高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)93年度訴字第00391號｜法律人

高雄高等行政法院判決 93年度訴字第00391號原　　　告　南一書局企業股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　辛○○ 蔡錫欽律師莊義雄會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　壬○○ 己○○ 庚○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月8日台財訴字第0921301444號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實甲、事實概要：緣原告為應使用統一發票之營業人，於民國（下同）82 年1月至86年6月間銷售書籍等，銷售額合計新台幣（下同）1,098,277,323元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅額54,913,865元，違反行為時營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，通報台南市稅捐稽徵處（下稱台南市稅捐處）查證屬實，經審理結果，核定補徵營業稅54,913,865元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計164,741,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；原告猶未甘服，提起再訴願，經財政部89年6月30日台財訴字第0891355469號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由台南市稅捐處另為處分；台南市稅捐處重核結果仍維持原核定，原告猶未甘服，再提起訴願，復經財政部91年5月3日台財訴字第0901301837號訴願決定，將原處分撤銷，囑由台南市稅捐處另為處分；因營業稅業務自92年1月1日起移撥國稅局辦理，經被告重核復查結果，仍維持原核定；原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定、重核復查決定及原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。㈡訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：壹、原告起訴意旨略謂：一、本件南機組查獲之兩項重要證物，一為「銷貨統計表」，另一則為載有日期及金額之「傳票」。查「銷貨統計表」之金額為原告寄出書籍，按定價減第1次折扣所統計之金額，即尚未減除再折扣、退書及退貨扣款之金額；而「傳票」係向客戶實際收款的金額。二種資料之用途、金額皆不同，金額之差異，乃因其行業交易常規有約定折扣比率，至於折扣、折讓與退書之明細與金額有其編製的「商業折扣變化申請單」為據（內有詳載銷售商號、銷售金額、折扣數額）。又該「商業折扣變化申請單」是經南機組與「傳票」併同查扣之憑證，南機組當時不查扣此資料，嗣後卻稱其非原始查扣之憑證，對原告不公平。又該「商業折扣變化申請單」並非全部事後補具，縱或部分事後補作，亦屬實情，故銷貨統計表金額應扣除商業折扣金額始為其實際之銷售額。至其三度向台南市稅捐處主張之商業折扣金額不同，係因事後依據缺漏之折扣與退書補作之「商業折扣變化申請單」或部分經銷商已歇業或他遷，無法尋得其補章而主動更正少報，或之前數字均包括另案長鴻出版社股份有限公司（下稱長鴻公司）等因素而作更正，正確之商業折扣金額為611,144,522元，該商業折扣金額占被告核定全部銷售額3,035,893,961元之比率為20.13％，占其所主張全部銷售額的比例為27.4％，為合理之比率。二、被告查得之傳票原本依時間順序排列放置，因查扣後由南機組重新編頁裝訂，故有被告所稱：「．．．加計85年4月分收入傳票合計61,329,336元，竟較原告主張該月扣帳金額119,321,432元為小；．．．，顯不符合帳務處理程序；綜上南機組查扣之該等傳票17冊，並非全部。」之情形，並非原告之錯，且南機組查扣之傳票及其他證物，是在南億興業股份有限公司（下稱南億公司）新平廠查獲，原告相關公司之所有帳冊全放於此處，並無其他地方，帳冊應為完整，縱有部分遺漏，亦非原告故意隱匿。原告之關係企業包含原告、南億公司、長鴻公司、冠軍少年雜誌社、開心少女雜誌社，被告統計之銷貨金額並未就不同單位區分，且其收支簿金額亦有累積數，逾核課期間之金額皆未扣除，其金額皆屬不實。三、又與南園書局簽訂之經銷合約書，於簽約當時並未有統一編號章，而是其補送至台南市稅捐處供核之前，為使合約書更完整，請南園書局於合約書上補蓋；與其他書局簽訂之經銷合約書情形與南園書局之情形相同。四、依行為時營業稅法規定追繳營業稅款及處分罰鍰，應以「短報或漏報銷售額」為準，而該「銷售額」是營業人「所收取之全部代價」，並非「應開立之統一發票金額」，有最高行政法院75年度判字第681號判決可參，且依據行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明情況下，不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。