高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第三０五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第三０五號

原告

億昌汽車股份有限公司

代表人

甲○○○董事長

訴訟代理人

徐榮田會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月四日台財

訴字第０九二００六七三五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告係經營汽車買賣及修護業務，其民國（下同）八十六年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額新台幣（下同）二九三、六九０、六九一元，營業成本二六０、一二八、五一四元，營業費用及損失總額三五、０六三、二九一元，非營業收入總額二、五四八、六六三元，非營業損失及費用總額四、五０九、五六三元，全年所得額虧損三、四六二、０一四元，被告初查以其營業費用項下屬於修護廠之薪資、租金支出、運費、郵電費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、稅捐、折舊、伙食費、職工福利、什項購置、雜費、退休金及交通費等項目合計七、六一０、六六一元及汽車銷售成本項下零件一七、一五一、八七二元，總計二四、七

六二、五三三元，核其性質屬營業成本，轉列營業成本─修護成本項下查核，乃核定營業費用及損失總額為二七、四四九、四０六元。復因營業成本─修護成本無法勾稽查核，該部分依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定營業成本─修護成本為二五、七二三、五一一元，經加計營業成本─汽車銷貨成本二二六、五０一、０八三元，核定營業成本為二五二、二二四、五九四元；另原告所列報之商品盤損二四０、００七元未符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百零一條規定，乃否准認列，核定非營業損失及費用總額為四、

二六九、五五六元，全年所得額為一二、二九五、七九八元，應補稅額二、九八

九、四八０元。原告不服，申經復查結果，獲准追減全年所得額八、二九七、六九０元，變更核定全年所得額三、九九八、一０八元；原告對營業成本項目猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其於準備程序聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其書狀及前此到場所為主張略謂：

㈠原告係經營汽車買賣及汽車修護業務，自八十六年四月一日起已全面採用電腦化帳務處理，可產生進貨帳、銷貨帳、存貨分類帳及進銷存總表等，此於被告查核時已提供，惟被告未對原告所提供之各項汽車零件進銷存表冊予以查核，僅以「零件領料單未有領料人員及倉管人員之簽名，客戶結帳單大部分未有客戶簽名」「且零件進銷存明細表除本期進貨、本期銷貨外，尚有本期增加（商品盤盈）、本期減少（商品盤損），亦與帳載之商品為盈、商品盤損不符」及簽證會計師對原物料之耗用，未於簽證報告中說明是否與查核準則第五十八條第一項規定相符等，駁回原告復查之申請，顯有未合。

㈡原告於八十六年四月一日起啟用之汽車修護電腦化系統，除由電腦產生各項報表外，尚保有人工作業下之領料單、工作單等單據，內有領料人員、倉管人員及客戶之簽章。汽車零件進銷存明細表中之本期增加非僅屬商品盤盈，尚包括他廠轉入，而本期減少非僅屬商品盤損，尚包括轉入他廠。另被告所提簽證會計師未說明原物料耗用是否與查核準則第五十八條第一項規定相符，原告認為只是用字遣詞不同，未能否定簽證會計師查核申報之真實性，亦不能因簽證會計師未載明「原物料耗用符合查核準則第五十八條第一項」等字樣，未經查核即認定不可查核，而依財政部頒布之同業利潤標準逕行核定，亦有未合。

㈢綜上所述，原告就八十六年一至三月汽車修護成本同意按同業利潤標準毛利率核定，惟同年四至十二月需依帳載資料核定毛利，即原告八十六年一至三月之汽車修護收入為一一、一五０、三七０元，占全年汽車修護收入百分之二十四．０一，分攤全年申報汽車修護成本為七、三九一、五八四元（全年汽車修護成本30,785,441元×24.01％ ），依修理汽車業同業利潤標準成本率百分之五十五計算，應剔除一、二五八、八八一元【 7,391,584元-（11,150,370 元×55％）】，而同年四至十二月汽車修護成本應全數認定。

二、被告答辯意旨略謂：

㈠本件原告係經營汽車買賣及修護業務，八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額二九三、六九０、六九一元（包含汽車銷售收入二四七、二四六、九四０元及修護收入四六、四四三、七五一元），營業成本二六０、一二八、五一四元（包含汽車銷售成本二四三、六五二、九五五元及修護成本一六、四七

