸戶課徵股東所得稅之未分配盈餘，均應適用本函之規定」其適用極為明顯。此外，查核準則第九十七條第九款但書規定，與商業會計法第一條第一項及第二條第二項之規定，誠有牴觸，其規定有超越該查核準則受法律授權之範圍，縱使該查準則規定得為帳外調整課稅，亦只限於所得稅法第二十四條營利事業所得稅之計算而已，計算所得之後，其所得額實際如有虛無，不存在，依法不能分配，自應予以減除，以實質上之盈餘為準據等語，資為論據。本件原告所爭執者，乃在系爭利息支出是否符合所得稅法第六十六條之九第二項第九款、第十款規定，得否作為未分配盈餘之減項，合先敘明。

三、經查，原告八十九年度營利事業所得稅結算申報時，系爭利息支出遭被告調整為遞延費用，而於八十九年度未分配盈餘申報時，原告將該利息支出金額列為「其他經財政部核准之項目」，作為未分配盈餘之減項，此有被告八十九年度未分配盈餘調整數額報告表等影本附原處分卷為憑。按所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定：「其他經財政部核准之項目。」於計算當年度未分配盈餘時，得自核定課稅所得額中減除，查核準則乃於八十七年三月三十一日配合增訂第一百十一條之一規定，該條第一款規定：「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」又土地交易之損益計算乃是以土地出售所得額減除土地取得成本、費用及稅捐，如有盈餘應依所得稅法第六十六條之九第二項規定，於計算未分配盈餘時加計其所得額，如為虧損則依上開查核準則第一百十一條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。再依查核準則第九十七條第九款規定，非屬固定資產之土地，其購買土地之借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。故於計算土地交易損益時，實際已將遞延利息併入計算，再依上開規定依該土地交易盈虧，將其金額作為未分配盈餘之加項或減項，如此計算，不但符合所得稅法第二十四條第一項規定之收入與成本、費用配合原則，並解決因購買土地之借款利息轉列為遞延費用所造成之財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。原告主張系爭利息支出，應於支出之當年度計算未分配盈餘時減除，不但違反上開所得稅法及查核準則之規定，且將造成該遞延利息在計算未分配盈餘時，於支出之年度減除一次，於出售土地之年度，依上開所得稅法及查核準則規定計算土地交易損益時再予減除一次，形成重複減除，顯已違反租稅公平原則，自不可採。

四、又按「公司組織之營利事業，經稽徵機關依規定調整之『關係企業往來餘額折算之利息收入』及『長期投資當期無收益而相對之利息支出予以剔除數』，如該營利事業確未向往來之關係企業收取利息或長期投資當年度確未獲取收益者，其於稽徵機關依所得稅法第七十六條之一規定歸戶課稅時，可將該項利息收入及剔除之利息支出數額，從核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘。」固為財政部七十三年三月十二日台財稅字第五一七一六號函釋在案。然查，上開函釋係財政部於實施兩稅合一前，就所得稅法第七十六條之一所為未分配盈餘之歸戶課稅規定所為之規定，惟強制歸入之結果，固能確實掌握稅源，卻不利資本之累積，有礙國家整體競爭力之提昇，因此於八十六年十二月三十日實施兩稅合一制後，乃增訂所得稅法第六十六條之九規定，容許營利事業就當年度之未分配盈餘，於繳納一定比例之特別營利事業所得稅後，予以保留，而不分配予股東，且該條第一項亦明定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」則就購買非固定資產之土地所生之遞延利息應如何計算未分配盈餘，自應適用前揭查核準則第一百十一條之一第一款規定計算之，而不再適用兩稅合一制實施前所得稅法第七十六條之一規定，此業經本院九十二年度訴字第一二八一號判決論述綦詳。是原告自不得再援引上開函釋，主張依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，於計算未分配盈餘時應將系爭利息支出減除。

五、又所得稅法第六十六條之九第二項第九款固規定，當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，得作為計算未分配盈餘之減項。然按營利事業購入非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，已如前述，則該借款利息既以遞延費用列帳，而非屬當期營業費用，故依商業會計法及一般會計準則規定所編製之財務會計之損益表，並未將遞延費用列入損益計算項目，而係將該費用列入資產負債表之其他資產項目，嗣於土地出售時，再視其盈虧於損益表內列為營業外收入或營業外支出等項目，是關於土地交易之損益係於實現時始得認列，在土地尚未出售前，其購買土地之借款利息，只能在支付之各該年度以遞延費用列帳，列入資產負債表之其他資產項目，而不能作為當年度損益計算項目，故遞延費用既非屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定之當年度損益計算項目，自不得依上開規定將遞延利息作為計算支出之當年度未分配盈餘之減項，故原告主張系爭利息支出，可依上開規定作為計算未分配盈餘之減項云云，亦不足採。

六、再按查核準則第九十七條第九款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」其中但書之規定，乃因依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依配合原則自當予以當期費用認列。惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用之差異，故為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定。而稅務會計上此原則之處理，則係源於出售土地之增益，係屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則；至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，前揭查核準則第九十七條第九款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化（最高行政法院九十二年度判字第二八三號判決參照），並非創設新的處理原則。是以，原告訴稱查核準則第九十七條第九款但書規定，與商業會計法第一條第一項及第二條第二項規定顯有抵觸，且逾越法律授權之範圍云云，應係誤解，尚無可取。

七、況「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第二條第一項、第二項所明定，故財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，而會有所謂時間性差異與永久性差異之存在。且「然而從稅務會計形成過程觀之，計算應納稅額時，確實須具備『會計』之專業學識。但稅務會計之『會計』是依據相關稅法規定，做為收入、成本與費用之認列基礎，與企業會計之目的及計算根據不同。因此，在稅務會計上，依其營利事業所得之計算規定及租稅政策，亦仍有課稅之情形，因與企業之決算利潤與課稅所得未必一致。．．．。財務會計準則確實對稅務會計有所幫助，但不能全盤作為計算課稅所得之原則，僅能補助衡量所得之計算，原因是企業會計原則係以企業實在說立場，適當期間衡量損益為目的，而稅務會計，係考慮納稅義務人之納稅能力，及國家財政收入等因素。總之，稅務會計原則完全基於納稅人之納稅能力立場之納稅原則為基礎，並考慮經濟發展、社會公平等租稅政策之稅法融合會計原則而成，而與會計理論不同。」（張進德著，「稅務會計實務」，冠恆國際企業管理顧問股份有限公司九十年六月出版，第十頁）。而關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第九十七條第九款既已有明確之規定，此規定又與所得稅法規定不相違背而得予援用，則本件關於利息作為遞延費用之爭議，自應以該款規定作為解釋之基準。職此，原告指摘本院九十二年度訴字第一二八一號判決未考量原告之帳務處理應受商業會計法之拘束之立場係屬錯誤，並謂系爭借款利息雖依查核準則第九十七條第九款但書規定應調整為遞延費用，但其性質上只影響當年度之所得額而屬永久性差異云云，均屬無據，自難憑採。

八、綜上所述，原告之主張既不足取，系爭利息支出核與所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定不符，自不能列入計算未分配盈餘之減項，被告予以否准認列，並核定原告八十九年度未分配盈餘為一五、五五八、五八三元，應加徵百分之十營利事業所得稅計一、五五五、八五八元，並無違誤。復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如