高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第三五六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第三五六號

原告

甲○○○

訴訟代理人

丁○○

被告

嘉義市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國九十三年二月二十三日

府法字第○九二○一○四四一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年二月十五日購買坐落嘉義市○○段九十三地號農業用地，並申請免徵土地增值稅經核准在案。嗣原告於八十七年五月十二日申請因有不繼續耕作情事改按一般案件核課，被告乃核准其請，並核定補徵原免徵之土地增值稅共計新台幣（下同）一、三七三、七八六元及附加利息三一一、三七０元，原告並於八十七年六月二日繳清在案。嗣原告於九十二年九月十五日申請退還上開已繳納之土地增值稅及附加利息，經被告以該補稅行政處分業已確定，遂以九十二年九月二十二日嘉市稅財字第０九二０七二九一０四號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就原告申請退還坐落嘉義市○○段九十三地號土地增值稅案件，作成退還一、三七三、七八六元及附加利息三一一、三七０元之行政處分。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）原告因不諳法令，誤將所有坐落嘉義市○○段九十三地號農地，擬將來變更為非農地使用，先請補繳原免繳之土地增值稅，免為日後受罰；嗣因繼續供農業耕作使用，故申請已繳納之土地增值稅及附加利息。

（二）按租稅法律主義之精神，稅捐稽徵機關不得以行政命令剝奪人民權益，查本件被告依據財政部八十一年八月二十日台財稅第八一一六七五七九二號函令，否准原告申請退還土地增值稅案，其認事用法，顯有不當。況前開函令意旨並無指明農地尚在繼續耕作者不得申請退還土地增值稅。

（三）次查依行為時土地稅法第三十九條之二並無規定農地繼續耕作使用者，其誤請變更使用補稅，不得申請退稅，再觀之稅捐稽徵法第二十八條規定亦無所請是項退稅規定依據，其解釋毫無法律根據。主管機關基於職權就土地稅法之適用所為之釋示，固為有權解釋，但其解釋尚不得逾越法律明定之範圍，此等有關人民權益之事項，既未經法律明定申請退稅之要件，不得以函釋設限。

（四）又本件原告係本於不當得利之法律關係請求退稅，此與稅捐稽徵法第二十八條無涉。

二、被告主張之理由：

（一）本件原告於八十四年二月十五日取得嘉義市○○段九十三地號免徵土地增值稅之農業用地，嗣於八十七年五月十二日以未繼續耕作，擅自變更為住宅使用為由，申請願意代為補繳原免徵之土地增值稅絕無異議，並於八十七年六月二日繳清本稅及附加利息確定在案。本件核定補稅既已確定，被告依財政部八十一年八月二十日台財稅第八一一六七五七九二號函釋：「‧‧‧免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，當事人自行申請改按一般案件核課並補稅者，若經稽徵機關核定補稅確定後，應不准再撤銷該申請。‧‧‧」意旨，否准退還原告自動補繳之稅款及利息，並無不合。

（二）稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言，改制前行政法院七十一年度判字第一一六０號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執並非本次確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第二十八條規定。」，準此，原告主張退還未依規定繼續耕作農業用地擅自變更為住宅用地代為補繳原免徵土地增值稅及附加利息，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。況依規定納稅義務人如因適用法令錯誤或其他原因而溢繳之稅款應自繳納之日起五年內申請退還，本件原告申請退還已確定並繳清之土地增值稅已逾越五年期限，不得再行申請退稅。次查，八十九年十月二十六日修正前土地稅法第五十五條之二係免徵土地增值稅之農業耕作用地擅自變更使用之處罰規定，本件係原告於八十四年二月十五日購買坐落嘉義市○○段九十三地號農業用地，於申請免徵土地增值稅移轉登記後，嗣於八十七年五月十二日以未依規定繼續耕作，擅自變更為住宅使用，申請願意代為補繳原申請免徵之土地增值稅及附加利息絕無異議在案，並於八十七年六月二日繳納，為核定補稅確定案件，依前開財政部函釋規定應不准再撤銷，故被告否准退還，認事用法應非無據，原告起訴理由，委不足採。

理由

一、本件原告於八十四年二月十五日購買坐落嘉義市○○段九十三地號農業用地，並申請免徵土地增值稅經核准在案。嗣原告於八十七年五月十二日申請因有不繼續耕作情事改按一般案件核課，被告乃核准其請，並核定補徵原免徵之土地增值稅共計一、三七三、七八六元及附加利息三一一、三七０元，原告並於八十七年六月二日繳清在案。嗣原告於九十二年九月十五日申請退還上開已繳納之土地增值稅及附加利息，經被告以九十二年九月二十二日嘉市稅財字第０九二０七二九一０四號函否准其請等情，分別為兩造所自陳，並有申請書、被告八十七年五月十五日八七嘉市稅財字第八七七一六五四二號函、土地增值稅繳款書、陳情書及被告九十二年九月二十二日嘉市稅財字第０九二０七二九一０號函附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告之系爭農地本即繼續供農業使用，並無間斷，惟因原告不諳法令，誤以將來會變更為非農地使用，而申請補繳原免徵之土地增值稅，以免日後受罰。但事實上，原告嗣後並未將之變更為非農業使用，換言之，系爭農地一直維持繼續供農業使用之狀態，因此，被告自應退還原告前所誤繳之土地增值稅，爰依不當得利之法律關係訴請被告如數返還等語。

