高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)93年度訴字第00948號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 21 日
• 法官: 邱政強、李協明、詹日賢
• 當事人: 臺通股份有限公司、財政部高雄市國稅局

高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00948號
原　　　告　臺通股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
蘇二郎律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代理人　乙○○
丁○○
戊○○
上列當事人間因有關營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月2日台財訴字第09300413240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）於民國（下同）91年12月25日查獲原告於88年1月至89年3月間，在高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，並繳交裝卸管理費計新台幣（下同）5,119,991元予交通部高雄港務局（下稱高
雄港務局），涉嫌未依規定自高雄港務局取得進貨憑證，並於同期間以前手高雄港務局開立之統一發票，交付予實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經移由被告審理結果屬實，除就原告未依規定開立統一發票漏報銷售額5,119,991元部分，補徵原告營業稅255,999元外，並按所漏稅額255,644元裁處2倍之罰鍰計511,200元（計至百
元止）；另未依規定取得進項憑證部分，按查明認定之金額5,119,911元，裁處百分之5罰鍰計255,999元，合計裁處罰
鍰767,199元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願
，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告應退還原告追繳之稅款255,999元及罰鍰767,199元。（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）裝卸管理費性質為使用規費，並非營業行為所得之對價，本件不存在營業稅之課徵標的，無開立統一發票之必要：查高雄港務局對原告所收取之裝卸管理費，係依據原告所承攬之貨物噸數，加以計費。就收費目的觀之，其係基於使用者付費原則，對所裝卸之貨物使用商港區域而收取之對價，具備對價性及個別性特徵。又依「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」（下稱管理作業手冊）第18條第2項及繳款同意書，裝卸管理費收費標準依據在於
「交通部高雄港港埠業務費費率表」，可知裝卸管理費係受等價原則支配，依固定費率乘以每一船次之裝卸貨物噸數，加以計算收取。是故，本件被告以裝卸管理費在會計科目上屬高雄港務局之營業收入，而認其為原告之營業成本，並以原告嗣後將此費用轉向貨方收取，而認原告與貨方間有交易行為，因而對原告課徵營業稅，誠屬有誤。實則，裝卸管理費既以「費用」為名，顧名思義，何來營收之有；又規費之三特徵：對價性、個別性、等價性，其亦已具備，已如前述；並且由原告若未繳納此一費用則無法營業，更可見其公法上色彩，故裝卸管理費實係高雄港務局受託行使公權力，立於公權力主體地位，適用公法法規（上開費率表）對於所裝卸貨物使用商港區域而收取之管理費。此從碼頭通過費，亦以「費用」為名，其所依據者同樣為「交通部高雄港港埠業務費費率表」，而其收取亦具強制性，係高雄港務局立於公權力主體地位、適用公法法規，對通過碼頭者所收取之費用同；又實務上咸認碼頭通過費為使用規費（鈞院90年訴字第1871號參照）。從而，上開兩費用之性質、特徵既具同一性，基於相同事件應為相同處理之平等原則，裝卸管理費性質上當屬使用規費。
（二）實則，高雄港務局所收取之裝卸管理費是為籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，並非真正使用碼頭之管理費，在世界其他地區亦無此種費用，本已為海運業者認為不合理之收費，不該將此碼頭工人僱用改制基金歸墊費轉嫁予航商。原告從事「貨物裝卸業」，必須自備機器設備及人力配置，高雄港務局除了監督之外，並沒有提供任何其他服務，故看不出其有勞務對價之提供。固然上開收費之配置並非如原告所言：「全部用來支付其上級機關墊付之改制民營前碼頭工人退休金」，有部分為高雄港務局自行留存，但仍然不改變未提供勞務服務之事實。另有關涉案之三方，即高雄港務局、原告等貨物裝卸承攬業者以及租用碼頭之輪船商，是依高雄港務局制定之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」之作業規範下行事，而發生被告所指「跳開發票」之情形，姑不論上開作業規範之規範位階為何，畢竟高雄港務局也屬行政機關，人民信賴此等作業規則而為行為，另一行政機關再課予以漏稅責任，從行政一體之角度言之，已有不當。更重要者，因為高雄港務局留有上開「裝卸管理費」之支出明細，原告也是如數請求合作之碼頭承租輪船公司給付，整個作業流程透明而公開，看不出原告有因此而隱匿其營業收入之可能。
