高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第一五四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第一五四號

原告

華翰開發實業有限公司

代表人

甲○○ 董事

訴訟代理人

莊淑媛會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月十八日台財訴字

第○九二○○六二五六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）九十一年一、二月份開立統一發票銷售額新台幣（下同）三千零九十五萬三千一百九十七元，營業稅一百五十四萬七千六百六十元，及進貨退出折讓金額三十一萬四千九百一十四元之進項稅額一萬五千七百四十五元，惟未依規定申報，案經高雄市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立；乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第三款及第五款規定，分別按漏報銷售額三千零九十五萬三千一百九十七元而逃漏之營業稅額一百四十二萬三千六百七十元及漏報進貨退出折讓金額三十一萬四千九百一十四元所漏稅額一萬五千七百四十五元各處以一倍罰鍰即一百四十二萬三千六百七十元及一萬五千七百四十五元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；遂就因漏報銷售額被裁處罰鍰一百四十二萬三千六百七十元部分提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於依據加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款裁處罰鍰一百四十二萬三千六百七十元部分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧‧五、虛報進項稅額者。‧‧‧。」分別為營業稅法第十五條第一項、第五十一條所明定。另同法施行細則第五十二條第二項規定：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」

（二）查原告九十一年三月七日申報之進項稅額，係補報九十年九月之進項憑證；而本件是因原告之會計人員未諳稅法規定，於營業人銷售額與稅額申報書上記載所屬年月份為九十一年一月至二月，實為補報九十年九月之進項憑證，高雄市稅捐稽徵處不查予以收件後，再逕以該申報書認定為原告申報九十一年一月至二月之營業資料，故屬九十一年一月至二月之進銷金額均未申報，此與營業稅法第五十一條第三款及第五款所稱「短報或漏報銷售額者」及「虛報進項稅額」，絕不相同。

（三）又原告於九十一年七月二十六日重新整理申報計算應補繳之稅額為六萬九千一百八十六元，原告已於九十一年八月二十四日繳納，故漏稅額應為六萬九千一百八十六元，被告以原告補申報之進項稅額一百二十八萬三千四百七十三元係於查獲後始提出之合法進貨憑證，於計算短報銷售額之漏稅額時，依財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函，尚不得扣抵銷售稅額，故被告乃核定漏報銷售額之銷項稅額一百五十四萬七千六百六十元減除最低累積留抵稅額十二萬三千九百九十元，為漏報銷項之漏稅額一百四十二萬三千六百七十元；惟該函釋顯然已悖離營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」之規定及及罰則「從新」「從輕」精神；甚至更與營業稅法第十五條第一項、財政部七十五年八月二十八日台財稅第七五六六一二一號函、財政部八十年二月十二日台財稅第七九○七三五七九一號函、財政部八十四年十一月十五日台財稅第八四一六五八二四八號函暨財政部八十六年六月二十四日台財稅第八六一八九七四四三號函相衝突；而依營業稅法施行細則第五十二條第二項、營業稅法第十五條第一項及第十九條第一項規定，得扣抵之先決條件必須為營業人依規定取得並保存第三十三條所列之進貨憑證，方得扣抵。又依上述財政部函釋，未核准登記前之進項憑證於營業人辦妥營業登記後，可准予核定退稅，而不論營業人是否如期申報及是否於登記前取得之進項，惟財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函卻與上開函釋相互矛盾，該函釋完全不問營業人是否已依法取得進項憑證，只考量有無申報作為漏稅額計算准否扣抵之依據，未免失之過苛。且營業人既已取得合法之進項憑證，即表示該合法憑證之進項稅額已繳給政府，若不准其扣抵銷項稅額，係就已繳納之稅額，再加重處罰，顯非合理。