因此本件被告就納稅義務人取得收入之事實，依職權加以調查，而不可就查得原告之「當日銷售統計表」即以臆測或推估收入金額，據以作為逃漏營業稅之唯一依據。五、原告復提出說明書以：㈠原告與長鴻公司係同一案件，長鴻公司行政訴訟案業經鈞院以：「被告對於原告主張依扣案之銷售統計表計算漏稅統一發票金額，尚應扣除銷貨折扣優待、銷貨退回及清倉或結束經營關係時之退貨扣款等情，並未詳細斟酌其他扣案之證物及原告所提出各項證據、資料，而逕以原告提出未盡相符之事證資料，認定原告全無其所稱之折扣或退回之情事，尚嫌速斷。」等語，撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。原告與長鴻公司出版的標的略有不同，但經銷商大部份相同，長鴻公司案中扣除商業折扣係按訪查的經銷商之總金額按其比例方式扣減，原告之商業折扣退書、扣款等，被告未全部訪查，在抽樣訪查數家經銷商中，部分已承認有商業折扣、退書、保留款等情事，基於同一案件，本件之商業折扣等應依長鴻公司模式處理。㈡原告所提的退書係86年7月至9月份客戶之退貨，該退書係86年1月至6月上半年度所銷售之圖書，依其行業特性，參考書係屬寄售性質，按學校授課行事曆分為上、下學期，因此在上半年度所銷售之圖書（即學校行事曆之下學期），經銷商在下半年度再退書係屬常態，況南機組查獲的銷售統計表中已有列載退書乙項，應無爭議。（南機組所查獲之新義廠、新平廠退貨明細表中，銷貨退回之期間僅至86年6月而已）。㈢按其同業慣例圖書係屬寄銷性質，為備定期或結束經銷關係清倉結算扣款之用，經銷商每次結帳付款都會視其庫存的多寡而加以保留部分之餘額，此保留款是經銷商未實際支付，倘列計收入實不合乎實情，請准予扣除商業折扣、退書及保留款。貳、被告答辯意旨略謂：一、補徵營業稅部分：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額者。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票。」分別為行為時營業稅法第1條、第32 條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。㈡本件原告與其關係企業長鴻公司，均係經南機組偵辦確認該等涉嫌違反營業稅法，移由台南市稅捐處審理違章成立。因所扣押原告帳冊證物之銷售金額均以退一位方式記載（例如12,345元記載1,234.50元），經依查獲資料之銷售金額進一位（即乘以10倍）核算原告82年1月至86年6月間銷售金額2,254,860,800元（含稅），其中82及83年度未漏開統一發票銷售額，而84年度、85年度及86年1月至6月分別漏開統一發票銷售額291,808,270元、56,3851,252元及242,617,801元，合計漏報銷售額1,098,277,323元，致逃漏營業稅額54,913,865元，有南機組86年10月13日南機法字第693號函及調查筆錄、原告出具之承諾書、相關帳冊憑證等違章證據可稽，台南市稅捐處初查以其事證已臻明確，乃核定補徵營業稅54,913,865 元。原告87年2月18日復查理由並不否認其有逃漏營業稅之事實，惟主張本件核算之漏報銷售額中，依該行業實務特性，應包括在結帳時尚有再折扣優待，除平日銷貨退回外，另結帳付款時，客戶尚有扣留部分款項，以備定期清倉或結束經銷關係時退貨扣款，並列舉之折扣金額如下：⑴折扣帳明細表：自82年1月至86年6月止之銷貨，客戶中因有團體訂購或往昔的舊版本，及地區性中盤商，除銷售時折扣外，結帳時皆有特別折扣再優待，均屬折扣性質，折扣金額為611,144,522元。⑵退書明細表：86年1月至6月上半年度之銷貨期間，客戶自86年7月以後陸續退貨部分（截至9月份）扣款金額98,146,380元。⑶扣款明細表：按其同業慣例，為定期或結束經銷關係清倉結算扣款之用，扣款金額73,696,454 元。上開合計折扣及扣款金額為782,987,356元，並檢送82年至86年6月銷售之定價、銷售價及商業折扣金額明細表、與經銷商往來折扣優待辦法之經銷合約書及折扣變化申請單等資料供核，要求准予扣除。㈢惟查原告漏銷部分，其所主張之折扣、折讓於南機組查獲並計算其漏銷金額時已予以扣除，且原告前於86年10月21日南機組查獲後亦曾主張要求准予扣除折扣帳金額946,415,493 元、退書金額104,554,554元、結帳扣款明細金額93,855,227元，經南機組否准其扣除並經原告承認在案。嗣原告又於86年11月3日及同年12月9日分別提出其折扣帳金額833,899,156元、退書金額104,554,554元、結帳扣款明細金額93,855,227元暨折扣帳金額705,583,250元、退書金額104,554,554 元、結帳扣款明細金額73,696,454元等不同金額，要求台南市稅捐處予以扣除，惟因原告所提出之再折扣及退書金額，均係南機組查獲移送台南市稅捐處審理時始以自備之資料核計，並非原始查扣之憑證，屬臨訟文書，且原告於上揭86年10月21日、86年11月3日及86年12月9日對相同事實所主張折扣等扣款之金額均不相同，台南市稅捐處為查明其主張之事實、金額是否為真實，乃函請其就所主張提供銷貨折扣之客戶名稱、地址及原售價與日期暨銷貨退回之存放及已依規定開立發票之退貨金額為多少等相關資料，作為查證依據，原告則函復稱，原主張扣除銷貨折扣、退貨等銷售年月、日期及退書之存放處所、數量因事隔多時，從業人員迭有異動且倉儲多次搬移而無法提供各項資料明細，並聲稱系爭罰鍰勢必造成公司財務危機，要求進行協談，申經台南市稅捐處准予協談後，雙方作成結論如下：⑴現金折扣部分如確有發生，依統一發票使用辦法第20條之規定，必須提示折扣證明單，因原告係被查獲未開立統一發票漏稅，該折扣部分無證據可資證明，即無法給予採認。