高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　93年度訴字第 607號

原告

甲○○

原告

己○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○○

原告

戊○○

原告

庚○○

共同訴訟代理人

陳惠菊律師

共同訴訟代理人

邱揚勝律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

辛○○局長

訴訟代理人

壬○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十八日台財訴字第○九三○○二四三二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人黃永和（原告之父或配偶）於民國（下同）八十九年十一月五日死亡，原告於同年十二月二十日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）一八○、五○一、○七二元，農業用地扣除額一一五、六四七、七○○元，未償債務四、六五○、八三七元，遺產淨額二一、七一四、二五九元。經被告初查以被繼承人黃永和死亡前以其本人為被保險人，被繼承人之孫為受益人，按年繳及躉繳方式投保人身壽險，繳付巨額保險費，規避遺產稅，乃將該保險費認屬被繼承人遺產，核定遺產總額二三三、八○四、七七九元，並以原告未能提示農業用地作農業使用證明書及有關未償債務之債權債務關係證明資料，否准認列農業用地扣除額及未償債務，核定遺產淨額為一九四、三○九、八三九元，應納稅額

八二、六四七、九一九元。原告不服，就遺產總額及扣除額申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：

⒈現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益一部份藉租稅負擔由國家分享，故私經濟自由性與積極性，為租稅國家前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用，俾使實現個人自由與人性尊嚴，在稅法上亦有權利為法律上規劃，以減輕租稅負擔。又所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成或減輕租稅負擔。是按遺產及贈與稅法第十六條第九款及保險法第一百十二條係明定人壽保險金不計入遺產計算其總額，並未明定何時、何因或金額多少，其所投保之人壽保險金應予排除，並將其保險金併入遺產計算，故縱被繼承人於投保該人壽保險時係罹有重病，惟其乃係依據稅捐法規所預定之方式，所為減少負擔之行為即屬合法節稅，故被告認被繼承人所繳付之保險費為遺產，應併入遺產總額，顯無理由。

⒉其次，被繼承人黃永和繳納上開保險費之資金來源，乃係被繼承人黃永和於八十五年十二月三十日將領取之部分土地徵收補償費兌換成一百萬美元，並匯至美國與訴外人蘇順交作為投資之用。嗣經被告查覺，認為係屬贈與行為，而需核課贈與稅。被繼承人黃永和不服，申請復查，然在復查階段，國稅局之承辦人員告知被繼承人黃永和，如果其能將匯出之款項請求蘇順交匯回，該贈與稅案即能銷案，是被繼承人黃永和始與訴外人蘇順交聯繫，請其將先前匯出之款項再匯回國內，訴外人蘇順交始於八十九年七月十一日自美國萬通銀行匯入美金一、○二五、三四五元（折合新台幣三三、○一三、○三二‧九七元）。惟上開事實，嗣經鈞院九十一年度訴字第四七三號判決，認定該事實應核課贈與稅，並經最高行政法院九十三年度裁字第九四七號裁定駁回上訴而告確定在案。然若依上開法院之判決見解，訴外人蘇順交將美金一、○二五、三四五元匯回被繼承人黃永和戶頭，該筆款項若認為係資金回流至被繼承人黃永和，而視為被繼承人黃永和遺產（如被告所主張），則被繼承人黃永和生前匯至美國一百萬美金即不能被視為贈與。然法院既已認定訴外人蘇順交將美金一、○二

五、三四五元匯回被繼承人黃永和之事實，並非係款項所有權之回復，是被繼承人黃永和生前匯至美國一百萬美金係屬贈與，則被告竟主張訴外人蘇順交將美金一、○二五、三四五元匯回被繼承人黃永和，係屬被繼承人黃永和遺產，顯然牴觸鈞院九十一年度訴字第四七三號判決及最高行政法院九十三年度裁字第九四七號裁定事實上及法律上判斷之拘束力，並生同一財產重複課稅之謬誤。是訴外人蘇順交將美金一、○二五、三四五元匯回部分，並非被繼承人黃永和遺產，被告自應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定，認列該筆未償債務，並自遺產總額中扣除。

