高雄高等行政法院判決

原告

中國石油股份有限公司煉製事業部大林煉油廠

代表人

甲○○ 廠長

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

戊○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國93年07月16日高市府法1字第0930037726號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有位於高雄市小港區○○○路50號之「 R.O.C汽電共生廠房」（稅籍編號：00000000000號）及「R.O.C觸媒存放處廠房」（稅籍編號： 00000000000號），經被告小港分處於民國（下同）92年08月間執行房屋稅籍清查時發現該等廠房核屬供營業用之房屋，乃依法補徵原告88年至92年房屋稅，共計新台幣（下同）297,168元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分有關「R.O.C汽電共生廠房」及「R.O.C觸媒存放處廠房」部分均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告之主張略謂：

㈠原訴願決定書違法且不當：查房屋稅屬財政收支劃分法第12條直轄市之課稅範疇，課稅對象亦係依據稅籍登記所有人為之，本件原處分之對象為「中國石油股份有限公司煉製事業部大林煉油廠」，原訴願人亦為「中國石油股份有限公司煉製事業部大林煉油廠」，詎料，原訴願決定機關逕就其無管轄權之「中國石油股份有限公司」而為決定，蓋依前揭法條規定地方稅之課稅對象乃依據稅籍登記，本件事實發生地為「高雄市」，房屋稅屬地方稅業務，自應依稅籍為原訴願決定機關有無管轄權之認定，然「中國石油股份有限公司」所屬課稅直轄市為「台北市」，實與「中國石油股份有限公司」有間，故原訴願決定機關踰越權限之訴願決定，顯有違法律保留原則，退萬步言，縱認「中國石油股份有限公司煉製事業部大林煉油廠」與「中國石油股份有限公司」為同一法人，雖訴願法無如行政訴訟法第110條當事人恆定原則之規定，為使法律關係明確，仍應有其法理之適用。原訴願決定機關未於訴願決定期間要求原告就兩者間關係加以說明，訴願決定書全文亦未提及決議變更訴願人之判斷依據，原訴願決定顯有嚴重行政瑕疵，基此，原訴願決定顯有違法且不當，應予撤銷。

㈡專供機械設備使用之建築物－R.O.C汽電共生廠房部分：R.O.C 汽電共生廠房為專供機械設備使用之鐘樓式建築，其內、外部機械設備更明確附著結合於建築物而成一體，應有財政部58年03月14日台財稅發字第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物‧‧‧，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」之適用。又該函文所指油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯「等」，實為列舉說明而非例示規定，並非限定僅有此些種類可認為非房屋稅課徵之對象，凡類此而供機械設備使用之建築物，即符合該函釋之意旨。查，訴願決定書理由4認系爭「R.O.C汽電共生廠房」係「將煉油過程所產生之高壓蒸氣轉變為電力，提供煉油廠『內』相關機械運轉之動力來源」在卷，卻又不具理由轉認為「核屬供營業使用之房屋」，作為駁回本部分之理由，非但有違邏輯論證顯有矛盾外，其所謂「供營業使用」亦係增加前揭函釋所未有之例外限制，況原告更無營業，何來供營業使用之建築？再者，被告稱原告所有供機械設備使用之建築物，其內為全套自動化系統，而恣意認定其為供營業用房屋之性質，然稅法既曰實質課稅原則，即應貼近社會現實，於現今21世紀，前揭函釋所列舉免徵房屋稅之建築物，除列為古蹟外，其內多為全套自動化系統，倘僅以自動化而認定具營業性質，顯有不當連結之虞，且恣意擅斷。況原告所有系爭廠房內全為自動化系統，依一般通念更應認定其係專供機械設備使用之建築物。此外，原告煉製工廠內含有各類危險性及非危險性化學物質，為維持高品質公安政策，工廠內部列有分級查核廠區各工廠之制度，非僅系爭廠房有此例外規定，原訴願決定理由4稱「現場並隨時有工作人員巡視」，實為謬誤。蓋如前述，原告分級查核制度巡視各工廠，既不一致且遑顧事實與社會現狀。