⑵銷貨退回、折讓及清倉結算扣款部分，是屬於銷貨退回及折讓，必須有銷貨退回及折讓之事實，原告既未依規定開立統一發票，基於依證據認定事實之原則，該處亦無法採認。⑶至於商業折扣部分，該部分不屬於開立統一發票之範圍，惟是否為商業折扣仍須經過查證，原告應儘速配合提供漏銷金額已有折扣之情形供該處查證。原告87年6月29日乃改稱尚有再折扣金額611,144,522元須予扣除，並檢送82年1月至86年6月止之扣帳明細表、折扣變化申請單、估價單、經銷合約書供核，聲稱與各經銷商往來折扣優待辦法雙方皆訂有經銷合約書，要求該處予以扣除上開金額。經被告依原告提示之經銷商合約書資料抽樣調查結果如下：⑴原告與南園書局於75年6月1日訂立之經銷商合約書，內載乙方（即經銷商）南園書局，負責人為薛淑月，並蓋用有營利事業統一編號00000000之戳印，惟查該書局係於80年7月22日始由負責人薛淑芬辦理設立登記之獨資商號，非經銷商合約書所載之薛淑月，且南園書局75年6月1日亦尚未辦理營業登記，自無營利事業統一編號配置使用，如何能於簽約時（75年6月1日）即預先得知統一編號，而刻於印戳上使用。又依營業稅稅籍資料查詢，原告之經銷商聯合升學書城、長春書局、尚喬文化廣場及崇明書局等亦係分別於79年11月9日、80年4月30日、80年10月8日及80年8月1日始設立登記並開業，而原告提示之「經銷商合約書」訂約日期卻分別在其等公司設立登記前之78年8月9日、76年4月20日、79年2月24日及80年7月8日，渠等豈能預知其書局之營利事業統一編號，而加蓋於合約書之上，顯為事後補具，該等經銷合約書如係真實，應毋庸於提示供核時，再予補蓋統一發票章，所訴洵無足採。⑵另查，原告所提示其與東峰書局、怡恩書局、南園書局、超群圖書教育用品社及明仁書局有限公司等5家書局均訂有經銷合約書，惟怡恩書局負責人王麗容委託其配偶丙○○（即東峰書局負責人）於92年5月12 日及6月16日至被告說明時指稱，該經銷合約書訂約日期均較辦理營業登記日期為早，均蓋用統一發票專用章，係倒填日期，該契約不實在，該兩書局之付款方式係依出貨單（由書局人員簽收）減退貨單（由原告員工簽收）之餘額為當月之應付貨款（月結），約15％保留未付，俟雙方不再交易時再將保留款結清，無任何商業折扣，亦即上月未付15％應付貨款亦須加入次月應付貨款計算，此外並無任何商業折扣性質之減價，實際就進貨減進貨退回之餘額支付貨款，且因屬小規模營業人，原告收款時均未依規定開立統一發票給該兩書局，另渠等補充說明其92年5月12日出具之說明書所稱，經銷商折扣15％係最近1年（91年）所改變之新收款方式，非系爭期間之計算式。南園書局負責人薛淑月於92年5月12 日至被告處說明時指稱，該書局僅向原告進貨國小參考書，並未進高中、國中書籍，訂約日較該書局辦理營業登記日期為早，該經銷合約書並非實在，該書局目前與原告已無往來，以往向原告進貨均以扣除進貨退回後之金額為應付帳款，月結一次，因有一點書仍留在書局，故會有少許保留款待下月再付，因與原告已無往來，已全數結清，並無所謂商業折扣存在，應付貨款乃進貨書款減進貨退回之餘額支付原告，亦即原告銷貨已減銷貨退回後之餘額列為應收帳款並已全數收回，並無任何減價優待之情形。超群圖書教育用品社負責人丁○○於92年5月20日至被告處說明時指稱，其僅經銷原告銷售之國小部分參考書籍，餘國中、高中部分則未經銷，原告就該月（月結）實收款（進貨減退貨）收帳，並依該金額開立統一發票，並未因訂定經銷合約書而有任何優待，原告因下游廠商未使用發票而漏開發票。明仁書局有限公司出具委託書委託戊○○於92年5月20日及6月16日至被告處說明時指稱，簽約日亦較該書局設立營業登記日期為早，該公司於86年4月16日設立，而原告竟提示85年10月折扣變化申請單（均附有各該年度、各月份之估價單）蓋用該公司統一發票專用章，係事後補具，原告就該月（月結）實收款（進貨減退貨）收帳，並依該金額開立統一發票，尚無任何優待，其說明書所列示之經銷商折扣15％係最近半年多（91年8月）所改變之新收款方式，非系爭期間之收款方式。由上述查證結果，其經銷合約書係事後偽製，且無原告所稱商業折扣之事實，有東峰書局負責人丙○○、南園書局負責人薛淑月、超群圖書教育用品社負責人丁○○及明仁書局有限公司受託人戊○○等4人在被告處所作之談話筆錄可稽。⑶另查，校園之友社、上金榜書局、德大企業社、東區書局、我的書局、大漢鼎儒文化廣場及文昭書社等7家經銷商，雖各提出說明書，惟查渠等與原告訂約日亦均較各該書局辦理營業登記日期為早，顯見其經銷合約書之內容與事實不符，原告所列示之經銷商折扣之收款計算方式，均非系爭期間之銷貨折扣計算方式，乃係臨訟補據。㈣又查抽樣調查原告所提示之經銷商說明書發現： ⑴有關扣除商業折扣後之銷售額占定價比率如下：①上金榜書局92年3月向原告批書，當月份應付予原告之貨款22,678元為定價56,300元之40.28％【（折扣後之進貨34,900元－退書8,220元）×（1－經銷商折扣15％）÷（依定價之進貨 74,000元－依定價之退書款17,700元）】，而原告所提供系爭期間之銷售價為定價36.1％（5,189,098元÷14,372,696 元），其主張該書局再商業折扣1,087,075元，其銷售價僅為定價28.5％【（5,189,098元－1,087,075元）÷14,372,6 96元】。