高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　民國

原告

南美特科技股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年九月二十四日台財訴字第０九三００二七六三八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新台幣（下同）一千七百六十三萬五千零八十七元，經被告初查以原告將未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第六十條有關攤折規定為由，剔除原告專門技術作為股本分年攤銷數三百九十二萬六千一百元，核定當年度研究費計一千三百七十萬八千九百八十七元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除以專門技術作為股本分年攤銷之三百九十二萬六千一百元部分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）按「主旨：公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部六十九年七月三日台財稅第三五三三三號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及七十四年十月二十八日台財稅第二三九七七號函、七十五年九月十二日台財稅第七五六四二三五號函自九十三年一月一日起，停止適用。」為財政部民國（下同）九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函釋在案。財政部既認為技術提供者所取得之價款應申報所得，基於租稅公平原則，對於技術取得者所支付之價款亦應許其申報費用。今被告對於原告取得之專門技術，在申報營利事業所得稅時卻否准其按期攤折認列費用，亦未告知何時轉列費用，是否意味原告取得之專門技術在申報營利事業所得稅時不准轉列費用，顯已違租稅公平。

（二）按財政部發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表第一大項第六點規定，自九十三年一月一日起公司股東以其專利權、專用技術及著作權為股本或出資額並轉公司專供研究發展使用者，其當年度攤折或支付費用得適用研究與發展投資抵減之規定，此審查要點對於專用技術並未提及須具有專利權；既然財政部已發布以股本轉換取得之專門技術，其攤折數可適用研究與發展投資抵減，對其攤折數在申報營利事業所得稅時，應作費用認列才合適，否則遭剔除之費用何來適用投資抵減可言。

（三）原告股東以技術入股係從八十八年開始，該專門技術係無形資產，其資產價值會隨時間耗損，且有一定之使用年限，並屬成本之一，故應許其分年平均攤折，本件攤折費用計算，其攤折年限以十年為限（因技術在十年內不得移轉），而其攤折金額則依據原告向楠梓加工出口區管理處報備作價之總額，被告無法令依據，逕以原告專門技術未得攤折，乃有未合。

乙、被告主張之理由：

（一）經查，原告與美國Ｃｈｅｍａｔ　ＥｌｅｃｔｒｏｎｉｃＭａｔｅｒｉａｌｓ. ＬＬＣ. 及令傑有限公司於八十七年九月訂立專門技術作價合約，以該二家公司提供之專門技術作價三千九百二十六萬一千元為股本投資，而系爭專門技術並未取得專利權一節，為原告所自承，則依所得稅法第六十條第三項第三款規定，及財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函釋意旨，該專門技術係未取得專利權及無法定享有年限，況且專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產並不適用有關攤折之規定，而所得稅法第六十條雖規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，惟其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術自不在該條文規定適用之範圍；至於所得稅法第六十四條及查核準則第八十七條第二款、第三款，係就開辦費、其他遞延費用、權利金應如何估價、認定所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定逐年攤折之情形，並不相同。

（二）又財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函係指：「公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本之部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報所得稅。」及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表第壹大項第六款「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」第六點認定原則載明：九十二年十二月三十一日以前公司股東以其專利權、專用技術及著作權作為股本或出資額並轉供公司研究發展單位使用者，無本款之適用。即該要點僅適用於九十三年一月一日以後以專門技術為股本之情形。財政部對該要點會如此修正，係基於專門技術也是一種資產，惟該要點乃屬租稅優惠，蓋專門技術於稅法上並無依據可以攤折，即無法攤折，而財務會計雖有可以攤折之處理，然純屬財務會計方面之認定，核與稅務會計有所區別，故該要點純係租稅優惠，新的審查要點規定專門技術之攤折，非將其當費用處理，係於在投資稅額之抵減（但專用技術要相當於專利權性質方可），是原告主張可參酌適用自營業收入總額中減除該項攤折額，依前述要點，顯有誤解，無足採憑。

（三）另技術入股在稅法僅能當成股本，不能加以變動，即專門技術作為股本在法律上並未規定可作為攤銷費用，應不得認列其攤銷費用。

理由

一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條第一項、第二項及第三項第三款所明定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，財政部分別著有六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函及七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函；該二則函釋，其內容分別如下：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。．．．說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」查所得稅法第六十條第三項乃關於該條第一項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固會參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第六十條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。而上述財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函，即是闡明此立法原意之意旨；至於財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」（已於八十六年九月二十四日廢止）規定，所為協助下級機關為事實認定之準則，而自其所闡明「准予比照開辦費逐年攤折」等語，益見上述所得稅法第六十條所規範之無形資產並未包含專門技術。