⒊依都市計畫法第十五條第一項第九款規定：「市鎮計劃應先擬定主要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表明之：‧‧‧實施進度及經費。」同法第十六條規定：「鄉街計畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第一項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之。」同法第十七條第一項規定：「第十五條第一項第九款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施。」準此，有關於市鎮之都市計畫必須擬定主要計畫與細部計畫，而都市計畫地區其細部計畫如尚未依法擬定或非屬主要計畫，自符合農業發展條例施行細則第二條第二項「在依法應完成之細部計畫尚未完成」之規定。查被繼承人遺產中臺南縣永康市○○段九三九、九四二及九四七地號等三筆土地係屬「旱」地目之農業用地，系爭土地雖於六十七年七月二十一日發布編定為「高速公路永康交流道附近特定區計畫」之甲種工業用地，然因欠缺細部計畫之擬定，且公共設施均未設置，僅能作農業使用。惟依農業發展條例施行細則第二條第二項規定，其所指「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之情形，應係基於人民無法變更土地使用用途且續為農業使用之事實；至於其他土地使用無法變更之相同情形，例如雖有都市計畫之形式，然相關公共設施均付之闕如等；均屬人民無法依計畫用地變更使用，只能續為農業使用之情形，基於相同事物，應相同處理之平等原則，於上開情形，亦應有免徵遺產稅之適用。另司法院釋字第五六六號解釋，其解釋範圍係針對八十九年修正前之農業發展條例等相關規範，然其所指摘者，仍係行政機關之解釋函令及施行細則不能任意增加稅法上法律所無之限制，否則即屬違憲。從而前揭農業發展條例施行細則第二條第二項規定，依循司法院釋字第五六六號解釋意旨，自應認農用土地若須待公權力介入，實質上仍無法依都市分區計畫加以利用，且係不可歸責於人民者，即應免徵遺產稅。又上開合憲解釋，亦早經鈞院九十年度訴字第八四七號判決及最高行政法院九十二年度判字第一三五三號判決所確認。是以，本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及司法院解釋、司法判決與財政部函示擴大該減免規定適用範圍之精神，上開系爭土地應享有遺產稅之減免，自應予以列入扣除額。

⒋按民法消費借貸契約僅需雙方當事人間就移轉金錢之數目合致並為金錢之交付即可，並非需有任何書面始可成立有效，故縱雙方當事人間未訂有借貸契約之書面，其亦無礙於消費借貸之成立及生效，借貸當事人僅需意思表示合致即成立借貸，更遑論父子間之借貸，更不可能有書面之契約存在。查被繼承人黃永和生前自八十八年十一月四日起至八十九年六月二十七日止，陸續向其長子即原告丙○○借貸四、六五○、八三七元，原告已提出被繼承人於大安銀行、台新銀行以及原告丙○○於大安銀行之存款及提款資料，及提示相關存摺，業經被告查核無誤。又依一般常理，親屬間資金之流動原因，不外乎是分散所得或贈與或借貸，則被繼承人黃永和與原告丙○○二人之資金往來於八十八年十一月四日至八十九年六月二十七日相當頻繁，顯非分散所得，又時間早在八十九年七月二十日前，移動金額約數十萬元至一百餘萬元，亦與一般以金錢為贈與標的者，大都係整數金額之情形不同。再者，在親屬間金錢贈與行為，依一般經驗法則，通常均為直系血親尊親屬贈與卑親屬，少有卑親屬贈與尊親屬情形，此有鈞院九十一年度訴字第七四○號判決可稽。況被繼承人黃永和年紀老邁，身體不適，其家人儘速設法節省遺產稅已不及之，怎可能再由兒子即原告丙○○贈與父親即被繼承人黃永和以增加應繼遺產呢？換言之，該資金流動非屬贈與無疑。除此，依一般民間倫常，父子間借貸多以口頭約定，未立借據顯屬常態，反而刻意書立借據方屬異常，益證該資金應屬借貸。核諸被告遺產稅核定通知書就被繼承人黃永和死亡時之投資金額計五、○五八、七九七元，與其向原告丙○○之借款金額四、六五○、八三七元相當，尚在合理之差距範圍內，自足採信。被告未詳查原告所提出之銀行轉帳、匯款及提款資料，僅以法律關係未明，否認被繼承人黃永和生前向丙○○借款之事實，而將此筆未償債務剔除，顯屬率斷。

