九十三年度訴字第四○八號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 12 月 30 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第四○八號原　　　告　玉山木工藝股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　謝幸樹　會計師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十五日台財訴字第０九二００七八三九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）一一０、九一九、二三０元，佣金支出一、三四四元，災害損失四、一０二、一九八元，並未申報外銷損失，全年所得額為虧損三六五、八五五元。被告初查核定其營業成本為九０、七一０、九三九元，佣金支出一、三四四元，災害損失八八一、三二二元，全年所得額二三、三三一、一三四元。原告不服，申經復查，獲准追認災害損失三、二二０、八七六元（即就原告申報之災害損失四、一○二、一九八元全額核認），追減全年所得額一四、七七六、四０二元，重行核定為八、五五四、七三二元。原告不服，續就營業成本、外銷損失及佣金支出部分提起訴願，案經財政部民國（下同）八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定，將原處分（含復查決定）關於營業成本部分撤銷，著由被告另為處分，其餘（外銷損失、佣金支出）訴願駁回。原告續就佣金支出及外銷損失二項提起再訴願，經行政院八十七年九月四日台八七訴字第四三六０一號再訴願決定駁回。至營業成本部分，被告重行復查決定仍維持原核定。原告猶表不服，循序提起訴願、行政訴訟，嗣經本院九十年度訴字第一三九九號判決，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於災害損失部分撤銷，原告其餘之訴駁回。被告嗣重行復查決定准予追認災害損失六、九五三、八五六元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分關於災害損失之核定應予撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：一、原告之主張略謂：（一）被告依據鈞院九十年度訴字第一三九九號判決意旨，承認台灣高等法院台南分院（下稱台南高分院）八十三年度重訴字第七號民事判決所認定一七、○四九、八九二元火災損失中，第三項屋內各項動產損失一一、○五六、○五四元，減除已核認災害損失金額四、一○二、一九八元，災害損失再予追認六、九五三、八五六元。但查，被告於前開行政訴訟前查核本件營利事業所得稅係認定原告提出之有關帳簿憑證及其他證明文件無法勾稽查核，遂依所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條，及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項、第二項規定依同業利潤標準核定營業成本，計算出營業淨利一七、一七五、九三四元，已高於按同業利潤標準淨利率百分之八核算之淨利九、四三九、九三四元，依查核準則第六條第一項但書規定，改依淨利率百分之八核定營業淨利為九、四三九、九三四元，全年所得重核為八、五五四、七三二元。被告既依同業利潤核定原告八十二年度之營業所得，所核認災害損失金額四、一○二、一九八元中，本次復查動產部分所認定貨物三、一○ ○、○○○元×○．九三二三是二、九八○、一八五元。被告本次誤認前重核復查決定已有核認災害損失四、一○二、一九八元，本次復查予以減除，只追認災害損失六、九五三、八五六元，實有誤會。實應追認動產部分災害損失八、一六五、八六九元，才為適當。（11,056,054-2,890,185=8,165,869）。（二）關於清除、整理火災現場費用，在台南高分院八十三年度重訴字第七號民事確定判決所引據明輝鐵工廠估價單內，使用新品建造部分被告不承認是損失，但其中清除、整理火災現場之費用，當然是火災損失，其金額為一、八五六、八 ○○元。故應予追認動產貨物部分八、一六五、八六九元加上清除整理火災現場費用一、八五六、八○○元，全部火災損失應予追認共計一○、○二二、六六九元。（三）被告辯稱：原告主張依台南高分院八十三年度重訴字第七號民事確定判決所引據明輝鐵工廠估價單金額一、八五六、八○○元，係估計重建廠房之成本並非清除、整理火災現場之費用，非屬災害損失等語。