（三）在本件中，原告進銷稅額相減結果，並無任何營業稅需繳納，高雄港務局與租用碼頭之航商應納之營業稅額也不會因為原告而有出入。況如前揭客觀事實可知，從指定買受人作業規定於75年9月1日施行至今，從未遭到任何稽徵機關所質疑，依信賴保護原則、86年11月24日於高雄港棧埠大樓舉行之「高雄港棧埠裝卸制度之改變－船舶貨物裝卸承攬作業說明會議記錄」及87年3月13日高雄港務局檢送
「高雄港第135次港埠業務協調會報記錄」，皆認為「裝
卸管理費」實際係支付「碼頭工人改制歸墊基金」，尚難期待原告思及應向被告查詢是否為營業稅課徵範圍，自難謂其有何過失。
（四）即使裝卸管理費非屬規費，原告亦無應取具憑證而未取具，應給予統一發票而未給予之違章：
1.退步言之，即使認裝卸管理費不屬規費，論其性質乃屬代收代付，而免另開立統一發票。按財政部77年6月28日台
財稅第770658411號函「修正營業稅法實施注意事項」第
3點第3項關於代收代付之規定，「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額」。於本件中，原告就繳納予高雄港務局之裝卸管理費，並未向貨方收取任何佣金，收取轉付之間確無差額，且高雄港務局就原告所繳納之裝卸管理費係開具以貨方為買受人之憑證，其轉付款項取得之憑證買受人確係載明為委託人。
2.又高雄港務局函復高雄市船舶貨物裝卸承攬同業公會（下稱高雄市裝卸承攬公會）函文中雖說明：「裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於管理作業手冊第18條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付。」惟依商港棧埠管理規則第90條及管理作業手冊第18條第1項
分別規定：「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」、「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定。」可知上開兩條文係為確保費用之收取，而賦予高雄港務局裁量權，使其得視情況自行決定是否與裝卸業者就管理費之收取做約定，並無法推得「裝卸管理費為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇」。高雄港務局為確保此費用之收取，遂要求裝卸業者填具繳款同意書，承諾由其繳交裝卸管理費。實則，商港棧埠管理規則第90條僅明文「得約定收取管理費」，而管理作業手冊第18條亦有「約定」字樣，但管理作業手冊第13條卻強制規定：「若原告未填具同意書並送高雄港務局審查合格，則不得營業。」後者之規範內容已顯有子法逾越母法情事，甚至有侵害人民工作權之疑慮。再者，即使由商港棧埠管理規則第90條、管理作業手冊第18條及原告於毫無決定空間下所簽署之同意書，亦僅能確定裝卸承攬業為裝卸管理費之繳納義務人，至於該費用於實體法上之實際歸屬主體究應為誰，本應從事物本質予以探求。而就費用之實際收取情形觀之，該費用既係以所裝卸貨物之噸數為基礎加以計算而得，收取目的既係在於對所裝卸貨物使用商港區域而收取之管理費，其實際歸屬主體自應歸屬於與所裝卸貨物關係較為密切之貨方。從而原告所繳交之裝卸管理費，係代貨方而為支付，性質自屬代收代付，而今收取轉付之間既無差額，且轉付款項取得之憑證買受人亦載明為委託人即貨方，已符財政部77年9月28土台財稅第770658411號函「修正營業稅法實施注意事項第3點第3項」，依規定免另開立統一發票。
（五）是否屬營業行為，亦或符合代收代付性質，純屬法律見解之不同，原告並無過失，亦不具期待可能性，不應科處罰鍰：
1.按稅捐稽徵法第48條之2規定，係對情節輕微之過失情形
，賦予原處分機關可視情節輕重，給予減輕或免罰之處分。又稅法罰則之合憲界限，在於納稅義務人對於逃漏稅具故意、過失與期待可能性。行為人是否有應注意之義務或具有可罰之期待可能性，則應以認識「一般法律規範」的可預期性為判斷標準，而不應以認識行政函釋內容或尚有爭議性的法律見解為具有注意義務之認定標準。
2.於本件中，即便認為原告向貨方收取裝卸管理費之行為，屬交易行為，而應另行開立統一發票，但仍不應對原告課處罰鍰。蓋「原告向貨方收取裝卸管理費、高雄港務局開立買受人為委託人（即貨方）之憑證」之繳納模式已行之有年。且係高雄港所有的裝卸承攬業者皆如是行之，而被告於各該費用繳納年度從未就此種繳納模式予以否認、爭執，又原告於88、89年度根本無從預期被告將於92年度溯及對以往年度之繳納模式予以否認；並且原告申請高雄港務局將發票直接開立予委託人（即貨方），亦係本於信賴而依高雄港務局所訂定的相關規則辦理，從而針對被告於92年度就裝卸管理費之繳納模式變更見解乙事，原告不僅不具故意過失，且無期待可能性，依前開稅捐稽徵法第48條之2及司法院釋字第275號解釋，實無對之課處罰鍰之必要及理由。同時，是否屬代收代付性質，乃屬有爭議之法律見解，亦無法期待原告對此具有認識，欠缺期待可能性，故被告對原告科處罰鍰，亦已違反稅法罰則之合憲界限。再者，參諸最高行政法院92年度判字第30號判決，本件被告遲至92年變更見解時，始溯及對原告88、89年度之裝卸管理費繳納方式予以處罰，實亦已違反誠信原則，而應予撤銷。
二、被告答辯之理由略以：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業: ．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法（現已改為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條第l項