乙、被告答辯之理由：

一、遺產總額部分：

⒈查國立成功大學醫學院附設醫院病患診療資料摘錄表載，被繼承人罹患肝癌，於八十九年九月十四日起住院，因已不能做治癒性治療且病人及家屬不願作化學治療，住院五天至同年九月十九日出院，其於同年九月十四日、二十一日及十月四日以被繼承人黃永和為被保險人，指定受益人為被繼承人黃永和之孫，按年繳及躉繳方式分別向國泰人壽、新光及三商人壽等三家保險商投保人身壽險，繳付保險費一、八四七、八○○元、一○、六四九、六○○元及

一一、七一八、○○○元合計二四、二一五、四○○元，有各保險商保險單（合約）、保險金理賠通知書（送金單）可稽。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第四二○、四九六、五○○號解釋參照），另量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第五六五號解釋理由書參照），如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。又遺產及贈與稅法第十六條第九款規定，保險給付不計入遺產總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，惟本件被繼承人黃永和投保時年紀已八十歲並罹患無法做治癒性治療之肝癌，顯係利用生前病危時投繳巨額保險費，依其投保動機、時程、金額及健康狀況判斷，係蓄意規劃投保人身壽險而以脫法行為規避遺產稅之強制規定，亦為原告所不爭之事實，故與保險法第一百十二條立法意旨未符，且繼承人所獲經濟利益，在遺產稅發生時最低限度被繼承人生前所支付保險費所交換之利益仍存於繼承人，從而基於實質課稅及公平正義原則，被告按其躉（年）繳保險費總額二四、二一五、四○○元併計遺產總額，應無不合，且被告尊重保險契約當事人間私法約定，僅就非常規經濟事實，在稅法效果予以調整，並未就上開避稅行為論罰，是所訴核無足採。

⒉次依最高行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」及最高行政法院六十年判字第三十七號判例意旨：「遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之財產為標的，並不問被繼承人取得是項財產之年份及原因。」本件係被繼承人黃永和將持有大安商業銀行臺南分行外匯定期存款解約投保上開三家人身壽險，該外匯存款帳戶既然為被繼承人黃永和名義，其存款即應屬被繼承人黃永和所有，且該存款業經被繼承人黃永和提領運用，可證實被繼承人黃永和對存入款項擁有充分支配權，更足以認定該筆款項屬被繼承人黃永和所有，被告將之併入被繼承人黃永和遺產總額，並無不合。

二、扣除額部分：

⒈農業用地：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。次按「本條例所稱主管機關：‧‧‧在縣（市）為縣（市）政府。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」為農業發展條例第二條、第三十八條第一項前段及行為時同條例第三十九條所規定。又「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業發展條例施行細則第二條第二項所規定。另「都市計畫地區其細部計畫如尚未依法擬定或非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者，自符合農業發展條例施行細則第二條第二項『在依法應完成之細部計畫尚未完成』之規定。」為財政部九十年一月十一日台財稅第○九○○四五○二八○號函轉內政部八十九年十二月四日台八九內營字第八九一二七八○號函所明釋。