但查，明輝鐵工廠估價單，重建廠房之總價為五、五九九、五五八元，包含火災現場之整理、拆除費用和重建費用兩部分，原告所主張之一、八五六、八○○元是火災現場整理、拆除費用，並不包含重建費用，明輝鐵工廠估價單均有逐項分列，此明顯是火災損失，被告實應採認扣減。又被告追認動產損失六、九五三、八五六元，是依據台南高分院判決書所列火災損失一一、○五六、○五四元，減去受保險賠償金額四、一○二、一九八元之餘額。但查台南高分院民事確定判決所列火災損失共分三項，㈠房屋鐵厝拆裝重建費用五、五九九、五五八元，㈡各項電器設施三九四、二八○元，㈢屋內各項動產一一、○五六、○五四元，以上合計一七、○四九、八九二元。火災損失共一七、○四九、八九二元，其中一一、○五六、○五四元，只是屋內動產部分之損失甚明。但保險公司之賠償受保險金額限制，由大華公證有限公司（下稱大華公證公司）計算賠償金額四、一○二、一九八元。該賠償金額並非全部是動產損失，動產部分只有二、八九○、一八五元。因此被告如依台南高分院民事確定判決動產部分損失認列，也只能扣減保險賠償中動產部分之損失二、八九○、一八五元，尚應追認火災損失八、一六五、八六九元（11,056,054 -2,890,185 =8,165,869），方為正確。（四）就被燒燬房屋各項電器設施損失部分，按原告工廠於八十二年五月二日發生火災，有關電器設備燒燬或短路，極需購置電器材料予以修復，此部分修繕支出是為維持工廠能正常運作前之災害損失，與查核準則第七十七條第三款所指「維持資產正常使用有關修理支出」性質有別。按原告工廠八十二年度發生火災有關之災害損失，計有⑴原告被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用五、五九九、五五八元。⑵被燒燬房屋之各項電器設施三九四、二八０元。⑶屋內各項動產合計一一、０五六、０五四元，合計金額一七、０四九、八九三元，以上事實有嘉義市警察局警察隊火災證明書、大華公證公司出具之公證報告書及損失計算詳明表、台南高分院八十三年度重訴字第七號判決可稽，且依前開判決所採「原告有關各項電器設施損失三九四、二八０元」係引據一嘉電業行八十二年五月十八日開立予原告之估價單，而原告有關燒燬電器設施之修復費用及水電工程支出實際支付金額共計五八三、二五七元，（其中五月係購買電器材料修理支出八七、二八七元，原告帳列製造費用修膳費科目項下；六月一嘉電業行修理電盤等支出六四、八二二元，原告誤列為其他資產科目項下；另水電工程支出四三一、一四八元），被告理應依查核準則第六十條規定將上開修復電器設施支出五八三、二五七元審定轉正為災害損失，方為有當。被告未將燒燬電器設施之修復費用轉列為災害損失，逕依同業利潤標準淨利率百分之八核定原告八十二年度營利事業所得稅結算申報之營業淨利，形同不認列電器設施燒燬修理費用之火災損失。（五）火災發生燒毀房屋清理現場工資一、八五六、八００元：依查核準則第一百零二條第一款、第二款第四項規定，受災害損壞房屋出售，有售價收入應列入收益，則受災害燒燬房屋之清理工資費用應認列為災害損失，方為有當，始符合收入、支出配合之會計基本原則。另學者李仍晃、黎復華等二人主編「營利所得查核準則詮釋彙編」（十三版），災害損失之要件：「應報備之災害損失包括‧‧‧（四）因災害而發生之一切費用，如清理現場之工資、勘驗之費用、照相費用、文具紙張等」。顯然，受災害燒燬房屋之清理工資費用應認列為災害損失。原告工廠於八十二年發生之火災，所受災害損失其中被燒燬房屋鐵厝拆裝重建費用五、五九九、五五八元，依照台南高分院八十三年度重訴字第七號民事判決引據明輝鐵工廠於八十二年五月十二日有關「玉山木工藝鐵厝拆裝重建」估價單，係包括清理火災現場拆除工資一、八五六、八００元，重建工程材料費三、七四二、七五八元，合計五、五九九、五五八元，上開清理被燒燬房屋現場工作費用是必要支出費用，性質上屬災害損失，依照上開查核準則規定、學者詮釋、台南高分院判決及明輝鐵工廠估價單，上開被燒燬房屋之清理工資費用一、八五六、八００元應認列為災害損失，方為有當。（六）另按被告九十二年十月八日南區國稅法一字第０九二００九八八八一號復查決定書所稱「追認災害損失六、九五三、八五六元」，其所持依據乃係依台南高分院前開民事判決書第三項內各項動產損失金額一一、０五六、０五四元，減除原已核認災害損失金額四、一０二、一九八元（11,056,054-4,102,198= 6,953,856），惟依照大華公證公司公證報告書損失計算詳明表，原告工廠於八十二年五月二日火災發生時尚有房屋建築及機器設備損失，保險公司理賠原告金額分別為六九０、四八七元及四四０、七六二元，原告亦依法將取得之賠償金額列報於八十二年度營利事業所得稅結算申報書其他收入項下，依照財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號函釋：「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者，如已依營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零二條第二款規定報經勘查核定，並將取得之賠償金額及實際受損金額分別列報於結算申報書『其他收入』及『災害損失』項下，其災害損失大於保險賠償收入部分，應予認定。」