二、經查，本件原告係本於不當得利之法律關係請求被告退還已繳之稅款及利息，業據原告訴訟代理人於本院準備程序時陳述甚明。惟按人民因中央或地方機關違法或不當之行政處分，致其權利或法律上利益受損害者，固得依法定程序請求救濟，惟如遲誤法定救濟期間而請求救濟，即為法所不許。法定救濟期間經過之行政處分，發生形式之存續力，除依法廢棄或變更該處分外，當事人應受其拘束，不能再以通常法律救濟途徑（訴願及行政訴訟）請求救濟。經查，原告前於八十七年五月十二日申請因有不繼續耕作情事改按一般案件核課，被告乃核准其請，並核定補徵原免徵之土地增值稅共計一、三七三、七八六元及附加利息三一一、三七０元，原告並於八十七年六月二日繳清在案。則被告上述核定補徵土地增值稅之處分至遲於原告八十七年六月二日繳納稅款時已達到原告，因此，原告如不服該核課處分，依稅捐稽徵法第三十五條規定，其提起復查期間，自八十七年六月三日起算，至八十七年七月二日（星期四）即已屆滿。然原告並未對之申請復查，業據原告訴訟代理人丁○○陳述甚明，因此，上開課稅處分於復查期間經過後，即已發生形式上存續力，除依法廢棄或變更該處分外，原告自應受其拘束。而本件原告係於繳納稅款及利息後，再向被告請求退還稅款，經被告否准所請，循序提起本件行政訴訟，其所請求撤銷否准退還已繳稅款及利息之行政處分與訴願決定，並非被告原核定稅捐及利息之行政處分，並不足以使已確定之核定稅捐及利息之處分，因而動搖，從而原告本件以不當得利為據，請求被告退還已繳稅款及利息，即屬無據。被告否准其請，即無不合。

三、再者，「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第二十八條所規定。惟按「一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」則為同法第三十五條第一項第一款所明定。而「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」復為訴願法第一條第一項及行政訴訟法第四條第一項所明定。可知，稅捐稽徵法第三十五條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序；換言之，納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應循稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之程序為之。又上述提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍（吳庚著行政爭訟法論增訂版第一○一頁參照）。至於稅捐稽徵法第二十八條則為關於退還已繳納稅捐之規定；亦即「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」（司法院釋字第二八七號解釋參照）。是稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條等規定之行政救濟程序，其所稱之「違法」，與稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。其中所謂「違法」之定義已如前述，至於所謂「適用法令錯誤」，自法條之用字觀之，應係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言；改制前行政法院七十一年度判字第一一六○號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第二十八條規定。」即同此意旨。再就稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第二十八條規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第三十五條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於稅捐稽徵法第二十八條之請求則僅有五年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第二十八條規定之請求與稅捐稽徵法第三十五條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，則豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若謂稅捐稽徵法第二十八條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於五年內再為主張之理；是稅捐稽徵法第二十八條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅之範疇。經查，原核定補徵土地增值稅所確定之事實，係依原告自行申請就其所有農地有不繼續供農業使用，故不符行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅之要件。至本件原告所爭執者，則係以系爭農地於補稅之核課處分時確有供農業使用為論據。顯然原告係就被告未認定系爭土地係繼續經營農業生產之事實認定錯誤所為之爭執，其並非本於確定事實單純適用法令有無錯誤之爭議，核非稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤之範疇，而屬稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條所規定一般行政救濟所稱之「違法」。換言之，原告所爭執者係屬於因事實認定錯誤致適用法律錯誤之範圍，原應依稅捐稽徵法第三十五條、訴願法第一條及行政訴訟法第四條尋求救濟，故本件亦與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合，遑論自原告繳納稅款之八十七年六月二日起至請求退稅日即九十二年九月十五日，亦已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年法定期間，附此敘明。

四、綜上所述，本件原告並未對被告核定補徵土地增值稅及利息之課稅處分，提起爭訟，則此一課稅處分業已發生存續力，在此一課稅處分未依法變更前，原告依不當得利法律關係請求被告退還已繳稅款及利息，並非有據，被告否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應就原告申請退還坐落嘉義市○○段九十三地號土地增值稅案件，作成退還一、

三七三、七八六元及附加利息三一一、三七０元之行政處分，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