②東峰書局於92年4月向原告訂購參考書，當月份應付予原告之貨款6,375元為定價15,000元之42.5％【（折扣後之進貨10,500元－退書3,000元）×（1－經銷商折扣15 ％）÷（依定價之進貨21,000元－依定價之退書款6,000元）】，而原告所提供系爭期間之銷售價為定價39.7％（3,949,464元÷9,945,956元），其主張該書局再商業折扣1,205, 621元，其銷售價僅為定價27.6％【（3,949,464元－1,205,621元）÷9,945,956元】。③明仁圖書有限公司，當月份應付予原告之貨款35,598元為定價85,900元之41.05％【（折扣後之進貨49,800元－退書7,920元）×（1－經銷商折扣15 ％）÷（依定價之進貨103,000元－依定價之退書款17,100 元）】，而原告所提供系爭期間之銷售價為定價35.3％（14,923,870 元÷42,218,165元），其主張該書局再商業折扣3 ,469,593 元，其銷售價僅為定價27.1％【（14,923,870元－3,469,593元）÷42,218,165元】。④東區書局，當月份應付予原告之貨款21,663元為定價54,200元之39.97％【（折扣後之進貨30,800元－退書7,380元）×（1－經銷商折扣 7.5％）÷（依定價之進貨69,800元－依定價之退書款15,60 0元）】，而原告所提供系爭期間之銷售價為定價35.4％（6,097,191 元÷17,224,836元），其主張該書局再商業折扣 2,114,787元，其銷售價僅為定價23.1％【（6,097,191元－2,114,787元）÷17,224,836元】。⑤校園之友書社，當月份應付予原告之貨款26,588元為定價63,400元之41.9％【（折扣後之進貨39,200元－退書4,920元）×（1－經銷商折扣 15％）÷（依定價之進貨80,500元－依定價之退書款17,100 元）】），而原告所提供系爭期間之銷售價為定價35.8％（4,901,178元÷13,675,986元），其主張該書局再商業折扣 1,294,626元，其銷售價僅為定價26.4％【（4,901,178元－1,294,626元）÷13,675,986元】，依上開經銷商之進貨價平均為定價41.14％【（40.28％＋42.5％＋41.05％＋39.97％＋41.9％）÷5】，惟其主張該書局再商業折扣後之進貨價平均僅為定價26.5％【（28.5％＋27.6％＋27.1％＋23.1％＋26.4％）÷5】，顯見本件南機組按查扣帳證計算之銷售額為原告之銷售淨額。 ⑵原告稱其高中參考書、講義批售6.5折，團體訂購商業折扣為5折，國中參考書批售5折，團體訂購商業折扣為3.5折，國小參考書、講義批售4折，團體訂購商業折扣為2.5折，其商業折扣皆為定價15％，核與上開經銷商之說明書所稱係銷貨淨額15％不符，依上開經銷商所稱15％之經銷商折扣，係其批價後15％；經重行算其高中參考書、講義批售6.5折，團體訂購商業折扣後為55.25％【6.5折×（1-15％）】，國中參考書批售5折，團體訂購商業折扣後為42.5％【5折×（ 1-15％）】，國小參考書、講義批售4折，團體訂購商業折扣後為34％【4折×（1-15％）】，銷售價平均為定價43.9 ％【（55.25％＋42.5％＋34％）÷3】，亦與被告函查稱有商業折扣之經銷商之進貨價平均為定價41.14％較相當。 ⑶原告稱南機組所查獲之銷售金額應再扣除商業折扣，惟就其提供84年4月至86年6月止銷售之定價、銷售價及商業折扣各金額明細表統計發現，銷售價為定價之33.8％（2,195,540,131元÷6,489,724,303元），扣除所稱商業折扣後之銷售額占原定價總額比率24.4％【即（2,195,520,131元－611,144,522元）÷6,489,624,303元】，且就原告提供資料分析，部分經銷商如再扣除商業折扣，其售價為定價25％以下者占全部60％，更甚者，有低至定價19％以下之不合常情（本件分析表於95年2月10日已呈庭），其比率又顯不相當。 ⑷綜上，足證依據南機組查獲之銷貨統計表核算原告漏報之銷售額，應無原告主張商業折扣尚未扣除之情事，是其主張其銷售金額應再減除折扣金額611,144,522元乙節，核不足採。㈤原告於87年2月18日提示之84年至86年折扣帳明細表，主張商業折扣金額總計611,144,522元，惟經抽核其中85年4月及同年10月扣帳金額119,321,432元及192,472,184元，若其主張之經銷商折扣15％為事實，則推算84年4月至86年6月之實際銷售淨額應有3,463,152,291元【611,144,522元÷15％× （1－15％）】及82年1月至84年3月銷貨淨額552,892,938 元（82年183,455,901元，83年度222,748,392元、84年1至3月146,688,645元），合計銷貨淨額應為4,016,045,229元，已大於原查獲漏報銷售額；況且即使有折扣情形，原告亦應有詳細經銷商號、銷售金額及折扣之帳冊（或私帳）或相關資料記載供被告憑以核對自漏銷金額中扣除，但原告均未提供該項資料，難以證明其商業折扣之銷售收入均已列入漏銷金額而折扣尚有未扣除之情形。