前段、第35條第l項、第43條第l項第4款、第51條第3款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1
項前段及稅捐稽第44條所明定。又「港務局及台灣鐵路貨物搬運股份公司向客戶所收取之裝卸費收入，應悉數依法課徵營業稅。」、「．．．二、營業稅法第一條規定『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅』，貴局屬事業單位，為同法第六條第二款規定之營業人，收取過港隧道通行費為銷售勞務，應依上開規定課徵營業稅。至高速公路工程局或其他各級政府機關收取之高速公路通行費或橋樑通過費，均為政府機關之規費收入與貴局收取之過港隧道通行費屬事業收入，兩者性質不同。」、「．．．營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，．．．勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．。」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」復為財政部75年6月3日台財稅第0000000號、75年9月12日台財稅第0000000號、85
年4月26日台財稅第000000000號及85年6月19日台財稅第
850290814號函所明釋。
（二）查高雄港務局船舶貨物裝卸承攬業者於87年1月至89年5月間計有原告等24家合法業者，均依「國際商港棧埠管理規則」與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省國際港港埠業務費費率表」繳交每一船次承攬裝卸貨物之管理費。本件原告每一船次承攬裝卸貨物皆按高雄港務局所定標準繳交裝卸管理費，此有91年9月10日調查局南機組詢問筆錄附卷可稽，亦為原告所不
爭。依高雄港務局提供之87年1月1日至89年5月31日裝卸
作業計費通知單磁片及發票磁片資料，經運用電腦勾稽結果，查得原告自88年1月至89年3月繳納裝卸管理費予高雄港務局，惟高雄港務局竟將發票跳開予貨主或船主，金額達5,119,991元；被告依稅捐稽徵法第44條規定，就原告
未向高雄港務局取得進項憑證（裝卸管理費發票）金額5,119,991元裁處百分之5罰鍰計255,999元，尚無違誤。另
於同時期，原告填寫「高雄港務局港埠業務費專用發票指定買受人申請書」指定高雄港務局直接將統一發票交付貨主或船主（實際交易之買受人），造成高雄港務局跳開發票之情形；原告未依規定開立5,119,991元統一發票並漏
報銷售額之行為，業同時觸犯營業稅法第51條第3款及稅
捐稽徵法第44條之規定，被告依財政部85年4月26日台財
稅第000000000號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰
，除核定補徵營業稅255,999元外，並按所漏稅額255,644元處以2倍之罰鍰計511,200元，洵無違誤。
（三）次查，高雄港務局係屬事業單位，為營業稅法第6條第2款規定之營業人，收取裝卸費為銷售勞務，應依首揭規定課徵營業稅，並非政府機關收取之使用規費，而原告為高雄港務局船舶貨物裝卸改由民營裝卸承攬公司，屬營業稅法第6條第l款規定之營業人，原告主張裝卸費為使用規費，無足採據。則原告既承攬大聯盟建設股份有限公司之裝卸業務，應依一般銷售勞務處理；無原告主張「修正營業稅法實施注意事項」第3條第1項第3款代收代付之情事，即
高雄港務局應開立統一發票予原告，原告再開立統一發票予大聯盟建設股份有限公司，原告卻填具「高雄港務局港埠業務費專用發票指定買受人申請書」指定高雄港務局直接將統一發票交付大聯盟建設股份有限公司，造成高雄港務局跳開發票之情形。
（四）再查，高雄港碼頭貨物裝卸於87年1月1日改為民營，船舶貨物裝卸改由民營裝卸公司承攬，原告為民營裝卸承攬公司，裝卸承攬之費用，業如上述，依高雄港務局於89年9
月16日以89高港業營字第26836號函答覆高雄市裝卸承攬
公會，函文中說明：「裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬作業設置管理作業手冊』第18條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」準此，裝卸管理費係裝卸承攬業按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，船主、貨主並不負繳款義務，即使裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務，業已闡明。是本件原告主張系爭管理費為代收代付性質，無足採據。原告應依首揭營業稅法第32條第l項前段規定開立統一發票，營業稅法業經74年11
月l5日公布，原告88年1月至89年3月間未依規定開立統一發票，自非如原告主張有違誠信原則。
（五）高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定，乃係高雄港務局於75年7月16日以75
高港業營字第20548號函就高雄港港埠費用開立發票可否