二、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費一千七百六十三萬五千零八十七元，經被告將其中未取得專利權之專門技術作為股本分年攤銷之三百九十二萬六千一百元予以剔除，核定原告當年度研究費為一千三百七十萬八千九百八十七元等情，已經兩造分別陳明在卷，復有被告九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以專門技術係無形資產，其資產價值會隨時間耗損，且有一定之使用年限，依其性質亦應許其分年平均攤折；且財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函釋，既言技術提供者所取得之價款應申報所得，則基於租稅公平原則，對於技術取得者所支付之價款亦應許其申報費用，今被告對於原告取得之專門技術，在申報營利事業所得稅時否准其按期攤折，即不准轉列費用，已失公平；又「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附表第一大項第六點對於專用技術並未提及須具有專利權，即以股本轉換取得之專門技術其攤折數可適用研究與發展投資抵減，足見財政部亦認以專門技術作價入股，其攤折數在營利事業所得稅結算申報時，應得作為費用認列，否則遭剔除之費用何來適用投資抵減云云，資為爭執。

三、經查：

（一）原告八十八年度增資金額中，依原告與美國ＣｈｅｍａｔＥｌｅｃｔｒｏｎｉｃ　Ｍａｔｅｒｉａｌｓ. ＬＬＣ.及令傑公司訂立專門技術作價合約，以該二家公司提供之專門技術作價三千九百二十六萬一千元為股本，惟該專門技術並未取得專利權一節，已經原告陳述在卷，並有專門技術作價合約書及經濟部加工出口區管理處八十八年五月十二日經加處（八八）三資字第００四三九二號函（均影本）分別附原處分卷及本院卷可稽；而原告就上述專門技術，係按約定作價之金額，並依合約約定之使用年限十年，分攤計算本期攤折數為三百九十二萬六千一百元，並於本年度帳列「研究費─各項攤提」之事實，亦有原告九十年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告意見附原處分卷足稽。故關於系爭作價入股原告公司之專門技術，在原告公司財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額及約定之使用年限進行攤折；然依前述，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用列報甚明。另所得稅法第六十四條固有關於開辦費攤提之規定，然本件原告所爭執者乃關於「專門技術」之攤折，而專門技術性質上並非開辦費甚明，故本件爭執核與所得稅法第六十四條之規定無涉；至於前述財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於八十六年九月二十四日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於原告之認定，併予敘明。

（二）又財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函係謂：「主旨：公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部六十九年七月三日台財稅第三五三三三號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及七十四年十月二十八日台財稅第二三九七七號函、七十五年九月十二日台財稅第七五六四二三五號函自九十三年一月一日起，停止適用。」可知，此函係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；故此函釋，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，並非認公司因此有所得；故原告援引該函釋，爭執以專門技術入股，於營利事業所得稅結算申報時應得將攤折數認列費用，否則有違租稅公平原則云云，實有誤會，而不足採。

（三）再按「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附表第壹大項第六款「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」之認定原則第六點係規定：「九十二年十二月三十一日以前公司股東以其專利權、專用技術及著作權作為股本或出資額並轉供公司研究發展單位使用者，無本款之適用。九十三年一月一日起公司股東以其專利權、專用技術及著作權作為股本或出資額並轉供公司研究發展單位使用者，得適用本款之規定。」換言之，該要點固規範公司股東以其專利權、專用技術及著作權作為股本或出資額並轉供公司研究發展單位使用者，其當年度攤折得作為研究發展支出列報；但其又規範，此僅適用於九十三年一月一日以後以專利權、專用技術及著作權作為股本之情形，至於九十二年十二月三十一日以前者，則無此規範之適用。查「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」乃為執行八十八年十二月三十一日修正之促進產業升級條例第六條第二項規定之租稅優惠，所訂立之細節性規定。而租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由；上述「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」既是為達成促進產業升級條例關於公司在研究、發展及人才培訓支出上之獎勵，而為之租稅優惠規定，而其所規範關於租稅優惠之要件，本質上即為國家經濟政策之表現，故自須符合該要點規定之要件，始得享有其所規範之租稅優惠。本件原告爭執之專門技術攤折部分，因該專門技術是原告公司於八十八年間增資時作價入股，亦即系爭專門技術是於九十二年十二月三十一日以前由原告公司股東作價作為原告公司股本，核與上述公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點所規範須是九十三年一月一日以後以專用技術入股，當年度之攤折數始得作為研究發展支出列報之要件不合；故原告援引該要點規定，主張原告公司因股東作價投資之系爭專門技術其本年度攤折數亦得列報費用云云，即難採取。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭專門技術既非所得稅法第六十條規定之各種無形資產，則被告將原告九十年度營利事業所得稅結算申報列報之研究費，其中以專門技術作為股本分年攤折之三百九十二萬六千一百元予以剔除，核定研究費為一千三百七十萬八千九百八十七元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除以專門技術作為股本分年攤銷之三百九十二萬六千一百元部分，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　陳　光　秀