（四）再參酌司法院釋字第三三七號解釋意旨，足見營業稅法第五十一條其他各款有關漏稅罰之處罰，其所規定之要件亦應以其違章行為而導致漏稅結果為要件。原告未如期申報銷售額，固引起銷項稅額短計的結果，但加值型營業稅之計算，係以每一產銷階段之加值額為稅基計算應納稅額，故有無漏稅額，應以營業稅法第十五條第一項所規定之「應納稅額」為準予以認定。另參酌司法院釋字第二七五號解釋，認定不以發生損害或危險為其要件之違法行為推定人民為有過失，推定為有過失，違法者負舉證自己無過失之責任，反之以發生損害或危險為處罰要件之行為者，應由稽徵機關證明其有過失，方得處罰。準此，漏稅必將對國庫造成短收之損害，為漏稅罰時，稽徵機關應明確舉證計算營業人所漏稅額若干，並舉證證明營業人有過失方得據以處罰，對於原告已正確開立發票並依法取得進項憑證者，僅因員工錯誤申報即以銷項稅額認定漏稅額並科處罰鍰，亦有違比例原則。

（五）又原告所以漏報當期銷項稅額及可扣抵進項稅額及進貨退出折讓銷售額係所聘僱會計人員莊莉蓁錯誤申報，莊莉蓁並因此經台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴在案。

乙、被告主張之理由：

（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為營業稅法第五十一條及同法施行細則第五十二條第二項所明定。次按「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。‧‧‧應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。‧‧‧」為財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函所明釋。

（二）查原告原於九十一年三月七日申報九十一年一至二月份營業稅銷售額為○元，進項銷售額為三百六十五萬元、進項稅額為十八萬二千五百元，致累積留抵稅額為十八萬二千五百元，案經高雄市稅捐稽徵處苓雅分處於九十一年七月一日查獲原告漏報銷售額三千零九十五萬三千一百九十七元、銷項稅額一百五十四萬七千六百六十元及進貨退出折讓金額三十一萬四千九百十四元及稅額一萬五千七百四十五元，違章事實洵堪認定，原告指稱與營業稅法第五十一條第三款、第五款規定應處罰之事項並不相同，自無可採。

（三）原告訴稱，九十一年三月七日申報之進項稅額，係補報九十年九月之進項憑證，因原告之會計人員未諳稅法規定，於營業人銷售額與稅額申報書上記載所屬年月份為九十一年一月至二月，實為補報九十年九月之進項憑證；惟於原告申請復查時，原告係主張九十一年三月七日已依規定期限申報九十一年一月至二月份銷售額，俟經高雄市稅捐稽徵處苓雅分處以九十一年七月一日高市稽苓工字第○九一○○三○○六○號函通知九十一年一月至二月份營業稅進銷項申報經勾稽產生異常，再於九十一年七月二十六日補申報銷項銷售額三千二百三十六萬零三百十一元、銷項稅額一百六十一萬八千零十七元、進項銷售額二千七百六十六萬七千一百七十一元、進項稅額一百三十八萬三千四百七十三元及進貨退出折讓金額三十四萬二千八百五十九元、稅額一萬七千一百四十二元，故原告稱係補報九十年九月之進項憑證，實屬事後辯詞，不足採信。

（四）再查原告於九十一年七月二十六日始補申報銷項銷售額三千二百三十六萬零三百一十一元、銷項稅額一百六十一萬八千零十七元、進項銷售額二千七百六十六萬七千一百七十一元、進項稅額一百三十八萬三千四百七十三元及進貨退出折讓金額三十四萬二千八百五十九元、稅額一萬七千一百四十二元。故本案依上開資料就漏報銷售額、進項費用及進貨退出等稅額及減除累積留抵稅額計算後之差額為應補繳稅額六萬九千一百八十六元（１，６１８，０１７－１，３８３，４７３＋１７，１４２－１８２，５００＝６９，１８６），原告已於九十一年八月二十四日繳納。至原告雖主張該補繳稅額即為漏稅額云云，惟查，本案查獲後始提出之合法進項憑證稅額一百三十八萬三千四百七十三元，於計算短漏報銷售額之漏稅額時，尚不得扣抵銷項稅額，首揭財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋業已闡明在案，故高雄市稅捐稽徵處核定應補繳稅款為六萬九千一百八十六元，漏報銷售額之銷項稅額一百五十四萬七千六百六十元減除最低累積留抵稅額十二萬三千九百九十元，為銷項之漏稅額一百四十二萬三千六百七十元，揆諸首揭規定，並無違誤；另考量原告所稱係會計人員錯誤申報等情由，處以最低倍數一倍之罰鍰即一百四十二萬三千六百七十元及一萬五千七百四十五元，衡情論理尚無過當，是原告各項主張顯係對法令規定誤解，自難認為有理由，請予駁回。