規定，原告於八十二年五月二日發生火災時房屋淨帳面價值八八一、三二二元及機器設備出險時之實值九七四、二八０元，被告並未認列火災損失，究有違誤。（七）按鈞院九十年度訴字第一三九九號判決要求被告查明「台南高分院八十三年度重訴字第七號判決第（３）項屋內各項動產損失部分計新台幣一一、０五六、０五四元，與大華公證公司所出具之公證報告書所記載之金額四、一０二、一九八元（已含貨物、其他動產及不動產），二者不同，原因為何？」及「各項動產損失部分計新台幣一一、０五六、０五四元是否已包含公證報告書所記載之金額四、一０二、一九八元？等事實」，做為轉正災害損失之金額之依據。惟被告於重核復查決定書並未依鈞院上開判決要求查明。原告依據上開鈞院判決意旨彙總上開各項動產損失部分計一一、０五六、０五四元，大華公證公司出具之損失計算詳明表，公證報告書所記載之金額，由此彙總表可知，上開動產損失部分金額一一、０五六、０五四元（內容概為原料、物料、製成品及商品存貨）與公證報告書所記載之金額四、一０二、一九八元（內容含貨物其他動產及不動產），二者內容顯然不一，且上開「動產損失部分金額一一、０五六、０五四元」之內容係包括在「公證報告書所記載之金額四、一０二、一九八元」內容之內。且依鈞院前開九十年度訴字第一三九九號判決，顯然要求被告查明「台南高分院八十三年度重訴字第七號判決第（３）項屋內各項動產損失部分計一一、０五六、０五四元內容，予以轉正災害損失金額」，則被告理應減除前「公證報告書所記載之金額四、一０二、一九八元」已認列之動產損失金額三、四一一、七一一元（$141,912 + $2,629,037 + $440,762 + $100,000 + $100,000 = $3,411,711）後之餘額七、六四四、三四三元（ $11,056,054 - $3,411,711 = $7,644,343）追認為原告災害損失金額，方為有當。被告於重核復查決定中僅追認災害損失金額六、九五三、八五六元，有違鈞院前開判決意旨，即有違誤，請鈞院查明事實真相，判決被告再追認動產災害損失金額六九０、四八七元（$7,644,343 -$6,953,856 = $690,487）。二、被告之答辯略謂：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則第六十條前段所規定。又「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者，如已依營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零二條第二款規定報經勘查核定，並將取得之賠償金額及實際受損金額分別列報於結算申報書『其他收入』及『災害損失』項下，其災害損失大於保險賠償收入部分，應予認定。」為財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號函所明釋。（二）本件高雄高等行政法院判決撤銷意旨略以，原告復主張其於八十二年間委託包商阿文公司整修屋頂，因包商不慎施工引發火災，原告囿於法令規定，雖於十五日內向被告申請在案，惟申報當時並不知真實損失數額為何，故災害申報書所填寫之損失金額較實際損失為少，然原告於八十二年度之火災損失共計一七、０四九、八九二元，此有大華公證公司出具之公證報告書及臺南高分院八十三年度重訴字第七號判決為證。然原告於辦理結算申報時，僅依保險公司理賠金額四、一０二、一九八元申報，至其餘損失則隱含於營業成本裡面，故除已認列之災害損失四、一０二、一九八元外，被告應再准予轉正一一、０五六、０五四元等語。經查，原告上開主張，固據其提出大華公證公司出具之公證報告書及損失計算詳明表、嘉義市警察局消防警察隊火災證明書、臺南高分院八十三年度重訴字第七號判決為證，惟觀諸臺南高分院八十三年度重訴字第七號判決，原告請求損害賠償之金額共計一七、０四九、八九二元，包含⑴原告被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用五、五九九、五五八元。