五、五五九元），營業費用及損失總額三五、０六三、二九一元，非營業收入總額二、五四八、六六三元，非營業損失及費用總額四、五０九、五六三元，全年所得額虧損三、四六二、０一四元，被告初查以其營業費用項下屬於修護廠之薪資二、三三四、六一九元、租金支出二、八九五、五０四元、運費六四、八三一元、郵電費二六二、三三一元、修繕費一三、六二二元、水電瓦斯費三四五、一三一元、保險費二八三、八０六元、稅捐一五、０００元、折舊五四０、一六八元、伙食費一三七、九五０元、職工福利八一、八七六元、什項購置一０、九二五元、雜費四一三、八三二元、退休金一三二、五八一元及交通費七八、四八五元，合計七、六一０、六六一元及汽車銷售成本項下零件一七、一五一、八七二元，總計二四、七六二、五三三元，核其性質屬營業成本，轉列營業成本─修護成本項下查核，乃核定營業費用及損失總額為二七、四四九、四０六元。復因原告營業成本─修護成本無法勾稽查核，該部分依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業代號：八九一二─一一，汽車修理）毛利率百分之四十五核定營業成本─修護成本為二五、七二三、五一一元【汽車修護收入總額46,770,020元×（1-45％）】，加計營業成本─汽車銷貨成本二二六、五０一、０八三元，核定營業成本為二五二、二二四、五九四元；另原告所列報之商品盤損二四０、００七元因修護成本按同業利潤標準核定，其會計制度不健全，且未提示盤損之證明文件，核未符查核準則第一百零一條之規定，乃否准認列，核定非營業損失及費用總額為四、二六九、五五六元，全年所得額為一二、二九五、七九八元，應補稅額二、九八九、四八０元，並無不合。

㈡原告復查時主張八十六年度營利事業所得稅申報，屬汽車修護用之汽車修護收入淨額四六、四四三、七五一元（復查申請書誤植為四六、四四二、七五一元），因部分汽車修護用之汽車零件無法正確計算成本，同意就汽車修護收入部分依同業利潤標準核定所得額，然以汽車修護所產生收入而言，分為零件收入及工資收入，其修護成本僅包括汽車零件耗用成本及修護人員相關之人事費用，其餘皆屬營業費用。本年度修護成本，已包括汽車零件耗用成本之零件銷貨成本、物料費、委外加工費及雜費，工資成本包括現場作業人員薪資、獎金、伙食費及保險費，如按同業利潤標準核定，則原帳列之商品盤損二、一八四、０八六元應予全數認列，否則即為重複課稅。另八十三年度亦經被告核定將修護現場人員薪資、伙食費、勞健保費、物料費及加工費等轉列修護成本，其餘租金支出、運費、郵電費及水電瓦斯費等區分為汽車買賣及汽車修護，再按同業利潤標準核定修護成本，惟八十六年度經被告恣意將相關汽車修護之營業費用全部轉列修護成本，並按同業利潤標準核定修護成本，影響權益云云；被告復查決定略以：原告八十六年度列報營業收入淨額二九三、六九０、六九一元，以其行業特性，修護零件進銷存無法勾稽，為其所不爭，原查按同業利潤標準核定營業成本二五二、二二四、五九四元，固非無據，惟依原告補提示之總分類帳及相關憑證，汽車修護收入淨額應為四六、四四三、七五一元，非原核定汽車修護收入總額四六、七七０、０二０元，又依統一發票查核結果，確有部分汽車零件買賣，經分別依其收入性質重行分類，屬汽車零件買賣收入三、七六七、二九四元，汽車修理收入四二、六

七六、四五七元，分別按各業同業利潤標準毛利率核定汽車零件零售業營業成本

二、九三八、四八九元【行業標準代號：五四五四─一一， 3,767,294元×（1-22％）】，修理汽車業營業成本二三、四七二、０五一元【42,676,457元×（1-45％）】，重行核定營業成本為二五二、九一一、六二三元（汽車買賣成本226,501,083 元＋零件成本 2,938,489元＋修護成本23,472,051元）。另修護廠本年度之薪資支出二、三三四、六一九元、租金支出二、八九五、五０五元、運費六四、八三一元、郵電費二六二、三三一元、修繕費一三、六二二元、水電瓦斯費三四五、一三一元、保險費二八三、八０六元、稅捐一五、０００元、折舊五四０、一六八元、伙食費一三七、九五０元、職工福利八一、八七六元、什項購置一０、九二五元、雜費四一三、八三二元、退休金一三二、五八一元及交通費七八、四八五元等合計七、六一０、六六一元，雖係修護部門所發生之費用，惟其性質屬管理費用（營業費用），非屬修護成本，應予追認，重行核定營業費用及損失總額三五、０六０、０六七元、營業淨利五、七一九、００一元，經加計非營業收入總額二、五四八、六六三元，減除非營業損失及費用總額四、二六