⑵查農業用地所有人於八十九年一月二十八日以後死亡者，其繼承人就其遺產中之農業用地及其地上農作物，欲適用前揭行為時農業發展條例第三十八條第一項或遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅者，自應符合「作農業使用」之要件，是否「作農業使用」，應符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第三條規定：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：‧‧‧依本條例第三十八條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」即以農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明為準，依前揭規定其主管機關為縣（市）政府，而臺南縣政府將農業用地作農業使用證明授權由臺南縣永康市公所核發，原告就系爭土地既無法提示臺南縣永康市公所核發之農業用地作農業使用證明，自無前揭規定適用。

⑶又系爭土地於六十七年七月二十一日發布「高速公路永康交流道附近特定區計畫」編定為「甲種工業區」，依都市計畫法第十六條規定特定區計畫得與細部計畫合併擬訂定，故臺南縣政府九十年一月三十日九○府城都字第七五一三號函稱「無需再辦理細部計畫」，臺南縣永康市公所九十年二月二十七日九○所都字第四三六一號函稱「不需要另訂細部計畫，可依變更高速公路永康交流道附近特定區計畫土地使用分區管制要點使用」，原告訴稱系爭土地屬市鎮計畫，市鎮之都市計畫必須擬定主要計畫及細部計畫，其主要計畫已完成而細部計畫尚未擬定，顯屬誤解，是原告雖主張仍作農業使用，惟如前所述系爭土地，於被繼承人死亡前既經變更編定，並無應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，自與前揭免徵遺產稅要件有別，所訴洵無足採。

⑷依司法院釋字第五六六號解釋理由書第一段「本件解釋所由生之具體事件係發生於八十二年及八十五年間，自應適用當時有效之法令‧‧‧從而本解釋之適用法令，自應以此為範圍，至八十九年一月二十六日同條例之再修正及同年六月七日同條例施行細則之再修正，均非本件具體事件所適用之法令，不在本解釋之範圍。」本案被繼承人死亡日期為八十九年十一月五日，故無該解釋之適用。

⒉未償債務：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。原告列報被繼承人黃永和向其長子即原告丙○○借款應扣除未償債務四、六五○、八三七元，原核以其所提示僅為銀行轉帳、匯款及提款資料，其法律關係未明，又被繼承人黃永和八十九年七月二十日購入美金一、○○○、○○○元為期三個月之定期存單，且死亡前二個月內以躉繳與年繳方式巨額投保人壽保險，被繼承人顯有足夠資金，應無向其長子借款之必要，原告未能提示有債權、債務關係證明資料，遂予否准認列。又國內稅法學者多認為稅務訴訟的舉證責任一般應按法律規範要件的性質予以分配，即稽徵機關應就稅捐發生及增加之事實，負舉證責任，就稅捐免除或減免之事實，即退稅或稅捐優惠請求權以及稅捐債權消滅等，則應由納稅義務人負舉證責任（參照學者黃士洲著掌握稅務官司的關鍵九十四年一月初版第三十三頁），是原告主張本件未償債務應自遺產總額中扣除，自應由原告負舉證責任，且須能證明確有未償債務之存在。

⑵查原告僅提示被繼承人黃永和大安商業銀行、台新銀行之存摺影本及原告丙○○大安商業銀行之存摺影本，惟被繼承人往來之金融機構並非只有大安商業銀行及台新銀行，尚有臺南市第六信用合作社及臺北富邦銀行等，而原告丙○○往來之金融機構亦非只有大安商業銀行，尚有萬泰商業銀行、台新銀行及臺南市第六信用合作社等，且所提供存摺期間僅有八十八年十一月四日起至八十九年六月二十七日止，惟被繼承人黃永和已八十歲，而原告丙○○已五十七歲，如原告所述其二人間資金互動頻繁，原告僅提示其二人間資金互動之一部分，無法證明被繼承人死亡前確有未償債務之存在；另無償乃消極事實，在舉證分配上無庸舉證，而有償係積極事實，主張積極有償之事實即應舉證，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被繼承人黃永和育有子女六人，並非只有原告丙○○一人，此與一般人為確保其債權確能向其他繼承人收取，通常會要求借款人提供不動產設定抵押之常情有違，更遑論連最基本可憑以向其他繼承人求償之借據皆無，原告除提示其二人間資金互動資料外，未能提示其他具體事證，尚難認定被繼承人黃永和確有向原告丙○○借款之情事。