⑵該被燒燬房屋內各項電器設施計三九四、二八０元。⑶屋內各項動產合計一一、０五六、０五四元，係依據大華公證公司所出具之出險損失索賠清單而為請求，然該項金額究係如何計算出來﹖何以與該公司原先所出具之公證報告書所記載之金額四、一０二、一九八元（已含貨物、其他動產及不動產）互不相同﹖及前者之損失金額是否已包含後者損失之金額﹖在在足以影響災害損失金額之認定及應予轉正之金額多寡。原核定就原告提出之上揭證物未予斟酌，僅以該部分之損失業已確定為由，而不予轉正，所持見解，自有可議。原告請求准予轉正災害損失之金額，為有理由。至於應轉正之金額究為若干，自應由被告查證後之結果據實核認。（三）本件重核復查決定以，原告八十二年度申報災害損失四、一０二、一九八元，被告已全數核認，至其主張火災損失共計一七、０四九、八九二元，有大華公證公司出具之公證報告書及臺南高分院八十三年度重訴字第七號判決為證，因辦理營利事業所得稅結算申報時不知真實損失數額，僅依保險公司理賠金額四、一０二、一九八元申報，其餘損失隱含於營業成本裡面，除已認列之災害損失外，被告應再准予轉正一一、０五六、０五四元乙節，查原告之財產損失應以其財產目錄記載之財產為限，發生火災之廠房，截至八十二年四月三十日火災發生前經被告核定之未折減餘額為八八一、三二二元，臺南高分院民事判決書所載之損失賠償金額一七、０四九、八九二元，其第⑴項原告被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用五、五九九、五五八元及第⑵項該被燒燬房屋內各項電器設施三九四、二八０元，該法院係依據原告提出之明輝鐵工廠房屋鐵厝拆裝重建費用估價單及一嘉電業行電器設施估價單影本一造辯論而為判決，乃資產重置成本，係尚未實際發生之支出，與火災發生前其財產目錄資產之未折減餘額有別，自不得認屬損失金額，至該件判決書第⑶項屋內各項動產合計一一、０五六、０五四元（即原告主張轉正之金額），臺南高分院係依據原告提示之大華公證公司出具之出險損失索賠清單而為判決，該件公證報告書及損失計算詳明表，記載發生火災之保險標的物，其投保金額明細為：房屋及裝修八五０、０００元、機器設備四五０、０００元及貨物三、一００、０００元合計四、四００、０００元，大華公證公司依據出險時保險標的物實價估算富邦產物保險股份有限公司應理賠原告四、一０二、一九八元，該公證報告書及損失計算詳明表估算之損失金額亦包含不動產之損失金額在內，與被告初次復查決定據以追認火災損失三、二二０、八七六元之證物相同（原核定依其財產目錄房屋及建築之未折減餘額核定災害損失八八一、三二二元，復查決定以富邦產物保險股份有限公司依據大華公證公司出具之公證報告書理賠四、一０二、一九八元，原告已全數列為其他收入申報，災害損失因而追認差額），是依前揭判決意旨轉正之金額應減除已核認災害損失金額四、一０二、一九八元，乃再予追認災害損失六、九五三、八五六元。（四）查，本件原告於八十四年七月二十八日提出復查申請，其復查項目計有營業成本、外銷損失、佣金支出及災害損失四項，被告八十五年六月十七日南區國稅法字第八五０四四八七四號之復查決定書第四點：「原告申報災害損失四、一０二、一九八元，原核定依被告核准函認列廠房損失八八一、三二二元，原告主張其申報賠償收入四、一０二、一九八元，火災損失亦應認列四、一０二、一九八元，經查，原告係於八十二年五月發生火災，並由保險公司賠償四、一０二、一九八元，且原告亦已申報其他收入，是火災損失應同額認列，原核定災害損失八八一、三二二元，應准予追認三、二二０、八七六元，原核定非營業損失四、三００、二二九元，應重行核定為七、五二一、一０五元。」該段文字載明災害損失已按申報數四、一０二、一九八元核認，復查決定書第五點：「綜上，原核定營業收入淨額一一七、九九九、一八一元減除重行核算後之營業成本九四、三九九、三四五元，及原核定之營業費用六、二九二、七八二元後營業淨利為一七、三０七、０五四元，已高於按同業利潤標準淨利率百分之八核算之淨利九、四三九、九三四元，依營利事業所得稅查核準則第六條但書規定，本件應改按淨利率百分之八核定其營業淨利為九、四三九、九三四元，加計非營業收入六、六三五、九０三元及減除非營業損失七、五二一、一０五元重行核定全年所得額為八、五五四、七三二元。原核定二三、三三一、一三四元，應予追減一四、七七六、四０二元。」該段文字完整敘述全年所得額重行核定為八、五五四、七三二元之計算過程，減除金額包含已核認之災害損失金額四、一０二、一九八元在內甚明，原告以八十七年九月十八日南區國稅法字第八七０七二八一０號復查決定書第三點之節略文字：「本件應改依淨利率百分之八核定其營業淨利為九、四三九、九三四元，全年所得重核為八、五五四、七三二元。」