另依上揭折扣帳明細表，原告主張實際商業折扣後之銷售額占原定價比率為高中參考書對折，國中參考書3.5折，國中講義2.5折，平均實際銷售價格為原定價之36.67％【（50％＋35％＋25％）/3】，而原告表列原銷售單之銷售額為2,195,520,131元，占原定價之總銷售額6,489,624,303元之比率為33％，如再扣除原告復查所主張之商業折扣611,144,522元，扣除後之銷售金額1,584,395,609元占定價總額比率僅為24.4％，顯與被告按大數法則調查稱有商業折扣之經銷商上金榜書局、東峰書局、明仁圖書有限公司、東區書局及校園之友書社等5家書局其進貨價平均為定價41.27％事實不合，足證依據南機組查獲之銷貨統計表核算原告漏報之銷售額，業已扣除商業折扣，是其主張其銷售金額應再減除折扣金額611,144,522元乙節，核不足採，被告依首揭規定，以銷貨統計表核算原告於82年1月至86年6月間出售書籍等，未依規定開立統一發票並漏報銷售額為1,098,277,323元，核定補徵營業稅54,913,865元，並無不合。㈥另原告主張銷貨退回、折讓以及清倉結算扣款部分（因清倉結算扣款其性質亦屬於銷貨退回部分）。查書籍之銷售，商場上雖常有銷貨退回、折讓之事實，惟原告並未依法開立統一發票，又無法提出有關銷售對象金額及銷貨退回或折讓之證明單供核，基於依證據認定事實之原則，該部分亦無法採認（87年5月7日舉行協談會議時，業經原告同意在案）。又原告主張82年1月至86年6月上半年度之銷貨期間，客戶自86年7月以後陸續退貨部分（截至9月份）計98,146,380元，及為備定期或結束經銷關係清倉結算扣款用之金額73,696,454元應予扣除乙節，經核原告系爭期間之行業特性係以當月份銷貨收入減除銷貨退回及折扣後之淨發貨金額收款，並依「營業人開立銷售憑證時限表」就該月份淨發貨金額（月結）開立統一發票與買受人，部分買受人該月份如有保留款未收之金額，則列為應收帳款於次月份加入淨發貨金額一併收款，即當月份應依淨發貨金額開立統一發票，其金額核與當月份保留款及以後陸續退貨金額無涉，系爭期間之交易常規亦無所謂備定期或結束經銷關係清倉結算扣款用之情節及事實，參照首揭判例意旨，原告就有利於己之主張自須負舉證責任，而原告既未依統一發票使用辦法第20條規定提示銷貨退回折讓證明單及其他證明資料供核，以實其說，空言主張，自不足採信。至原告主張「漏報銷售額」是營業人「所收取之全部代價」並非「應開立之統一發票金額」乙節，顯係對法令之誤解，併予說明。㈦又依原告89年8月11日及同年8月21日申請書，主張南機組據以核算銷售額之「銷貨統計表」並未具有「交易數量、單價、規格、品名」之要件，為「廠務會計」所製作之產銷預計資料表而已，非認定違章漏稅之證據，而「傳票」亦為查獲扣案之涉嫌漏稅資料，係總公司財務部會計人員所製作，為原告實際銷貨收入，亦即已扣除折扣、退回金額等由，要求以銷售傳票核算銷售額乙節。經查，南機組查扣之該等傳票，如85年4月收入傳票（即扣押物陸之10），金額合計61,329,336元，竟較原告前揭主張該月扣帳之金額119,321,432元為小；另如原告前揭主張85年10月之扣帳金額192,472,184 元，而南機組扣押物中並無該月份收入傳票資料；又如86年3月收入傳票（即扣押物陸之3），金額合計92,491,652元，其傳票製作日期為同年3月13日至3月25日，而依原告銷售帳務處理流程，係以上月26日至本月25日為一週期，顯然僅係該月份半個月之銷售金額收入傳票資料；再如收入傳票資料製作日期竟為84年10月份及85年9月份等2月份合併裝訂一冊（扣押物陸之15），顯不符原告帳務處理程序。綜上，顯見南機組所查扣之「傳票」計17冊，並非系爭期間原告之全部收入傳票，是原告主張以查扣之傳票核算銷售額，核不足採。㈧再查，原告銷售帳務處理流程，如前所述，係以上月26日至本月25日為一週期，各工廠及出版社每月將傳票、估價單及折扣單連同兩張磁片送交總會計部門登錄於收支簿，並以磁片中傳票及估價單資料列印當月份客戶帳款簡表，該簡表內容即為列印日期前一個月之各客戶當月累積銷貨金額（即扣押物貳之1至貳之4），但其實際銷售金額尚需扣除結欠金額，故收支簿與客戶帳款簡表最大的不同在於客戶帳款簡表未包括折扣價，此有原告之代表人甲○○及會計郭玲吟在南機組調查筆錄可稽。另依原告會計嚴美玲86年8月19日於南機組調查筆錄指稱，（扣押物編號參，按：均屬86年6月以後之銷貨折扣變化申請單資料），係原告給予客戶訂購書籍達一定比例後，原告給予進一步銷貨折扣之紀錄，由於客戶已依原折扣比例付款，故原折扣後之金額與進一步優惠折扣之差額，當於下回收款時扣除，且該資料係以單一客戶一定時間收款時裝定成冊（即前述上月26日至本月25日），彙整於折扣變化申請單，以便於核帳，故該收支簿之銷售收款資料係原告實際銷貨資料。㈨綜合前述各項資料分析，並參酌關係人筆錄及原告之代表人甲○○主張及會計嚴美玲說明南機組查扣銷售額之計算方式，重行核算系爭期間（83年5月至86年6月止）由收支簿轉列之客戶帳款簡表，彙總屬於原告銷售之國中及國小部分之金額合計為4,328,010,739元（含稅）【國中部分2,974,550,823（未含稅）、國小部分1,335,391,714（未含稅）、營業稅額18,068,203元】，則縱認原告所主張之三種情形之折扣價金額合計782,987,356元屬實，即國中部分予以扣除538,138,754元（782,987,356×2,974,550,823/4,328,010,739），重行核算國中部分，銷貨金額亦尚為2,436,412,069元；惟因重行核算銷貨金額大於原核定之銷貨金額2,254,860,800元（含稅），且原告之銷售金額除國中部分外，尚包含高中及門市部分，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原定依首揭規定，以銷貨統計表核算原告於82年1月至86年6月間出售書籍等，未依規定開立統一發票並漏報銷售額為1,098,277,323元，核定補徵營業稅54,913,865元，並無不合，應予維持。