以指定買受人方式作業，係在船舶貨物裝卸業務未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸業務時訂定之規定。而自87年船舶貨物裝卸業務開放民營後，高雄港務局既已未經營貨物裝卸承攬業務，而改以新制運作，是系爭裝卸管理費既係原告依約繳納與高雄港務局，原告已非居於改制前委託高雄港務局辦理貨物裝卸者之角色，自無指定專用發票買受人作業規定之適用，於新制後，因權利義務關係已不相同，自無適用之餘地，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章，則原告主張信賴高雄港務局作業之行政行為，亦均不可採。（六）貨主委託原告裝卸貨物，支付之費用既含裝卸管理費在內，此裝卸管理費依營業稅法第16條規定亦屬原告之銷售額，原告身為營業人，自應就此部分取得高雄港務局開立之統一發票，原告竟未依法取得，縱非故意，亦有過失，原告訴稱其保信賴高雄港務局多年來之收費模式及開立發票之規則而無從期待其知悉違法，違反誠信原則云云，並不可採。準此，被告予以補徵營業稅，即非無據。
理 由
壹、營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及
第43條第1項第4款分別定有明文。
二、本件經調查局南機組於91年12月25日查獲原告於88年1月至
89年3月間，在高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，並繳交裝卸
管理費計5,119,991元予高雄港務局，涉嫌未依規定自高雄
港務局取得進貨憑證，並於同期間以前手高雄港務局開立之統一發票，交付予實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經移由被告審理結果屬實，除就原告未依規定開立統一發票漏報銷售額5,119,991元部分，補徵原
告營業稅255,999元外，並按所漏稅額255,644元裁處2倍之
罰鍰計511,200元（計至百元止）；另未依規定取得進項憑
證部分，按查明認定之金額5,119,911元，裁處百分之5罰鍰計255,999元，合計裁處罰鍰767,199元等情，為兩造所不爭執，並有調查局南機組91年12月25日調南機肅字第09176129791號函、被告營業稅核定稅額繳款書、92年11月27日財高
國稅法違字第E1Ｚ00000000000號處分書附原處分卷可稽，自
堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：系爭裝卸管理費乃高雄港務局向承攬業者收取之規費，主要是為籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，並非真正使用碼頭之管理費，其性質上為使用規費，並非營業行為所得之對價，無開立統一發票之必要；且原告係依據高雄港務局制訂之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」之規範行事，原告係信賴該作業規則而行為，高雄港務局留有上開裝卸管理費之支出明細，原告也是如數請求合作之碼頭承租輪船公司給付，整個作業流程透明而公開，看不出有隱匿營業收入之可能；再者，無論裝卸管理費屬營業行為或符合代收代付性質，純屬法律見解之不同，原告並無過失，亦無期待可能性，不應科處罰鍰云云，資為爭議。
四、惟查：
（一）按「在商港區域內經營．．．船舶貨物裝卸承攬業、．．．，應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」、「．．．國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」行為時商港法第23條之1第1項及第50條第1項分別定有明文。交通部依
上揭法律之授權，遂於85年9月10日修正發布國際商港棧
埠管理規則（87年6月30日增刪修訂部分條文，93年1月31日修正名稱為商港棧埠管理規則），依行為時之國際商港棧埠管理規則第11條、第87條第1項、第2項、第90條分別規定：「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」、「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」、「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」。
（二）上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，係交通部於85年修正時，為維持港埠之營運而增訂。交通部所轄各港，除台中港自開港以來，船舶貨物裝卸承攬業即由民營公司經營，並向台中港務局繳交管理費外，其他各港自87年起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將裝卸業開放民營，並由各該商港管理機關向民營業者收取裝卸管理費。而所收取之管理費，依上開管理規則第90條規定，係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍。蓋因交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性等情，有交通部94年8月18日交航
字第0940009254號函（乃復台北高等行政法院93年度訴字第2670號函）及95年2月7日交航字第0950001395號函（乃復本院94年度訴字第278號函）影本附本院卷可稽。是高
雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費自屬各港務局之營業收入。至各港務局收取之裝卸管理費係用於歸還航港建設基金代墊民營化後基隆、高雄、花蓮3
港務局碼頭工人退休離職金，乃因各港務局係屬國營事業，其取得之裝卸管理費如何運用，仍受有關機關內部統籌規劃之故，與其性質上乃各港務局之營業收入無關；是原告主張系爭裝卸管理費乃高雄港務局向承攬業者收取之規費，縱非規費亦屬其他收入，非屬營業收入，不在營業稅課徵範圍云云，即有誤解。
（三）次查，高雄港務局於87年1月至89年5月間，計許可原告等24 家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨
物裝卸、搬運之業務；又上開24家經高雄港務局許可承攬之合法業者，包括原告在內，均依上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費等情，有高雄港船舶貨物裝卸承攬業名單、原告船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書等附卷可參，且為兩造所不爭執，應堪認定。則原告等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於原告等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，而非存在於高雄港務局與實際交易之買受人之間，已甚明確。即使此項裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，原告將其轉嫁予實際交易之買受人（貨主或船主）負擔，仍無從變更上開權利義務主體之關係，從而，原告向實際交易之買受人收取此項費用，屬於其辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬原告銷售勞務予實際交易之買受人之銷售額範圍。至實際交易之買受人就此項由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務主體之關係。是實際交易之買受人對原告所負之義務（支付原告銷售勞務費用），與原告對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題；亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依法應開立發票予原告，至實際交易之買受人支付上開費用後則應向原告取具發票；倘實際交易之買受人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予實際交易之買受人，即屬跳開發票。原告主張本件屬代收代付云云，並無足取。再者，高雄港務局訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條固規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費用，但另有約定者從其約定。」然此規定係在呼應棧埠管理規則第90條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，「得」以約定方式收取管理費之規定；換言之，高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費之意。何況，系爭裝卸管理費繳納之書面約定，係存在於高雄港務局與原告間，實際交易之買受人並未參與，是原告主張高雄港務局直接開立發票與實際交易之買受人並無不合云云，顯屬無據。
（四）又按高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知第2
、3條雖分別規定：「依據商港法．．．貨方（報關行、
運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應於業務申請時，依本須知之規定辦妥預繳棧埠業務費或付費保證手續。」、「棧埠費用係指倉租號、機械設備租金、碼頭通過費（管道通過費）等費率表規定之費用及裝卸管理費．．．。」然由此亦可見棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以上開規定即認為貨方對高雄港務局有支付裝卸管理費之義務；此觀高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號復高雄市裝卸承攬公會函略以：「．．．說明：．．．二、．．．（一）裝卸管理費：系裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第十八條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」等語，亦甚明確。
（五）另查，碼頭船舶貨物裝卸原由各港務局自行經營，嗣開放民營將裝卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，而高雄港務局係自87年1月1日將船舶貨物裝卸民營化，亦如上述。又高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定，乃係高雄港務局於75年7月16日
以75高港業營字第20548號函，就高雄港港埠費用開立發