主張行政訴訟前之復查決定書未予核認災害損失四、一０二、一九八元，顯係對前兩次重核復查決定書內容之誤解，自不足採。至原告主張依臺南高分院八十三年度重訴字第七號民事確定判決所引據明輝鐵工廠估價單金額一、八五六、八００元，係估計重建廠房之成本並非清除、整理火災現場之費用，非屬災害損失，原告所訴核無足採。（五）至原告主張大華公證公司所認定貨物之損失金額僅為原料之成本、未將人工及製造費用等計入乙節。查該大華公證公司出具之損失計算詳明表，核定之貨物損失價值為「出險時實值」，非僅原料之成本，例如第九區之貨物「九”傘」之單價為八三二元，惟原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報製成品單位成本分析表「九”傘」包括直接材料、直接人工及製造費用之單位成本僅六八八‧三一元，是大華公證公司核定之單價高於原告生產產品之成本，原告主張大華公證公司認定貨物損失金額未將人工及製造費用計入乙節，顯不足採信。經查，原告於八十二年度發生火災時，向被告申報之原料商品變質報廢或災害申報書，列報之實際受損金額為四、九六九、九三七元，惟大華公證公司所出具之損失計算詳明表，認定原告之貨物損失為五、九八０、五二三元，高於原告申報之災害損失之金額。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」「災害損失：一、凡遭受地震、風災、水災、火災、旱災、蟲災及戰禍等不可抗力之災害損失，受有保險賠償部分，不得列為費用或損失。二、前款災害損失，除船舶海難、空難事件，事實發生在海外，勘查困難，應憑主管官署或海事報告書及保險公司出具之證明處理外，應於事實發生後之次日起十五日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查；如有特殊情形，不能於上述規定期間內辦理者，得於該期間屆滿前申請延期。但延長之期限最長不得超過十五日，並以一次為限；其未受保險賠償部分，並依下列規定核實認定：（一）建築物、機械、飛機、舟車、器具之一部分遭受災害損壞，應按該損壞部分所占該項資產之比例，依帳面未折減餘額計算，列為當年度損失。（二）建築物、機械、飛機、舟車、器具遭受災害全部滅失者，按該項資產帳面未折減餘額計算，列為當年度損失。（三）商品、原料、物料、在製品、半製品及在建工程等因災害而變質、損壞、毀滅、廢棄，有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定。（四）因受災害損壞之資產，其於出售時有售價收入者，該項售價收入，應列入收益。（五）員工及有關人員因遭受災害傷亡，其由各該事業支付之醫藥費、喪葬費及救濟金等費用，應取得有關機關或醫院出具之證明書據，予以核實認定。三、災害損失，未依前款規定報經該管稽徵機關派員勘查，但能提出確實證據證明其損失屬實者，仍應核實認定。」分別為所得稅法第二十四條第一項、查核準則第六十條前段及第一百零二條第一款、第二款及第三款所規定。又「營利事業遭受火災等損失，受有保險賠償者，如已依營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零二條第二款規定報經勘查核定，並將取得之賠償金額及實際受損金額分別列報於結算申報書『其他收入』及『災害損失』項下，其災害損失大於保險賠償收入部分，應予認定。」亦為財政部六十八年九月八日台財稅第三六二八四號函所明釋。二、查原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一一０、九一九、二三０元，佣金支出一、三四四元，災害損失四、一０二、一九八元，並未申報外銷損失，全年所得額為虧損三六五、八五五元。被告初查核定其營業成本為九０、七一０、九三九元，佣金支出一、三四四元，災害損失八八一、三二二元，全年所得額二三、三三一、一三四元。原告不服，申經復查，獲准追認災害損失三、二二０、八七六元，追減全年所得額一四、七七六、四０二元，重行核定為八、五五四、七三二元。原告不服，續就營業成本、外銷損失及佣金支出部分提起訴願，案經財政部八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定，將原處分（含復查決定）關於營業成本部分撤銷，著由被告另為處分，其餘（外銷損失、佣金支出）訴願駁回。原告續就佣金支出及外銷損失二項提起再訴願，經行政院八十七年九月四日台八七訴字第四三六０一號再訴願決定駁回。