㈩至原告95年2月10日於準備程序及95年3月8日說明書稱其與長鴻公司原本係同一案件，該案件已與被告達成共識，原告願意依協商結果接受本件乙節，論述如次： ⑴查本件原告與其關係企業長鴻公司，雖均係經南機組偵辦確認渠等涉嫌違反營業稅法，惟該組所查扣原告等2公司之相關證物資料未盡相同，且原告提示供核對之表報亦不同，原告稱其與長鴻公司係同一案件，容有誤解。 ⑵次查，長鴻公司案之商業折扣之扣除，係依訪查結果，依有商業折扣、未商業折扣或估價單金額不符、因歇業他遷不明或個人無法查明等3項，按經銷之金額比例重新核算商業折扣金額，惟因南機組所查扣長鴻公司相關之證據資料與原告被查獲之資料未盡相同，而對南機組查獲之資料，被告皆已針對原告有利點查對分析，如前所述，且鈞院95年5月5日準備程序筆錄亦載明，東峰、南園、超群及明仁等書局，在復查階段所製的筆錄中，有提到根本就沒有所謂折扣的情形，在訴願決定裡面就此有作說明，原告稱基於同一案件，祈望本件之商業折扣等依長鴻公司模式處理，自難採據。 ⑶另原告於95年5月5日準備程序稱，本件在雙方溝通的過程中，與被告就另案（93年度訴字第392號）商業折扣部分，查證的有40至50家，其中有部分回函確認實有商業折扣，有些回函內容不明確，有的沒有回函。就本件部分，原告認為雙方在商業折扣部分應該已有共識乙節；如前所述，本件南機組查獲之銷貨統計表核算原告漏報之銷售額，應無原告主張商業折扣尚未扣除之情事，有南機組86年11月3日（86）南機法字第753號函可稽，是其主張其銷售金額應再減除商業折扣金額乙節，核不足採。 ⑷再者，依函查長鴻公司之經銷商稱有再商業折扣與原告經銷商逐一核對結果，計有三民書局等25家書局相同之經銷商，依三民書局等25家書局所提供之說明書，渠等所取得之進貨價格扣除再商業折扣後之價格皆為定價40％。又本件依原告所提供系爭期間銷售予各經銷商之定價、銷售價及金額經逐一核對分析結果，原告銷售予三民書局等25家書局之銷售價格皆為定價40％以下，更足證原查逃漏銷售額部分均已扣除原告所主張再商業折扣，本件原告稱與被告已有初步共識，顯與實際不符，併予陳明。二、違反營業稅法罰鍰部分：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所規定。㈡原告為應使用統一發票之營業人，經南機組查獲其於82年至86年6月間出售書籍等，銷售額合計1,098,277,323元，營業稅額54,913,865元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限申報銷售額並繳納營業稅額，致逃漏營業稅額54,913,865元，已如前述，有南機組扣押私帳明細表、原告之代表人甲○○、股東蘇建元之妻蘇李玉梅、會計部經理辛○○、會計嚴美玲、郭玲吟、朱凌玉等人於南機組之調查筆錄及原告承諾書影本可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定，按所漏稅額54,913,865元處3倍之罰鍰164,741,500元，並無違誤。理由壹、程序部分：按營業稅於88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年7月1日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於89年6月16日以台89財17557號函核定自92年1月1日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。是原告起訴後，原處分機關台南市稅捐稽徵處因上開業務之調整，由被告財政部台灣省南區國稅局聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。貳、實體部分：一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為稅捐稽徵法第48條之3及行為時營業稅法第51條第3款所規定。次按「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、1年內有相同違章事實3次以上者。二、故意違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」為稅務違章案件減免處罰標準第24條所規定。復按「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第3款短報或漏報銷售額者。違章情形：‧‧‧二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正裁罰倍數表所訂定。