九、五五六元，重行核定全年所得額三、九九八、一０八元。至主張原帳載之商品盤損二、一八四、八０六元應予全數認列乙節，查原告僅列報二四０、００七元，且係汽車零件因過時或不堪用逕予報廢，因未依規定報備，依商品之性質亦非不可能提出證明文件者，核與首揭規定不合，原查否准認列，亦無不合等由，復查決定准予追減全年所得額八、二九七、六九０元，變更核定全年所得額為三、九九八、一０八元，尚無不妥。

㈢原告對營業成本部分所提訴願，主張略以：１、其汽車修護業務自八十六年四月一日起已採用電腦化，同時盤點汽車零件，針對差異部分編有盤損差異表，該部分之盤損計二、一八四、八０六元，原告同意帳外調減，故八十六年一至三月汽車修護成本同意按同業利潤標準毛利率核定，惟同年四至十二月需依帳載資料核定毛利。經查八十六年一至三月之汽車修護收入為一一、一五０、三七０元占全年汽車修護收入百分之二十四．０一，分攤全年申報汽車修護成本為七、三九一、五八四元（全年汽車修護成本30,785,441元× 24.01％），依修理汽車業同業利潤標準成本率百分之五十五計算，應剔除一、二五八、八八一元【7,391,584元-（11,150,370元×55％）】， 而同年四至十二月汽車修護成本應全數認定。

２、領料單未有領料人員及倉管人員簽名、客戶結帳單絕大部分未有客戶簽名，尚不影響帳務處理之對錯，且零件進銷存表所列本期增加或減少非僅屬商品盤盈或盤損，尚包括他廠轉入或轉入他廠。又簽證會計師已按原告帳載申報，且就商品盤損予以帳外調整，已說明八十六年四月至十二月汽車修護成本可勾稽，何須非要在簽證報告中載明「符合營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項核實認定」云云，資為爭議。訴願決定則以：本件被告依原告所提示之帳證資料查核結果，其零件領料單未有領料人員及倉管人員之簽名，客戶結帳單絕大部分未有客戶簽名，且零件進銷存明細表除本期進貨、本期銷貨外，尚有本期增加（商品盤盈）一、二七０、七五八．一八元、本期減少（商品盤損）一、一四六、一六九．一三元，合計盤盈一二四、五八九．０五元，亦與帳載二、一八四、八０六元不符，參據查核準則第五十八條第一項規定，原告八十六年度汽車修護成本部分未能符合按帳載核實認定之規定，其進耗存無法勾稽查核。又依會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十一條第三款第五目規定，簽證會計師對原物料之耗用，應就各有關製造成本帳簿、報表、生產紀錄依生產過程予以查核說明是否與查核準則第五十八條第一項規定相符，非因簽證會計師已就商品盤損予以帳外調整，即代表原告八十六年四月至十二月之汽車修護成本可勾稽查核，亦非原告所稱以電腦記帳，成本即可核實認列。從而，被告依所得稅法第八十三條第一項規定，分別按汽車零件零售業同業利潤標準（行業代號：五四五四─一一）毛利率百分之二十二及修理汽車業同業利潤標準（行業代號：八九一二─一一）毛利率百分之四十五，分別核定營業成本二、九三八、四八九元及二三、四七二、０五一元，合計為二六、四一０、五四０元，復依查核準則第六十條規定，追認修護廠八十六年度之薪資支出、租金支出、運費、郵電費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、稅捐、折舊、伙食費、職工福利、什項購置、雜費、退休金及交通費等項目計

七、六一０、六六一元，復查決定准予追減全年所得額八、二九七、六九０元，變更核定全年所得額為三、九九八、一０八元，並無不合。

理由

壹、程序方面：原告經合法通知未於未詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰准被告聲請由其一造辯論而為判決。

貳、實體方面：

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」「商品盤損：一、．．．二、商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定。」亦為查核準則第六條第一項、第五十八條第一項、第六十條前段及第一百零一條第二款、第三款前段所明定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」改制前行政法院即現之最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。

二、原告係經營汽車買賣及修護業務，其八十六年度營利事業所得稅，列報營業收入淨額二九三、六九０、六九一元，營業成本二六０、一二八、五一四元，營業費用及損失總額三五、０六三、二九一元，非營業收入總額二、五四八、六六三元，非營業損失及費用總額四、五０九、五六三元，全年所得額虧損三、四六二、０一四元，被告初查以其營業費用項下屬於修護廠之薪資、租金支出、運費、郵電費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、稅捐、折舊、伙食費、職工福利、什項購置、雜費、退休金及交通費等項目合計七、六一０、六六一元及汽車銷售成本項下零件一七、一五一、八七二元，總計二四、七六二、五三三元，核其性質屬營業成本，轉列營業成本─修護成本項下查核，乃核定營業費用及損失總額為二七、四四九、四０六元。復因營業成本─修護成本無法勾稽查核，該部分依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定營業成本─修護成本為二五、七