至營業成本部分，被告重行復查決定仍維持原核定，原告猶表不服，循序提起訴願、行政訴訟，嗣經本院九十年度訴字第一三九九號判決，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於災害損失部分撤銷，原告其餘之訴駁回。被告嗣重行復查決定准予追認災害損失六、九五三、八五六元之事實，有被告前開各函及南區國稅法一字第０九二００九八八八一號重核復查決定書、財政部歷次訴願決定書及台南高分院八十三年度重訴字第七號判決附卷可稽，堪信為實。是本件所應審究者，僅限於災害損失之核定部分，合先敘明。三、原告於本件訴訟主張被告既認原告有台南高分院八十三年度重訴字第七號判決中關於屋內各項動產災害損失一一、０五六、０五四元，則因原認列之災害損失四、一○二、一九八元（即保險理賠額）係包括房屋裝修、機器設備、貨物三項損失，屬於動產損失之貨物僅為二、九八○、一八五元，僅該部分應予以減除，減除後動產災害損失應再追認八、一六五、八六九元（11,056,054-2,890,185=8,1 65,869），被告誤認前次重核復查決定已核認災害損失四、一０二、一九八元，於本次復查重核時由上開動產損失額一一、○五六、○五四元內予以減除，只追認災害損失六、九五三、八五六元，即有未當；另基於收入支出配合原則，受災燒燬房屋之清理工資費用一、八五六、八００元亦應認列災害損失；以及電器設施損失，原帳列製造費用項下，惟因八十二年度被告係作成本逕決，形同不認列該部分損失，依查核準則第六十條規定，亦應將電器設施損失五八三、二五七元審定轉正為災害損失云云，茲為爭執。四、查原告於系爭火災發生（八十二年五月二日）後，曾於十五日內（八十二年五月七日）檢具證明文件報請被告派員勘查，依原告當時提示之原物料商品變質報廢或災害申報書列報之實際受損金額為四、九六九、九三七元，經被告所屬嘉義分局派員勘查後，就原物料部分之損失以帳證無法勾稽為由不予認列，而房屋設備部分則依帳載未折減餘額一、三二九、五六三元認列損失等情，有原告申請書、申報書、被告所屬嘉義分局八十三年二月七日南區國稅嘉市審字第八三○○一五六號函附於本院九十年度訴字第一三九九號案可憑（見前開卷第一二七至一三一頁）。嗣原告於本件營利事業所得稅申報時，則依富邦產物保險股份有限公司對本件火災之理賠金額四、一○二、一九八元列報於非營業損失及費用之災害損失項下，經被告原核定認列廠房損失八八一、三二二元，餘數不予認列；嗣原告申請復查，被告復查決定以原告對上開理賠金已列報其他收入及火災損失二項，依上開財政部函釋意旨亦應同額認列，乃追認災害損失三、二二○、八七六元，並將原核定之非營業損失四、三○○、二二九元，重核為七、五二一、一○五元；原告於嗣後提起之行政救濟程序，復以其災害損失依前述台南高分院八十三年度重訴字第七號民事判決應為一七、○四九、八九二元，除已申報核認之四、一○ 二、一九八元外，尚有一一、○五六、○五四元之損失係隱含列報於營業成本項下，應准予轉正；並經本院前開九十年度訴字第一三九九號案判決被告應於查明原告實際損害額後准予轉正。被告遂依該判決意旨重核，並認本件原告之災害損失合計為一一、○五六、○五四元，扣除重核前已認列之四、一○二、一九八元後，再追認六、九五三、八五六元；另原告主張之民事判決關於清除、整理火災現場費用及被燒毀房屋內各項電器設施等項，係資產重置成本，且尚未實際支出均不予認列各情，有被告九十二年十月八日南區國稅法一字第０九二○○九八八八一號重核復查決定書可考，被告則以上開事由主張該重核復查決定違法；是本件原處分有無違誤，自應就原告八十二年度因系爭火災事故究竟生有若干災害損失，及除已認列之災害損失外，得自營業成本項下轉正之災害損失有若干等項予以論斷。五、經查原告主張其災害損失共有一七、○四九、八九二元，係以前開台南高分院民事判決、明輝鐵工廠房屋鐵厝拆裝重建費用估價單、一嘉電業行電器設施估價單、出險損失索賠清單等項為證。然查：（一）按我國於民事訴訟與行政訴訟設有不同之裁判系統，民事法院與行政法院，各據權限，不得侵越；其相互間雖應尊重彼此職權及其裁判效力，然關於事實之認定則彼此不受拘束，得各本其調查所得之訴訟資料，分別作不同之認定。次按「當事人主張之事實，經他造於準備書狀內或言詞辯論時或在受命法官、受託法官前自認者，無庸舉證。」「當事人對於他造主張之事實，於言詞辯論時不爭執者，視同自認。．．．當事人對於他造主張之事實，已於相當時期受合法之通知，而於言詞辯論期日不到場，亦未提出準備書狀爭執者，準用第一項之規定。．．．」民事訴訟法第二百七十九條第一項、第二百八十條第一項前段、第三項前段定有明文。蓋民事訴訟係採當事人進行主義及辯論主義，當事人自認或不爭執之事實，無待於心證，法院即得逕以之為裁判之基礎。