理由

一、查營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告提起本件訴訟，自應以財政部高雄市國稅局為被告，合先敘明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧。」分別為營業稅法第十五條第一項及第五十一條第三款所明定。

三、本件原告因於九十一年三月七日申報九十一年一至二月份營業稅銷售額為○元，進項銷售額為三百六十五萬元、進項稅額為十八萬二千五百元，致累積留抵稅額為十八萬二千五百元，案經高雄市稅捐稽徵處苓雅分處於同年七月一日查獲原告漏報銷售額三千零九十五萬三千一百九十七元，營業稅一百五十四萬七千六百六十元，及進貨退出折讓金額三十一萬四千九百十四元之稅額一萬五千七百四十五元，乃分別按漏報銷售額三千零九十五萬三千一百九十七元所漏稅額一百四十二萬三千六百七十元及漏報進貨退出折讓金額三十一萬四千九百一十四元所漏稅額一萬五千七百四十五元各處以一倍罰鍰即一百四十二萬三千六百七十元及一萬五千七百四十五元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有處分書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，自堪認定。而原告是就因漏報銷售額三千零九十五萬三千一百九十七元，被裁處罰鍰一百四十二萬三千六百七十元部分，提起本件訴訟，主張九十一年三月七日申報之進項稅額，係補報九十年九月之進項憑證；且依營業稅法施行細則第五十二條第二項及營業稅法第十五條第一項規定，暨財政部七十五年至八十六年間相關函釋，進項憑證得扣抵之先決條件乃是為營業人依規定取得並保存之營業稅法第三十三條所列之進貨憑證，而不論該進項憑證，營業人是否如期申報及是否於登記前取得之。本件原告業於九十一年七月二十六日補申報銷項銷售額三千二百三十六萬零三百十一元、銷項稅額一百六十一萬八千零十七元、進項銷售額二千七百六十六萬七千一百七十一元、進項稅額一百三十八萬三千四百七十三元及進貨退出折讓金額三十四萬二千八百五十九元、稅額一萬七千一百四十二元，被告亦據以核定原告應補稅額為六萬九千一百八十六元；然卻依財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函，認原告之進項稅額一百二十八萬三千四百七十三元係於查獲後始提出之合法進貨憑證，於計算短報銷售額之漏稅額時，尚不得扣抵銷售稅額，而僅就原告漏報之銷項稅額一百五十四萬七千六百六十元減除最低累積留抵稅額十二萬三千九百九十元，核定原告銷項之漏稅額為一百四十二萬三千六百七十元，並據以裁處一倍罰鍰，除違反上述規定及財政部函釋外，因營業人既已取得合法進項憑證，表示該合法憑證之進項稅額已繳給政府，若不准其扣抵銷項稅額，亦違反司法院釋字第三三七號解釋及比例原則云云，資為爭執。

四、又按：

（一）按營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，為營業稅法第三十五條第一項所明定；而同法施行細則第二十九條則規定：本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，未經申報者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報原則上應於當期為之，若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之；亦即我國營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採申報制，故營業稅法第五十一條第三款所稱之漏稅額，所應扣減者應係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額（即已經申報之進項稅額）。另進項稅額之申報，財政部定有各種書表格式，此觀營業稅法施行細則第五十三條之規定自明，故納稅義務人於被查獲後始提出合法之進貨憑證，亦難主張有留抵稅額可供扣抵。至營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定雖於八十九年六月七日修正為：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」然此規定主要是將營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款所定漏稅額之認定方式，由原第一款至第四款以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，修正為以經主管稽徵機關依查得資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。故財政部八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七二五四號函釋：「二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，已經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第七九○四一○七五○號函及八十五年二月七日台財稅八五一八九四二五一號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。（三）又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」其意旨核與上揭法律規定相符，應予援用。