⑶再按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院六十二年判字第九十六號著有判例，是我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性（最高行政法院九十四年度裁字第○一二八四號裁定可資參照）。本件原告原就遺產總額、農業用地扣除額及債權人原告丙○○之未償債務等項目，循序提起復查、訴願及行政訴訟，原告復就債權人蘇順交之未償債務提起訴訟，其未踐行復查及訴願等前置程序，依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款規定應以裁定駁回。

理由

一、本件原告之被繼承人黃永和於八十九年十一月五日死亡，原告於同年十二月二十日辦理遺產稅申報，列報遺產總額一八○、五○一、○七二元，農業用地扣除額一一五、六四七、七○○元，未償債務四、六五○、八三七元，遺產淨額二一、七一四、二五九元。經被告初查以被繼承人黃永和死亡前以其本人為被保險人，被繼承人之孫為受益人，按年繳及躉繳方式投保人身壽險，繳付巨額保險費，規避遺產稅，乃將該保險費認屬被繼承人遺產，核定遺產總額二三三、八○四、七七九元，並以原告未能提示農業用地作農業使用證明書及有關未償債務之債權債務關係證明資料，否准認列農業用地扣除額及未償債務，核定遺產淨額為一九四、三○九、八三九元，應納稅額八二、六四七、九一九元等情，業經兩造陳明在卷，並有遺產稅核定通知書及復查決定書附於原處分卷可稽，自堪認定。而本件原告起訴無非以：被繼承人黃永和生前按年繳及躉繳方式向保險公司投保人身壽險，其已繳付之保險費應不計入遺產計算其總額。另被繼承人黃永和遺產中台南縣永康市○○段九三九、九四二及九四七地號等三筆土地，自日據時代以來，均作農業使用，自應予列入扣除額計算。又被繼承人黃永和生前曾陸續向其長子即原告丙○○借貸計四、六五○、八三七元，核屬未償債務，亦應列入扣除額計算，資為爭執。

二、茲分別就原告爭執事項，說明如下：

㈠、遺產總額部分：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條所明定。

⒉經查，被繼承人黃永和死亡前將外匯定期存單解約後，於八十九年九月十四日、二十一日及十月四日以被繼承人黃永和為被保險人，指定受益人為被繼承人之孫，按年繳及躉繳方式分別向國泰、新光及三商等三家保險商投保人身壽險，繳付保險費一、八四七、八００元、一０、六四九、六００元及一一、七一八、０００元合計二四、二一五、四００元，被告以前揭所繳付保險費認屬被繼承人遺產，併計遺產總額課稅，經核並無不合。

⒊原告雖主張按遺產及贈與稅法第十六條第九款及保險法第一百十二條係明定人壽保險保金不計入遺產計算其總額，並未明定何時、何因或金額多少，其所投保之人壽保險金應予排除，並將其保險金併入遺產計算，故縱被繼承人黃永和於投保該人壽保險時係罹有重病，惟其乃係依據稅捐法規所預定之方式，所為減少負擔之行為即屬合法節稅，自不應併入遺產計算其總額云云。

⒋惟根據被告向查閱國立成功大學醫學院附設醫院病患診療資料摘錄表所載，被繼承人黃永和生前罹患肝癌，於八十九年九月十四日起住院，因已不能做治癒性治療且病人及家屬不願作化學治療，住院五天至同年九月十九日出院。而被繼承人黃永和於出院前後，分別於同年九月十四日、二十一日及十月四日以其本人為被保險人，指定受益人為被繼承人黃永和之孫，按年繳及躉繳方式分別向國泰人壽、新光及三商人壽等三家保險商投保人身壽險，繳付保險費一、八四七、八○○元、一○、六四九、六○○元及一