㈢基於公共安全必要之措施－R.O.C觸媒存放處廠房：「 R.O.C觸媒存放處廠房」部分，構造實甚為簡易，單純用於防止觸媒遇雨自燃之防雨目的，即係針對公共安全所必要之措施，增加價值甚低，訴願機關對此亦未詳加斟酌，亦有未洽。矧原訴願決定書理由3末段所揭示之財政部58年3月14日台財稅發字第2917號及70年7月14日台財稅發字第35738號函釋：「未設有門窗、牆壁之屋頂棚架，除供遮陽防雨外，其所能增加房屋價值非常有限，為減輕納稅人之負擔，此類簡陃之棚架自70年下期起，免予課徵房屋稅。但屋頂棚架如設有門窗，牆壁或供遮陽防雨以外之目的使用者，仍應依法課徵房屋稅。」可得知課徵房屋稅判斷要件有二：⑴為有門窗、牆壁。⑵遮陽防雨以外之目的。原告所有R.O.C觸媒存放處，無門窗且無牆壁為被告所不爭之事實，已不符課徵房屋稅之要件。況該處架設頂蓋只有防雨目的，其最大考量係基於公益目的，增加房屋價值甚低，故原告應享有免課房屋稅以減輕納稅人負擔之政策美意，亦符平等原則。

㈣至有關被告認財政部74年8月27日台財稅字第21152號函補充財政部58年03月14日台財稅發字第2917號函釋，將「專供」機械設備用之建築物限縮為「當作」機械設備用之建築物云云，然查財政部前開74年函釋意旨及內容，既無廢除58年函釋之明文，亦無限縮之意，被告實增加法律及函釋意旨所無之限制，與法顯有不符。則依系爭廠房土木結構設計圖上，有關機械構件位置保留，更足以證明為專供機械用之建築物，非屬房屋稅課稅對象，被告就前述函釋增加法律所無之不當限制，難令人昭服。

二、被告之答辯略謂：

㈠經查，原告之「R.O.C汽電共生廠房」，1樓分為鋼骨造（樓高12公尺，為簡陋房屋核減6成，按4成核計房屋現值）面積666平方公尺及鋼筋混凝土造面積70平方公尺；2樓為鋼筋混凝土造面積70平方公尺，合計面積為806平方公尺。依被告小港分處92年12月25日高市稽港財字第0920019217號函略謂，查該廠房是將煉油過程所產生之高壓蒸氣轉變為電力，並供煉油廠內之機械轉動使用，廠房內為全套自動化系統，現場有工作人員隨時巡視。按「房屋稅以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象。」為房屋稅條例第3條所明定，所稱「房屋」，依同條例第2條規定，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。查本件系爭「R.O.C汽電共生廠房」與一般廠房無異，供自動化系統機器工作使用，為上開房屋稅條例所稱之「房屋」，自應依法予以課徵房屋稅。

㈡次查「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」雖為財政部58年03月14日台財稅發第2917號函釋有案，惟查上開函釋「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物專供機械設備使用」，係指前開「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等」當作機械設備使用而言（財政部74年08月27日台財稅第21152號函釋參酌）；惟查原告之「R.O.C汽電共生廠房」與一般廠房無異，供裝置自動化系統機器設備工作使用，其本身並非作為機械設備使用，應非該函釋之適用對象，原告主張「 R.O.C汽電共生廠房」係專供機械（汽電）設備用之鐘樓建築，應依財政部58年03月14日台財稅發第2917號函釋免徵房屋稅，似對上開財政部函釋有所誤解。

㈢再查，系爭「R.O.C觸媒存放廠房」面積為111.2平方公尺，為鋼鐵造之棚架簡陋房屋，被告機關按簡陋房屋核減7成課徵房屋稅（即按3成核計房屋現值課徵房屋稅），該廠房係存放觸媒供RDS工廠使用，核與其營業有關，查現行房屋稅條例尚無免徵房屋稅之規定；次查「屋頂搭建具有頂蓋、樑柱或牆壁之棚架，係屬增加房屋使用價值之建築物，應併同房屋核課房屋稅。惟未設有門窗、牆壁之屋頂棚架，除供遮陽防雨外，其所能增加房屋之使用價值非常有限，為減輕納稅人之負擔，此類簡陋之棚架自70年下期起，免予課徵房屋稅。但屋頂棚架如設有門窗，牆壁或供遮陽防雨以外之目的使用者，仍應依法課徵房屋稅。」為財政部70年07月14日台財稅第35738號函釋有案，本案系爭「R.O.C觸媒存放廠房」其構造雖甚為簡易，惟查該廠房業已作為遮陽防雨以外之目的使用，即儲放與營業有關之觸媒，參酌前揭財政部70年07月14日台財稅第35738號函釋意旨，仍應依法課徵房屋稅。