（二）再按營業稅法第十五條第一項係規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」而本條項規定之立法理由則為：「本條第一項規定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」另司法院釋字第三三七號解釋則謂：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」可知，此號解釋主要是就財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函針對營業稅法第五十一條第五款規定之釋示，是否違憲所為之解釋；而自其解釋意旨，固可推知營業稅法第五十一條之處罰，除納稅義務人有該條各款規定之行為外，尚須因而逃漏稅款始得據以處罰；惟上述營業稅法施行細則第五十二條第二項規定及財政部八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七二五四號函釋，即是為配合此司法院釋字第三三七號解釋意旨而為之修正規定及闡明法規意旨之函示（詳如上述）。並基於課稅事實原因，納稅義務人知之甚稔，故稅法於程序上乃有賦予人民對稽徵機關職權調查之協力義務之規定，其中營業稅法第三十五條第一項關於營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件、向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅業稅額之規定，即為納稅義務人協力義務之具體規定；暨上述營業稅法第十五條第一項立法理由亦明白闡明之「計算當月份營業稅應納稅額所扣減之進項稅額，並不限於當月份之進項稅額」之意旨，更可知營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款關於營業稅法第五十一條第三款漏稅額之認定，所稱經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額，係以營業人漏報之銷項稅額，扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額；至於營業人於經查獲後始提出之進項憑證，因其並非稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，基於營業稅係採申報制之精神，及營業人負有申報協力義務之意旨，故其自非營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱「經主管稽徵機關依查得資料」之範疇；尤其營業稅之申報於實際運作上，未申報進項憑證與漏報銷售額間常有牽連關係（因漏報銷售額，故有關連之進項憑證，為免被查獲，亦不會申報），若於被查獲有漏報銷售額後，卻准將該營業人原未申報之進項憑證得提出據以申報扣減，無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥倖，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆盡。故上述財政部八十九年十月十九日台財稅第○八九○四五七二五四號函所闡明營業稅法第五十一條第三款漏稅額之計算方式，核與司法院釋字第三三七號解釋意旨及營業稅法第十五條第一項規定無違，更與是否違反比例原則無涉；原告據以爭執，尚無可採。

五、經查：

（一）本件原告雖於九十一年三月七日申報九十一年一至二月份營業稅銷售額為○元，進項銷售額為三百六十五萬元、進項稅額為十八萬二千五百元，致累積留抵稅額為十八萬二千五百元；嗣因高雄市稅捐稽徵處苓雅分處依九十一年一至二月份營業稅進銷項憑證交查異常清單，勾稽原告九十一年一至二月份營業稅申報有異常情況，乃以九十一年七月一日高市稽苓工字第０九一００三００六０號函通知原告提出相關資料供查核一節，有原告九十一年一至二月份「高雄市營業人銷售額與稅額申報書」及高雄市稅捐稽徵處苓雅分處上述函文（均影本）在原處分卷可稽；而依上述原告「高雄市營業人銷售額與稅額申報書」之內容，其上明白記載所屬年月份為「九十一年一－二月份」，並觀原告復查決定書之全文內容，其亦已表示九十一年一至二月份之營業稅已於九十一年三月七日依規定期限申報，只是未申報正確進銷項之意旨，有該復查申請書在原處分卷可按；是原告提起本件訴訟，爭執九十一年三月七日申報之進項稅額，係補報九十年九月之進項憑證，屬九十一年一至二月之進銷金額均未申報，故與營業稅法第五十一條第三款所稱「短報或漏報銷售額」並不相同云云，顯係事後圖卸之詞，顯不足採。