一、七一八、○○○元合計二四、二一五、四○○元，此有各保險商保險單（合約）、保險金理賠通知書（送金單）附於原處分卷內可稽，並為原告所不爭。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第四二○、四九六、五○○號解釋參照）。另量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第五六五號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。此外，再觀遺產及贈與稅法第十六條第九款規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的。準此，本件被繼承人黃永和向保險公司投保人身壽險時，其年紀已達八十歲高齡，而當時並罹患無法做治癒性治療之肝癌，依其投保動機、時程、金額及健康狀況判斷，被繼承人黃永和顯係利用生前病危時投保人身壽險而繳交巨額保險費，並欲藉由該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明，核與保險法第一百十二條立法意旨顯有不符，從而基於實質課稅及公平正義原則，被告按其躉（年）繳保險費總額二四、二一五、四○○元併計遺產總額，應無不合。原告上開主張，並不足採。

⒌至原告另主張被繼承人黃永和繳納上開保險費之資金來源，乃係被繼承人黃永和將部分土地徵收補償費兌換成一百萬美元，並匯至美國予訴外人蘇順交作為投資之用。嗣經被告查覺，認為係屬贈與行為，而需核課贈與稅。被繼承人黃永和信任國稅局之承辦人員告知如果其能將匯出之款項匯回，該贈與稅案即能銷案，被繼承人黃永和始與訴外人蘇順交聯繫，請其將先前匯出之款項再匯回國內，訴外人蘇順交始於八十九年七月十一日自美國萬通銀行匯入美金一、○二五、三四五元（折合新台幣三三、○一三、○三二‧九七元），然本院九十一年度訴字第四七三號判決，認定該事實應核課贈與稅，並經最高行政法院九十三年度裁字第九四七號裁定駁回上訴而告確定，則嗣後訴外人蘇順交再將美金一、○二五、三四五元匯回，當非被繼承人黃永和遺產，被告自應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定，認列該筆未償債務，並自遺產總額中扣除云云。惟查，被繼承人黃永和生前匯予在美國之訴外人蘇順交美金一百萬元，業經本院認定核屬贈與行為，並應核課贈與稅無訛，此有本院九十一年度訴字第四七三號判決及最高行政法院九十三年度裁字第九四七號裁定附卷可參。又訴外人蘇順交嗣後再將美金一、○二五、三四五元匯至被繼承人黃永和國內帳戶，並由被繼承人黃永和提領運用（作為繳納人身壽險之保險費），而渠等二人間亦無任何借貸之約定，足證被繼承人黃永和對該筆款項擁有充分支配權，並視為其所有，是被告將之併入被繼承人黃永和遺產總額，並無不合。原告上開主張，亦不足採。

㈡、扣除額部分

⒈農業用地：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。次按「本條例所稱主管機關：‧‧‧在縣（市）為縣（市）政府。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」為農業發展條例第二條、第三十八條第一項前段及行為時同條例第三十九條所規定。又「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業發展條例施行細則第二條第二項所規定。另「都市計畫地區其細部計畫如尚未依法擬定或非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者，自符合農業發展條例施行細則第二條第二項『在依法應完成之細部計畫尚未完成』之規定。」為財政部九十年一月十一日台財稅第○九○○四五○二八○號函轉內政部八十九年十二月四日台八九內營字第八九一二七八○號函所明釋。

⑵查農業用地所有人於八十九年一月二十八日以後死亡者，其繼承人就其遺產中之農業用地及其地上農作物，欲適用前揭農業發展條例第三十八條第一項或遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅者，自應符合「作農業使用」之要件。本件被繼承人遺產中臺南縣永康市○○段九三九、九四二及九四七地號等三筆土地，原告雖稱其自日據時期起，即作農業使用云云。惟原告就上開系爭土地始終無法提示主管機關即臺南縣永康市公所核發之農業用地作農業使用證明，自無前揭規定適用，要不待言。