二、原告為使用統一發票之營業人，於82年1月至86年6月間銷售書籍等，銷售額合計1,098,277,323元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅額54,913,865元，違反行為時營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定，經南機組查獲，通報台南市稅捐處查證屬實，經審理結果，核定補徵營業稅54,913,865元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計164,741,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，提起再訴願，經財政部89年6月30日台財訴字第08913 55469號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由台南市稅捐處另為處分。經台南市稅捐處重核結果仍維持原核定，原告猶未甘服，再提起訴願，經財政部91年5月3日台財訴字第0901301837號訴願決定，將原處分撤銷，囑由台南市稅捐處另為處分。因營業稅業務自92年1月1日起移撥國稅局辦理，被告重核結果，仍維持原核定等情，有原告承諾書、原告82年至86年度短漏報銷貨收入金額明細表、新平廠各月實際銷貨金額統計表、被告92年7月25日南區國稅法一字第0920100996號重核復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。三、經查，本件原告於82年至86年間銷售書籍，涉嫌漏開統一發票，逃漏營業稅之情事，有前揭原告代表人甲○○書立之承諾書在卷可佐，且為原告於訴訟中所不爭執，原處分機關據以核定補徵營業稅54,913,865元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計164,741,500元（計至百元止），固非無見。惟查：㈠按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。又營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為行為時營業稅法第23條第3款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院74年度第1729號判決足參。本件原告固主張實際銷售額應依扣案之銷貨傳票計算，惟扣案之銷貨傳票並無82年度及83年度部分，亦即該扣案證物並非每年每月均有銷貨傳票，如依此計算，則會產生有二年份無銷貨之情形，故原告主張銷售額應按銷貨傳票計算，尚非可採。是依銷貨傳票計算固不可採，然查，一般書籍之銷售，出版社與經銷商之間，應有銷貨折扣優待，銷貨退回及清倉或結束經銷關係之退貨扣款等交易常規，惟依原處分機關所採計之銷售統計表以觀，僅記載編號、摘要、張數、金額，並無其他之記載，則此銷售統計表之記載內容殊嫌簡略，是否即為原告真實內帳，亦即依銷售統計表計算，是否即已扣除銷售折扣、退回及扣款等金額，顯有可疑？況且原告代表人甲○○於查獲時所出具之承諾書已載明「本公司逃漏營業稅屬實，至於經法務部調查局南機組查獲84年至86年度漏開發票，轉送貴處核算後，漏開發票金額新台幣1,098,277,323元正，稅額54,913,865元，本公司願先就依據貴處初步認定金額先行繳納。至於相關之銷售折讓、退回及扣款等金額，日後本公司再行提起行政救濟．．．。」等語，即已表明原處分機關台南市稅捐處認定之漏開發票金額，並非扣除銷售折讓、退回及扣款等金額，益見該銷售統計表是否為原告真實內帳，實有可議。㈡又按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第9條定有明文。經查，本件原告於南機組查獲逃漏營業稅時，即扣有銷貨折扣變化申請單，依該銷貨折扣變化申請單所載，確有第一次折扣（即電腦所載之批發折扣）及第二次折扣（按銷售量多寡所為不同之折扣），此有銷貨折扣變化申請單扣案可佐，與原告所陳述之內容相符，被告主張原告逃漏營業稅金額應以銷售統計表為準，然對於同是被南機組查扣之證物，竟就有利於原告之銷貨折扣變化申請單置之不論，徒以該扣得之銷售統計表係屬內帳，比較正確，且銷貨折扣變化申請單等係臨訟杜撰云云，逕以認定原告漏報之銷售總額，顯有失衡。況且原告之會計嚴美玲於南機組調查時亦供稱：「．．．該等銷貨折扣變化申請資料係因本公司客戶訂購書籍達一定比例後，本公司給予進一步銷貨折扣之紀錄，由於客戶已依原折扣比例付款，故原折扣後之金額與進一步優惠折扣之差額，當予下回收款時扣除，且該資料係以單一客戶一定時間收款時裝訂成冊，再彙整於折扣變化申請單，以便於核帳，故該資料係本公司實際銷貨之紀錄。」（詳原處分卷附南機組86年8 月19日調查筆錄），益證原告確有第一次折扣、第二次折扣優惠情事，被告僅以扣案之銷售統計表作為原告漏稅之基礎，而置其餘有利原告之證物於不顧，顯違前揭行政程序法之規定。㈢又證人即超群圖書教育用品社代表人丁○○到庭結證稱：「（請問超群有無經銷南一書局的參考書？大約有哪些？）有，國中、國小的參考書及其他課外讀物，例如：長鴻等的故事書。」「（大約從何時開始經銷？）74年開始就和南一書局有來往。」「（當時超群圖書教育用品社就已經開始經營？）74年當時是免用統一發票，所以74年當時其實就已經和南一有往來，真正去登記是在民國80年才開始申請使用發票。」「（你和南一書局的商業往來是否有折扣？如何計算？請說明。）有。買的時候就有所謂的一般折扣，一般折扣大約是六折。而每一個學期有作一個統計的銷售量，再依據該數量作折扣，因為這種折扣是以量來做計算，所以其折扣數不一定，而國中、國小參考書又有不同。」