（二）又查，經高雄市稅捐稽徵處苓雅分處查核結果，原告九十一年一至二月份漏報之銷售額為三千零九十五萬三千一百九十七元、營業稅額為一百五十四萬七千六百六十元，而至被告查獲時原告之最低累積留抵稅額則為十二萬三千九百九十元一節，有交易異常查核清單、相關報繳資料及原告製作之留抵稅額彙總表在原處分卷可按；故被告按查獲原告漏報之營業稅稅額一百五十四萬七千六百六十元減除至被告查獲時原告之最低累積留抵稅額十二萬三千九百九十元，核定原告因漏報九十一年一至二月份銷售額而逃漏之營業稅稅額為一百四十二萬三千六百七十元，揆諸上開所述，即屬有據。至原告雖於高雄市稅捐稽徵處苓雅分處於九十一年七月一日為前述提出相關帳證之通知後，在同年七月二十六日補申報銷項銷售額三千二百三十六萬零三百十一元、銷項稅額一百六十一萬八千零十七元、進項銷售額二千七百六十六萬七千一百七十一元、進項稅額一百三十八萬三千四百七十三元及進貨退出折讓金額三十四萬二千八百五十九元、稅額一萬七千一百四十二元；並就上述漏報銷售額、進項費用及進貨退出等稅額，再減除累積留抵稅額十八萬二千五百元，計算應補繳之稅額為六萬九千一百八十六元（１，６１８，０１７－１，３８３，４７３＋１７，１４２－１８２，５００＝６９，１８６），並於九十一年八月二十四日繳納在案，固有該申報書及繳款書（均影本）在原處分卷可稽；然此六萬九千一百八十六元係原告就九十一年一至二月份當期應申報之營業稅於九十一年七月二十六日補申報時計算所應補繳之營業稅稅額，並非因漏報系爭銷售額，稽徵機關依查得資料認定之漏稅額。尤其原告計算上述應補繳稅款時，有將於本件查獲前原告原未申報，而於查獲後始提出之進項憑證稅額一百三十八萬三千四百七十三元予以扣除，而此於查獲後始提出申報之進項憑證稅額，依前開所述，於計算短漏報銷售額之漏稅額時，並不得據以計算扣抵銷項稅額；故原告爭執其補申報應補繳之營業稅稅額方為本件原告漏報銷售額之漏稅額云云，尚有誤解，不足採取。

（三）再原告雖援引財政部七十五年八月二十八日台財稅第七五六六一二一號函、八十年二月十二日台財稅第七九○七三五七九一號函、八十四年十一月十五日台財稅第八四一六五八二四八號函及八十六年六月二十四日台財稅第八六一八九七四四三號函為爭執。然查，上述財政部函分別是就「開始營業前取得固定資產之進項稅額得核實退還」、「公司在未登記核准前之進項稅額可在辦妥登記後核實退還」、「外國分公司未經核准登記前之進項稅額得核實退還」、「非營利基金會等其營業登記前應補稅款如未經檢舉其憑證應准扣抵」等事項為釋示，亦即該等函釋均係針對未經核准登記前進項稅額可在辦妥登記後依營業稅法第三十九條第二項規定退還之事項為之，核與本件是屬漏稅額計算之爭議，其事實與爭點均不相同，自不得比附援引，故原告此一爭執亦屬無據，不足採取。

（四）另按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰‧‧‧。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告九十一年一至二月份之營業稅申報既確有漏報銷售額，並因而逃漏營業稅一百四十二萬三千六百七十元情事，已如前述；又原告為本件銷售貨物之營業人，依營業稅法第二條第一款規定為營業稅之納稅義務人，故其自負有應據實申報營業稅之注意義務，而其應注意，能注意而疏未注意致漏報銷售額而逃漏營業稅，則其就此逃漏營業稅之違章行為自有過失。至原告所僱用之人員則是為原告為行為，故其行為之效果是歸屬於原告，是縱原告僱傭之會計人員莊莉蓁有違法執行職務致原告受有損害情事，亦屬原告與訴外人莊莉蓁間之私權爭執，並不得因此即認原告無違反營業稅法第五十一條第三款規定之過失；故原告有營業稅法第五十一條第三款規定之違章行為，自堪認定。

六、綜上所述，原告之主張並無可採。故而，被告以原告九十一年一至二月份營業稅申報因漏報銷售額而逃漏營業稅一百四十二萬三千六百七十元，乃依營業稅法第五十一條第三款規定，並參諸原告所稱本件係因會計人員錯誤申報之情節，按所漏稅額裁處最低之一倍罰鍰一百四十二萬三千六百七十元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　李怡緻