⑶又上開系爭三筆土地前經台南縣政府於六十七年七月二十一日發布「高速公路永康交流道附近特定區計畫」，使用分區編定為「甲種工業區」，且不需另訂細部計畫，即可依變更高速公路永康交流道附近特定區計畫土地使用分區管制要點使用，此有臺南縣永康市公所八十九年十一月二十九日（八九）所都字第五六一九號簡便行文表、九十年一月九日（九０）所都字第三０六號及九十年二月二十七日（九○）所都字第四三六一號函附於原處分卷可稽。此外，臺南縣政府九十年一月三十日九○府城都字第七五一三號函，就系爭土地亦稱「無需再辦理細部計畫」，準此，系爭土地於被繼承人黃永和死亡前既經變更編定，並無應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，自與前揭免徵遺產稅要件有別。原告訴稱系爭土地屬市鎮計畫，市鎮之都市計畫必須擬定主要計畫及細部計畫，其主要計畫已完成而細部計畫尚未擬定，顯有誤解。

⑷又原告另稱農業發展條例施行細則第二條第二項規定，依司法院釋字第五六六號解釋意旨，自應認農用土地若須待公權力介入，實質上仍無法依都市分區計畫加以利用，且係不可歸責於人民者，即應免徵遺產稅云云。惟查，司法院釋字第五六六號解釋理由書第一段已說明：「本件解釋所由生之具體事件係發生於八十二年及八十五年間，自應適用當時有效之法令‧‧‧從而本解釋之適用法令，自應以此為範圍，至八十九年一月二十六日同條例之再修正及同年六月七日同條例施行細則之再修正，均非本件具體事件所適用之法令，不在本解釋之範圍。」然本件被繼承人黃永和死亡日期為八十九年十一月五日，故無該解釋之適用，併此說明。

⒉未償債務：

⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。

⑵原告雖主張被繼承人黃永和生前自八十八年十一月四日起至八十九年六月二十七日止，陸續向其長子即原告丙○○借貸四、六五○、八三七元，被告未詳酌原告所提出之銀行轉帳、匯款及提款資料，僅以法律關係未明而否准認列該未償債務，顯屬率斷云云。

⑶查稅務訴訟的舉證責任一般應按法律規範要件的性質予以分配，即稽徵機關應就稅捐發生及增加之事實，負舉證責任，就稅捐免除或減免之事實，即退稅或稅捐優惠請求權以及稅捐債權消滅等，則應由納稅義務人負舉證責任。本件原告主張前開未償債務應自遺產總額中扣除，自應由原告負舉證責任。惟查，原告僅提示被繼承人黃永和大安商業銀行、台新銀行之存摺影本及原告丙○○大安商業銀行之存摺影本，然被繼承人黃永和往來之金融機構並非只有大安商業銀行及台新銀行，尚有臺南市第六信用合作社及臺北富邦銀行等，而原告丙○○往來之金融機構亦非只有大安商業銀行，尚有萬泰商業銀行、台新銀行及臺南市第六信用合作社等，且所提供存摺期間僅有八十八年十一月四日起至八十九年六月二十七日止，惟被繼承人黃永和已八十歲，而原告丙○○已五十七歲，如原告所述其二人間資金互動頻繁，原告僅提示其二人間資金互動之一部分，自無法證明被繼承人死亡前確有未償債務之存在。準此，本件原告僅提示被繼承人黃永和與丙○○二人間資金互動資料，除此之外，迄未能提示其他具體事證，以證明被繼承人黃永和確有向丙○○借款而未償還之事實，自難憑此而採為有利原告之證據。是被告將原告申報之該部分未償債務剔除，尚無不當。

三、綜上所述，原告之主張均不足為採。被告核定被繼承人黃永和之遺產淨額為一九四、三○九、八三九元，應納稅額八二、六四七、九一九元，是項處分尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敍明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 邱政強