「（退書時是如何扣款？退回時有無另外的折扣帳？）一、退貨時是用原來的六折去退款。例如：進貨六百本，退貨二百本，將來的總銷售量就是以四百本的實銷量來計算折扣量。二、無。」「（收貨時，你們簽收的是幾聯的單據？）三聯單。送貨單上面可以看出數量和訂價，並無折扣。到了當月收款時，才有按照訂價打六折的折扣，各家出版社的流程，大約都是這樣。」「（請問證人，上開所提所謂第二次商業折扣的情形，是從何時開始？）所謂第二次商業折扣，即量的折扣部分，是從一開始就有了，因為我們出售給學校，就是以量來做計算。我們向南一書局所拿六折的書，在我們出售給學校的時候，也是用同樣六折的價錢出售，所以其實我們所賺取的差額，是屬於量的折扣部分。」等語（詳本院95年7月17日準備程序筆錄）；另證人戊○○即明仁書局有限公司經辦人結證稱：「（明仁書局和南一書局商業往來多久？）明仁書局是70幾年設立，和南一書局的商業往來約有20多年。」「你們進貨時，會不會有折扣？進的書籍有哪些？）我們進書時，就有折扣。我們所進的書很多，有參考書、測驗卷、講義，每種書的折扣不同，有可能六折、五折或四折，最低是下四折後還可以再減，即除了原始進書時的折扣外，如果銷售數量多的話，還會有另外的折扣去減。」「（第二次的折扣數大概是多少？）不一定，依數量來計算，從十幾元到三十幾元的都有，要看公司的遊戲規則。」「（退書時，如何計算價格？）仍然是依照進貨時的折扣價去退貨。」「（明仁書局是在八十六年時才登記的？）實際登記的時間我不記得，但我在書局已經待了十幾年。之前是『明仁書局』，後來改為『明仁圖書股份有限公司』。」等語（詳同前卷），益見原告確有第一次折扣、第二次折扣優惠情事無訛，且超群圖書教育用品社及明仁書局有限公司間確有實際經銷情事，已如前述，自無契約不實在問題。㈣至於南園書局及崇仁圖書有限公司經銷合約部分之爭執，於原告之關係企業長鴻公司與被告間營業稅事件中，經本院調查結果：「⑴南園書局雖於80年7月22日始由負責人薛淑芬辦理設立登記之獨資商號，惟實際負責人為『薛淑月』；至於經銷合約書上之統一編號章，於簽約當時並未有該章，而是該『經銷合約書』送至原告之前，為使合約書更為完整，而請南園書局於合約書上補蓋『統一編號章』等情，業經原告陳明在卷。⑵崇仁圖書有限公司代表人邱崇堯已證稱：『．．．崇仁公司是在84年開始營業，但之前是用其他公司名稱營業。長鴻以前是附屬在南一出版社，我是與南一出版社有經銷關係，剛開始是每個月結帳一次，後來有拖到二、三個月結帳一次，結帳的時候都開立票據，約三到四個月的票期，如用現金給付可以扣百分之五的貨款。退書金額於結帳的時候扣掉應給付的貨款，．．．．』等語，而依其所提出之說明書亦載明『本人（邱崇堯）與長鴻出版社股份有限公司於81年5月10日簽訂圖書經銷合約書乙份，查當時所簽訂之合約係以個人名義簽訂之。俟86年．．．補蓋統一發票章屬實。』有說明書在卷可稽。」有本院90年度訴字第2039號判決附卷可稽，足見原告所提與南園書局、崇仁圖書有限公司之經銷商簽訂之「經銷合約書」，並無不合。另校園之友社、上金榜書局、德大企業社、東區書局、我的書局、大漢鼎儒文化廣場及文昭書社等經銷商，雖各提出說明書，惟被告均未詳查該等書局是否於辦理營業登記前即與原告間實際從事經銷行為，徒以渠等與原告訂約日亦均較各該書局辦理營業登記日期為早，顯見其經銷合約書之內容與事實不符，遽認原告所提上述經銷合約書均屬事後臨訟杜撰，容有誤解。再以原告所提供之經銷合約書除前述公司、書局外，尚有數十家等多家經銷商之經銷合約（詳台南市稅捐稽徵處重核案卷），而被告僅隨機抽樣查對，以前述部分既不實在，即否定原告所提全部資料之真實性，亦有不合。四、綜上所述，被告對於原告主張依扣案之銷售統計表計算漏稅統一發票金額，尚應扣除銷貨折扣優待、銷貨退回及清倉或結束經營關係時之退貨扣款等情，並未詳細斟酌其他扣案之證物及原告所提出各項證據、資料，而逕以原告提出未盡相符之事證資料，認定原告全無其所稱之折扣或退回之情事，尚嫌速斷。從而，原處分機關據以認定原告於82 年1月至86年6月間銷售書籍等，銷售額合計1,098,277,323元，致逃漏營業稅額54,913,865元，除核定補徵營業稅54,913,865元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計164,741,500元（計至百元止），即有未合；復查決定及訴願決定，未予糾正，遞予維持，亦有違誤；原告起訴意旨執以指摘並求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含重核復查決定）均予撤銷，由被告詳實查明後，重為適法之處分，以昭折服。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第95條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　 21 　日第二庭審判長法官　呂佳徵法官　簡慧娟法官　戴見草以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　95　　年　　8　　月　 21 　日書記官蔡玫芳

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)93年度訴字第00391號

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