二三、五一一元，經加計營業成本─汽車銷貨成本二二六、五０一、０八三元，核定營業成本為二五二、二二四、五九四元；另原告所列報之商品盤損二四０、００七元未符合查核準則第一百零一條規定，乃否准認列，核定非營業損失及費用總額為四、二六九、五五六元，全年所得額為一二、二九五、七九八元，應補稅額二、九八九、四八０元。原告不服，申經復查結果，獲准追減全年所得額八、二九七、六九０元，變更核定全年所得額三、九九八、一０八元之事實，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報核定書、八十六年度營業費用區分汽車買賣及汽車修護明細表、原告零件買賣收入資料、被告九十二年八月二十五日南區國稅法一字第０九二００九七二三一號復查決定、原告零件進銷存明細表等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信為真實。

三、原告就其八十六年度營利事業所得稅結算申報案提起本件訴訟，僅對被告核定營業成本項目表示不服，其餘部分已不再爭執，業據其陳明於卷（詳本院九十三年九月九日準備程序筆錄），是本件僅就上開爭訟範圍予以審究，合先敘明。又原告所爭執者厥為其八十六年一至三月汽車修護成本同意被告按同業利潤標準毛利率核定，至於同年四月至十二月原告已完成電腦化記帳，汽車修護成本應全數認定云云。惟查，依原告所提示之帳證資料，其零件領料單未有領料人員及倉管人員之簽名，客戶結帳單亦無客戶簽名，有領料單及客戶結帳單附於原處分卷可稽（詳原處分卷第一六六頁至一七九頁），且零件進銷存明細表除本期進貨、本期銷貨外，尚有本期增加（商品盤盈）一、二七０、七五八．一八元、本期減少（商品盤損）一、一四六、一六九．一三元，合計盤盈一二四、五八九．０五元，亦與帳載二、一八四、八０六元不符，揆諸前揭查核準則第五十八條第一項規定，原告八十六年度汽車修護成本部分，未能符合按帳載核實認定之規定，其進耗存無法勾稽查核至明。又依會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十一條第三款第五目規定，簽證會計師對原物料之耗用，應就各有關製造成本帳簿、報表、生產紀錄依生產過程予以查核說明是否與查核準則第五十八條第一項規定相符，不得以本件業經簽證會計師就商品盤損予以帳外調整，即可認定原告八十六年四月至十二月之汽車修護成本可勾稽查核，是原告主張被告所稱簽證會計師未說明原物料耗用是否與查核準則第五十八條第一項規定相符，只是用字遣詞不同，未能否定簽證會計師查核申報之真實性，亦不能因簽證會計師未載明「原物料耗用符合查核準則第五十八條第一項」等字樣，未經查核即認定不可查核云云，並不足採。又原告對於其八十六年一月至三月部分零件進銷存明細表無法勾稽之事實，並不爭執，且表示同意被告按同業利潤標準毛利率核定，則以同年度之帳冊應屬連續性事項而言，一月至三月既無法勾稽，其四月份起之期初存貨如何計得，顯有可議，縱如原告所稱係經實地盤點，惟並未提出相關盤點計劃及盤點過程之紀錄文件以供查核，是其主張經實地盤點云云，並不可採。再原告八十六年四月至十二月之零件銷貨成本部分，亦因其八十六年一月至三月之零件進銷存表無法勾稽，且原告亦未能具體舉證證明確有盤點之事實，是其縱於同年四月起採電腦化記帳，其期初存貨如前所述，既無法正確計算，則其四月至十二月之零件成本自亦無從正確計算得知。其他修復部分，原告亦無法提供人工明細、修護資料及加工費、物料費等相關帳證供核。從而原告主張其八十六年四月至十二月已完成電腦化記帳，汽車修護成本應全數認定云云，並不可採。

四、綜上所述，原告主張既不可採，則原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，被告依所得稅法第八十三條第一項規定，按汽車零件零售業同業利潤標準（行業代號：五四五四─一一）毛利率百分之二十二及修理汽車業同業利潤標準（行業代號：八九一二─一一）毛利率百分之四十五，分別核定營業成本二、九三八、四八九元及二三、四七二、０五一元，合計為二六、四一０、五四０元，復依查核準則第六十條規定，於復查程序追認修護廠八十六年度之薪資支出、租金支出、運費、郵電費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、稅捐、折舊、伙食費、職工福利、什項購置、雜費、退休金及交通費等項目計七、六一０、六六一元，復查決定准予追減全年所得額八、二九七、六九０元，變更核定全年所得額為三、九九八、一０八元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為就其不利部分均撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 嚴寶明