而行政訴訟依行政訴訟法第一百二十五條第一項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」即係揭櫫職權調查之原則。又稅捐事件，法律如規定納稅義務人在稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納稅義務人始行提示，行政法院即不予斟酌，此乃行政法院對所得稅法第八十三條帳簿文據之提示規定所持見解（參改制前行政法院即現之最高行政法院八十一年度判字第二六○八號判決）。（二）經核前開台南高分院八十三年度重訴字第七號民事確定判決，乃該法院就原告公司對系爭火災肇事者王銘鐘等人所為損害賠償附帶民事訴訟之請求，於該案被告未於言詞辯論期日到場，且於準備程序時對於原告所舉損害範圍相關證據未表爭執情形下，就原告主張之損害即⑴原告被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用五、五九九、五五八元。⑵該被燒燬房屋內各項電器設施計三九四、二八０元。⑶屋內各項動產合計一一、０五六、０五四元等項，引據原告在該案提出之明輝鐵工廠房屋鐵厝拆裝重建費用估價單、一嘉電業行電器設施估價單、出險損失索賠清單所計算出之賠償金額，本於上述私法自治原則下之辯論主義，准依原告聲明而為該案被告應連帶賠償原告一七、○四九、八九二元之判決等情，有該民事判決書附卷可佐，是該判決顯係因他造當事人對於損害額未為爭執，而悉依原告請求金額所為原告勝訴之一造辯論判決。惟稅法上關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平原則，應以合理及必要者為限。又營利事業遭受火災等損失，其災害損失之認列，須依前開查核準則第一百零二條規定或由營利事業於事實發生後法定期限內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查，並就未受保險賠償部分，依規定核實認定；或雖未依規定報經該管稽徵機關派員勘查，但提出確實證據證明其損失，仍可核實認定；亦即災害損失額，須由稽徵機關依稅法相關規定核實認定，並非純以營利事業之申報額或對侵權者求償之民事判決結果為斷。（三）觀諸前開台南高分院八十三年度重訴字第七號判決，原告請求損害賠償之金額共計一七、０四九、八九二元，包含⑴原告被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用五、五九九、五五八元。⑵該被燒燬房屋內各項電器設施計三九四、二八０元。 ⑶屋內各項動產合計一一、０五六、０五四元；所舉損失之證據乃上述明輝鐵工廠估價單、一嘉電業行估價單及原告出具之大華公證公司出險損失索賠清單。然該明輝鐵工廠估價單、一嘉電業行估價單均僅屬承攬人單方所為估價性質之文書，究竟估價後，與原告公司有無簽訂承攬定作契約？約定之承攬報酬若干？原告是否已於課稅年度支付該等承攬報酬？皆未見原告提示確實證據證明其確實損失額；另出險損失索賠清單核其內容，應屬原告單方製作並提供大華公證公司鑑定佐證之私文書，其證據力尚值研求。再查，原告所提示之卷附大華公證公司公證損失計算詳明表，核乃原告就其「房屋」、「機器設備」、「貨物」資產，向富邦產物保險股份有限公司投保，於系爭火災發生後，保險公司委由該大華公證公司，就保險標的之損害額及理賠額所為之鑑定，依該公證報告書所載，包括不動產（房屋及裝修）及動產（機器設備、貨物）之損害總額僅為九、一九九、三００元，則原告主張其動產損失共計一一、０五六、０五四元，即無可採，縱該大華公證公司出險損失索賠清單經民事判決引據並認定原告有屋內動產一一、０五六、０五四元損害，被告於實際調查後不予採認，揆諸前開說明，並無不當。（四）第按，災害損失中就動產損失部分，依查核準則第一百零二條第二款第三點規定，應提出確實證明文據，始得依據有關帳據核實認定之。而原告就此部分損失僅以其提出之前開估價單為證，且其數額亦和大華公證公司鑑定報告中所列出之動產損失六、九五四、八０三元（504,118+4,630,355+974,280+193,250+ 625,800），有四百多萬元之差額。至原告主張清理現場費用及電器設施損失部分，雖非屬查核準則第一百零二條第二款所列五點之情形，惟依同條第三款規定，災害損失，未依前款規定報經該管稽徵機關派員勘查，但能提出確實證據證明其損失屬實者，仍應核實認定。