理由

壹、程序部分：查本件原處分所載受處分人（納稅義務人）為「中國石油股份有限公司煉製事業部大林煉油廠」，嗣對原處分表示不服而申請復查及提起訴願者，亦均為「中國石油股份有限公司煉製事業部大林煉油廠」，有被告小港分處92年09月22日高市稽港財字第0920013240號原處分書、房屋現值核計表、93年01月30日高市稽法字第0930003783號復查決定書及原告復查及訴願申請書附原處分卷可稽。又中國石油股份有限公司煉製事業部大林煉油廠有工廠登記、獨立預算及獨立之印信，業據原告陳明於卷，且為被告所不爭執，顯具有行政訴訟法上當事人能力；是原告以本件受處分人地位，提起本件訴訟，當事人能力及當事人之適格，應認合法而無欠缺。至本件高雄市政府93年7月16日高市府法1字第0930037726號訴願決定書關於訴願人記載為中國石油股份有限公司，應屬誤植，雖有瑕疵，原得由該訴願機關隨時依職權或聲請予以更正，則該訴願機關所為之本件訴願決定尚不因該得補正之瑕疵，影響其程序之適法性，先予敘明。

貳、實體部分：

一、按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」分別為房屋稅條例第1條、第2條、第3條及建築法第4條所明定。另按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」「屋頂搭建具有頂蓋、樑柱或牆壁之棚架，係屬增加房屋使用價值之建築物，應併同房屋核課房屋稅。惟未設有門窗、牆壁之屋頂棚架，除供遮陽防雨外，其所能增加房屋之使用價值非常有限，為減輕納稅人之負擔，此類簡陋之棚架自70年下期起，免予課徵房屋稅。但屋頂棚架如設有門窗，牆壁或供遮陽防雨以外之目的使用者，仍應依法課徵房屋稅。」分別經財政部58年03月14日台財稅發字第2917號及70年07月14日台財稅第35738號函釋在案。

二、經查，原告所有位於高雄市小港區○○○路50號之「R.O.C汽電共生廠房」（稅籍編號：00000000000號）及「R.O.C觸媒存放處廠房」（稅籍編號： 00000000000號），經被告小港分處於92年08月執行房屋稅籍清查時發現系爭廠房核屬供營業用之房屋，其中「R.O.C汽電共生廠房」1樓鋼骨造（樓高12公尺，為簡陋房屋核減6成，按4成核計房屋現值）部分面積666平方公尺，鋼筋混凝土造部分面積70平方公尺；2樓鋼筋混凝土造面積70平方公尺，合計課稅面積為806平方公尺；另「R.O.C觸媒存放廠房」面積為111.2平方公尺，乃鋼鐵造之棚架簡陋房屋，按簡陋房屋核減7成課徵房屋稅（即按3成核計房屋現值），乃依法補徵原告88年至92年房屋稅，共計297,168元等事實，有被告房屋現值核計表、高雄市房屋稅籍紀錄表、被告小港分處92年09月22日高市稽港財字第0920013240號函、92年11月19日高市稽港財字第0920016500號函、各年期稅額計算表等附卷可稽，堪信為實。原告提起本件訴訟乃以系爭「R.O.C汽電共生廠房」為專供機械設備用之鐘樓建築，其內、外部機械設備明確附著結合於建物而成一體，應有財政部58年03月14日台財稅發字第2917號函釋之適用，而非房屋稅課徵之對象；另「R.O.C觸媒存放處廠房」其構造甚為簡易，價值甚低，應類推適用財政部70年7月14日台財稅第35738號函釋意旨，免徵房屋稅，茲為爭執。