票可否以指定買受人方式作業，該作業規定係訂定於75年，係在船舶貨物裝卸未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸作業時所訂定之規定。本件行為時高雄港務局既未經營貨物裝卸承攬，貨方亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，自無指定專用發票買受人作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章，則原告主張其有依指定開立專用發票買受人作業規定適用云云，顯有誤會，亦不足據為有利之認定。至其主張當事人已約定由貨方支付裝卸管理費予高雄港務局及其他所為以適用指定專用發票買受人作業規定為前提之主張（例如信賴保護及誠信原則），亦均不可採。
（六）復查，船舶貨物裝卸業務，各港務局開放民營，經營權釋放予經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者，並由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，非但有上開交通部函文可按，且自原處分卷所附高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費，從而，被告核定補徵原告營業稅255,999元部分，依法自無不合。原告主
張其為規費而無庸開立發票，訴願決定及原處分（含復查決定）均應予撤銷，被告並應退還原告追繳之稅款255,999元云云，顯有誤解，並不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條所明文規定。又按「．．．
（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」分別為財政部85年4月26日台財稅
第851903303號函及85年6月19日台財稅第8502903313號函所明釋。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
二、關於營業稅法罰鍰部分：
本件原告於88年1月至89年3月間繳納裝卸管理費予高雄港務局，未依法向其取得進項憑證5,119,991元，並於同期間以
高雄港務局開立之統一發票，交付與實際交付之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，計漏報銷售額5,119,991元，逃漏營業稅255,999元，既如前述，則被告除補徵前開營業稅255,999元外，並就原告銷貨未依規定給與他人憑
證及構成前開行為時營業稅法第51條第3款之逃漏營業稅行
為，依財政部前開函釋意旨擇一從重按該營業稅法規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰計511,200元（計至百元止），揆諸前開規定，並無不合。
三、關於稅捐稽徵法罰鍰部分：
（一）又按「一事不二罰原則，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處百分之五罰鍰之行為罰），及營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額（處漏稅額一倍至十倍罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第四十四條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致。．．．」（參閱司法院釋字第503號解釋曾大法官華松提出之協同
意見書）。本件原告於上開期間，除有未依規定給予實際交易對象統一發票及漏報銷售額之行為，並有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之行為，核原告應先向高港務局取得進項憑證之行為，與原告應交付統一發票予實際交易對象之行為，此乃原告基於個別之決意或自然意義下之複數行為，即非「一行為」，自無一事不二罰原則之適用，先予敘明。
（二）經查，原告於88年1月至89年3月間繳納裝卸管理費5,119,991元予高雄港務局，未依規定取得進項憑證，違章事實
明確，已如前述。且原告未依規定給予實際交易對象統一發票，及原告有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之進貨事實，按前揭說明，此「未依規定取得進項憑證」與「未依規定交付憑證」，乃係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，是被告以原告未依規定向高雄港務局取得進貨憑證，依前揭財政部函釋，另依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明原告未依規定向高雄港務局取得進項憑證之金額，裁處百分之5之罰鍰計259,999元，亦無不合。
參、綜上所述，原告主張均無可採，被告原處分認事用法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告並應退還原告追繳之稅款255,999元及罰鍰767,199元，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 21 　 日第三庭審判長法 官　 邱政強
法 官　 李協明
法 官　 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 21 　 日書記官 林幸怡