原告主張火災發生燒毀房屋清理現場工資一、八五六、八００元，僅提出明輝鐵工廠八十二年五月十四日所開立之估價單三紙為證，且經原告代表人於本院九十三年九月九日行準備程序時坦承因已事隔十幾年，帳簿又歷經水災毀損，故無法提供等語（見本院卷第一百頁），則原告請求追認，亦不可採；另就修復電器設施支出金額共計五八三、二五七元（其中五月係購買電器材料修理支出八七、二八七元，原告帳列製造費用修膳費科目項下；六月一嘉電業行修理電盤等支出六四、八二二元；另水電工程支出四三一、一四八元），雖據原告提出八十二年五月合億電料有限公司、同年五月二日嘉德電機行及同年十一月三十日信榮水電工程所分別開立之統一發票三紙，以及一嘉電業行八十二年六月所開立之收據、八十二年十二月六日之請款明細表為憑；惟細核該等統一發票開立者與其主張之此部分損失證明即一嘉電業行估價單之承攬人不同，另一嘉電業行之收據、請款明細表，亦核與該電業行前開估價單內容不一致，均無從證明該等支出確係為填補其災害損失。（五）第查本件原告係於八十三年五月十四日申報本件營利事業所得稅，原申報營業成本一一○、九一九、二三○元、災害損失四、一○二、一九八元，有其申報書、營業成本明細表附於行政院再訴願卷及本院九十年度訴字第一三九九號案卷（第八八、九四頁）足佐。而其提起前開民事損害賠償事件係在八十二年十二月七日，有其起訴狀附於台南高分院八十三年度附民字第五六號案，此經本院調取該案卷核閱無訛，且有該起訴狀影本附卷可參；觀原告於本件行政救濟所提示之災害損失證明與該民事事件之舉證資料並無不同，足認原告全部災害損失額及其相關事證，於本件申報時，應已確定並存在，則其未能將災害損失總額正確申報，而隱含於營業成本項下，且其數額有一一、○五六、○五四元，應由被告轉正；依舉證分配原則，自應由原告就原申報營業成本明細表或相關帳簿中，何者屬誤列應予轉正之有利於己之事實詳加舉證。然原告迄本件言詞辯論終結前，始終未就該項利己事實予以舉證；是本件除原告所舉前開大華公證公司出具之公證鑑定報告書所計算之動產與不動產災害損失數額九、一九九、三００元較為客觀可採外，尚查無證據足資證明原告之損害額超過該鑑定數據，並達到一一、０五六、０五四元。被告九十二年十月八日南區國稅法一字第０九二○○九八八八一號重核復查決定，於原告未提示完整證明文件供核之情形下，逕以原告於本院前開訴訟程序中主張自營業成本轉正至災害損失之金額一一、０五六、０五四元認列為本件災害損失總額，減除已核認之四、一０二、一九八元後，再予追認六、九五三、八五六元，雖未盡其核實認定權責，容非允洽；然按「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」行政訴訟法第一百九十五條第二項既有明文，本院仍不得為較不利於原告之判決，是本件被告重核復查處分所認列之災害損失額，仍應認無違誤。又被告既已寬認原告之災害損失額，且依前開說明，本件能明確認定者，僅有大華公證公司出具之公證報告書所載之災害損失金額，則本件原告主張因其提出之索賠清單上僅列舉動產損失，不包括其他損失；而已認列之理賠金額四、一０二、一九八元係包含貨物、房屋裝修、機器設備損失，除貨物損失理賠額外，其他理賠額自不得全部在動產損失項下扣除，應再追認動產災害損失八、一六五、八六九元云云，即無理由。六、綜上所述，被告就原告八十二年度營利事業所得稅之核定，其中就災害損失之認列，初查核定八八一、三二二元，嗣經本院九十年度訴字第一三九九號判決，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於災害損失部分撤銷，原告其餘之訴駁回。被告嗣重行復查決定准予追認災害損失六、九五三、八五六元，所持理由雖未盡妥適，惟基於行政救濟不得對當事人更為不利原則，其結論仍應認無不合。訴願決定遞予維持，亦無不當，原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及重核復查決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚與本件裁判基礎不生影響，爰無逐一論述必要，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　民　　國　九十三　　年　十二　　月　三十　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官江幸垠法官　邱政強法官　戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　民　　國　九十三　　年　十二　　月　三十　日法院書記官洪美智

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第四○八號

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