三、惟查：

㈠系爭「R.O.C汽電共生廠房」係適用行政院78年09月09日台78內40924號函所示，特許依建築法第98條規定，免申請建照執照之建物，有行政院前開函文附原處分可稽。第按房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，亦即凡固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者，或附屬於房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，均包括在內，此經上開房屋稅條例第2條、第3條規定綦詳。本件系爭「R.O.C汽電共生廠房」為2層樓建築物，1樓部分為鋼骨造，面積為666平方公尺（樓高12公尺）部分為鋼筋混凝土造，面積為70平方公尺；2樓為鋼筋混凝土造，面積為70平方公尺，合計課稅面積為806平方公尺，有高雄市房屋稅籍紀錄表及簡易設備配置平面圖影本附原處分卷可稽；並有原告提出之廠房結構圖附於本院卷第80、81頁足參；另經本院93年12月21日上午10時30分至現場勘驗所見：「‧‧‧系爭汽電共生廠房外觀（前半部）共有2層，1樓純屬機械設備，機械設備之間的鋼筋水泥柱均與機械管線結合，應係作機械設備支撐之用。第2層有水泥地板，右側設有一機房建築物，機房內放置電腦控制設備1套，並有辦公桌椅3張，桌上置有小型電腦、飲水機，牆上貼有巡視紀錄表等表格。2樓其他部分放置發電機組，2樓之上蓋有鐵皮屋頂，另後半段之機械設備並未分1、2層，亦無頂蓋（此部分不在本件課稅範圍）。‧‧‧」（參本院卷頁61）。上開勘驗筆錄所稱第2層右側機房建築物乃前開被告房屋稅籍紀錄表所稱「2樓為鋼筋混凝土造，面積為70平方公尺」部分，2樓放置發電機組部分與同位置1樓部分，乃被告認定之「1樓部分為鋼骨造，面積為666平方公尺（樓高12 公尺）」部分；再參本院履勘拍攝之現場照片等情以觀，系爭廠房無論構造、外觀均與一般廠房無異，被告據以核課房屋稅，依法尚屬有據。

㈡原告雖主張系爭廠房為專供機器設備使用之鐘樓式建築，應有財政部58年03月14日台財稅發字第2917號函釋適用，而免徵房屋稅云云，惟按財政部前開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外排除作為房屋稅之課徵對象。則查系爭「R.O.C汽電共生廠房」之機械設備與建物本體雖有連通之管線，且其鋼骨造部分第1、2層間樓板確屬可移動式高架平台，主要作為承載機械設備之用，然該部分建物乃具有頂蓋、樑柱、牆壁，且固定於土地上之建築物，至為顯然；其第2層除放置機器設備外，非不得作為其他房屋用途使用，且原處分就此機電廠房部分亦僅核定1層面積666平方公尺，即係考量該部分廠房構造上係作中空設計，故未以2層建物課稅；至其餘鋼筋混凝土造廠房，其第2層部分，如上所述，設有水泥地板，且作為機房使用，機房內置有電腦控制設備1套，辦公桌椅3張，桌上置有小型電腦、飲水機，牆上貼有巡視紀錄表等表格等物，實與一般廠房或辦公場地並無二致，且據原告之訴訟代理人鄭光宇於上開勘驗現場表示，系爭廠房2樓辦公桌椅、電腦係作為中控系統以及方便人員巡視掌控之用，有前開勘驗筆錄可憑，亦證該廠房之2樓機房部分尚可供作機器設備以外之用途，則被告據以核課房屋稅，難謂與法有違。原告以系爭「R.O.C汽電共生廠房」應有財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋之適用，主張得免徵房屋稅云云，即無理由。

㈢另「R.O.C觸媒存放處廠房」部分，經查其為一獨立、開放之鋼鐵造棚架之簡陃房屋，具有頂蓋與樑柱，已符合房屋稅法第3條及建築法第4條所規定房屋之要件，其雖屬未設有門窗、牆壁之屋頂棚架，但因其係存放R.O.C觸媒供RDS工廠使用，與其營業有關，故該屋頂棚架即有供遮陽防雨以外之目的使用，符合上開財政部70年7月14日台財稅第35738號函釋但書規定，自應依法課徵房屋稅，則原告以財政部前開函釋主張系爭「R.O.C觸媒存放處廠房」符合財政部上開函釋應免徵房屋稅之主張，並不足採。且因其構造甚為簡易，被告即已酌情按簡陃房屋核減7成，即按3成核計房屋現值課徵系爭「R.O.C觸媒存放處廠房」之房屋稅，於法即無不合。

四、綜上所述，原告之主張，均不足採。被告以原告所有位於高雄市小港區○○○路50號之「R.O.C汽電共生廠房」及「R.O.C 觸媒存放處廠房」核屬供營業用之房屋，依法補徵原告88年至92年房屋稅，共計297,168元，認事用法，均無違誤。復查及訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　江 幸 垠