高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第四四二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第四四二號

原告

慶聯投資股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

丁○○會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月二十九日

台財訴字第０九三０００五０八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其民國（下同）九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）五六、四三六、二六六元。被告初查以上開收入係依所得稅法第四十二條第一項規定取得之股利或盈餘淨額，為投資收益，屬不計入所得額課稅之所得，故全數予以減除，核定原告本年度營業收入為零元，另營業費用為九七七、四四六元，加計非營業收益一、０三八、００二元後，核定全年所得額為六０、五五六元，再加計該投資收益應分攤之營業費用九七七、四四六元後，核定課稅所得額為一、０三八、００二元，應補稅額二四九、五００元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。

（二）原告於申報九十年度營利事業所得稅時，已依上開財政部八十三年二月八日函釋規定計算有價證券出售部分應分攤費用及利息，其比例計算式如下﹕出售有價證券收入除以（出售有價證券收入加投資收益加債券利息收入加其他營業收入），被告依財政部九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函釋計算有價證券出售部分應分攤費用及利息，其比例計算式為﹕（證券收入＋投資收益）除以（證券收入＋投資收益＋債券利息收入＋其他營業收入），因分子中包含投資收益，致造成應分攤至證券免稅所得之費用及利息增加，惟原告九十年度營利事業所得稅已於九十二年七月核定，係於上揭財政部九十二年八月二十九日函釋頒布前，依稅捐稽徵法第一條之一規定及法律不溯既往原則，該令釋僅能適用該函釋頒布以後所發生之事項，並不適用該函釋頒布以前已發生之事項，是原告應分攤出售有價證券應分攤之費用及利息應為０元，並無不合。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）經查原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入五六、四三六、二六六元，被告認係屬依所得稅法第四十二條第一項規定取得之股利或盈餘淨額，為投資收益屬不計入所得額課稅之所得，故全數予以減除，核定營業收入為零元，營業費用為九七七、四四六元，加計非營業收益一、０三八、００二元，核定全年所得為六０、五五六元，再加計該投資收益應分攤之營業費用九

七七、四四六元【營業費用九七七、四四六元×（股利盈餘收益五六、四三六、二六六元÷各項收入總計五六、四三六、二六六元）】，核定課稅所得額為

一、０三八、００二元，應補稅額二四九、五００元，並無不合。

（二）至原告主張九十年度營利事業所得稅已於九十二年七月份核定，係在財政部九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函釋頒布前，依稅捐稽徵法第一條之一規定及法律不溯既往原則，該函釋僅能適用於該函釋頒布以後所發生之事項，並不適用該函釋頒布以前已發生之事項，是原告出售有價證券應分攤之費用及利息應為０元云云；查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為：「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定，目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計入所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後，轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，其投資收益，不計入所得額課稅．．．。」其立法理由為：「．．．又獨立課稅制下為減輕投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在之必要，爰以修正第一項。．．．。」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得課稅，有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。原告本期申報投資收益五六、四三六、二六六元，依所得稅法第四十二條第一項規定，既已不計入所得額課稅，則基於所得稅法第二十四條規定收入與成本費用配合原則，關於營利事業之費用及損失，為應稅收入與不計入所得之項目所共同發生，如不計入所得項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟不計入所得項目與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函及九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函釋之計算公式，乃財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未逾越法律範圍，被告參照首揭財政部函釋，將投資收益分攤營業費用及利息支出，以期正確計算課稅所得，核與所得稅法第四十二條第一項規定無違，原告主張核無可採。

理由

壹、程序方面：原告起訴後，被告代表人鄭宗典業於九十三年七月三十日變更為乙○○，有行政院九十三年七月三十日院授人力字第０九三００六三四五三號令在卷可稽，是被告以新任代表人乙○○聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。

貳、實體方面：

一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項、第四十二條第一項分別定有明文。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減除成本及證券交易有關之必要費用之餘額。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之比例，計算分攤之。三、綜合證券商及票券金融公司，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四０四號函規定之分攤原則，計算分攤之。」亦經財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函及九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函釋在案，上開函釋係主管機關對於營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則所為之釋示，符合所得稅法規定之意旨，本院自得予以適用。

二、經查，本件原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入五六、四三六、二六六元。被告初查以上開收入係依所得稅法第四十二條第一項規定取得之股利或盈餘淨額，為投資收益，屬不計入所得額課稅之所得，故全數予以減除，核定原告本年度營業收入為零元，營業費用為九七七、四四六元，加計非營業收益一、０三八、００二元，核定全年所得為六０、五五六元，再加計該投資收益應分攤之營業費用九七七、四四六元後，核定課稅所得額為一、０三八、００二元，應補稅額二四九、五００元等情，有原告九十年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，足堪信實。

三、本件原告所爭執者厥為其已依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息比例，而被告則依財政部九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函釋計算，顯有不符云云資為爭執。然查，按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又所得稅法第四十二條於八十六年十二月三十日前原規定為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為：「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定，目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計入所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後，轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣我國自八十七年一月一日實施兩稅合一制度，該條文第一項乃於八十六年十二月三十日修正公布為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．。」其立法理由為：「．．．又獨立課稅制下為減輕投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在之必要，爰以修正第一項。．．．。」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得課稅，有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，始符合收入與成本、費用配合原則。查原告九十年度申報投資收益五六、

四三六、二六六元，屬於股利淨額或盈餘淨額，依所得稅法第四十二條第一項規定，既已不計入所得額課稅，則基於所得稅法第二十四條規定收入與成本費用配合原則，關於營利事業之費用及損失，為應稅收入與不計入所得之項目所共同發生，如不計入所得項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟不計入所得項目與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部乃本於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，於八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函及九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函釋之計算公式，並未逾越法律範圍，業如前述，是被告參照前揭財政部函釋，將投資收益分攤營業費用及利息支出，以期正確計算課稅所得，核與所得稅法第四十二條第一項規定無違，其所為之核定，並無不合。至財政部九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函釋僅係重申以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照該部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之比例，計算分攤，並未增加原來所無之負擔，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定及法律不溯既往原則適用之問題，是原告主張被告係依財政部九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函計算，有違稅捐稽徵法第一條之一規定及法律不溯既往原則云云，容有誤解，並不足採。

四、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告以原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入五六、四三六、二六六元，係屬所得稅法第四十二條第一項規定取得之股利或盈餘淨額，為投資收益屬不計入所得額課稅之所得，全數予以減除，核定營業收入為零元，營業費用為九七七、四四六元，加計非營業收益

一、０三八、００二元，核定全年所得為六０、五五六元，再加計該投資收益應分攤之營業費用九七七、四四六元後，核定課稅所得額為一、０三八、００二元，應補稅額二四九、五００元，並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 嚴寶明