高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　94年度訴字第 213號

原告

慶富造船股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃秋火會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月三日台財訴字第○九四○○○四四三一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報案，列報呆帳損失新台幣（以下同）四一、○一○、八三五元，其中三八、八

二六、七六九元係原告應收收益逾兩年未能收回列報為呆帳損失，被告以原告截至民國（下同）九十年底尚未完成催收程序，不符合規定，乃不予認列。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：

⒈查系爭應收利息收入，乃於九十年度已逾二年確定無法收回，於九十年度予以轉列呆帳損失，並於原處分前完成催收程序，核與所得稅法第四十九條、行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第九十四條規定暨最高行政法院六十二年判字第五七五號判例意旨相符，自應核實認列。又最高行政法院六十二年判字第五七五號判例乃在強調補充五十年判字第二六號判例「呆帳損失呆應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。」其適用範圍自以依法得列報呆帳損失之情形，包括所得稅法第四十九條第五項第一款及同條第二項逾期二年經催收無著，並未侷限於倒閉或行方不明。又系爭應收收益（利息）雖非「應收帳款」或「應收票據」，但屬民法第一百二十六條之「各項欠款債權」並無疑義，故得列報呆帳損失。

⒉原告於九十年度列報之呆帳損失，其中一三、五五七、二一六元係八十六年度因承造船舶業務關係，對國外客戶資金融通所應計收之利息；另應收收益一四、五八二、一四六元及一○、六八七、四○七元係原告於八十四年以前，因承造船舶需要，向國外廠商訂購等殊規格之船舶機件，而應國外廠商要求預支貨款所應計收之利息。經查，原告因造船業務關係而對客戶予資金融通所應計收之應收收益

一三、五五七、二一六元，係經客戶同意按資金成本計收利息所衍生，核與查核準則第三十六條之一意旨無違，但並非不能於期後確定無法收回時以呆帳損失列報。而呆帳損失自應履行法定催收程序，豈與催收無關？被告顯違不當聯結禁止法則。另應收收益一四、五八二、一四六元及一○、六八七、四○七元係發生於八十六年度以前，該等年度相關憑證已逾法定保存年限銷毀，惟相關應收收益（利息）均有合法完備之會計紀錄，載明此債權發生之緣由及計算明細，且此應收收益及其利息收入，歷年均依帳載申報並經核實認列在案，核與最高行政法院六十一年判字第五四九號判例無違；況被告亦得依據其以往年度查核檔案（保存期限十年；尚在保存期限內）以資勾稽，惟被告僅以期待不可能之協力義務苛責原告，而怠於善盡其職權調查義務，顯違舉證責任分配之原則。

⒊按最高行政法院，對呆帳打銷年度究以「符合呆帳打銷條件之年度」或「完成催收程序年度」為準，先後有不同之判例。依五十年判字第二十六號判例略以：「原告被職員捲逃之款，雖經法院於四十七年度判決勝訴，但在該年度尚有執行收回之可能顯不得遽認為實際發生呆帳損失，而於該年度以損失處理。迨四十八年度取得債權憑證，得視為呆帳損失於四十八年度判報。」復依五十九年判字第五五一號判例則以「原告被以詐購手法騙去財物，且犯嫌於行騙得手後潛離台灣，業經法院通緝在案，其債權已因犯嫌逃逸而全部未能收回，自得視為實際發生之壞帳損失，要不能因犯嫌在逃未獲，其詐欺案迄未終結，原告尚非絕無收回價款之可能而否定其為壞帳損失。」其見解與前判例迥然不同。惟依法例（後令優於前令），則以五十九年度判字第五五一號判例採確定年度認列為宜。又依六十二年度判字第五七五號判例則以「所謂呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，係對不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」闡明在案。再者，上述判例均因債務人逃匿、倒閉或行方不明而發生（查核準則第六款第一目，原告誤植為查核準則第九十四條第五項第一款），是否得援引於本件系爭因債權逾期兩年（即查核準則第六款第二目，原告誤植為查核準則第九十四條第五項第二款）之情事，乃本件之爭點。經查，最高行政法院九十三年判字第一一五六號判決之爭點與本件相同，均屬查核準則第九十四條第六款第二目（原告誤植為第九十四條第五項第二款）之情事；又該案上訴人（即該件之原告）主張「本案催收證明應可補正，上訴人已補足送達各該公司之營業地址證明，被上訴人應就呆帳發生確定之實體審查決定是否認列呆帳損失」，惟最高行政法院則以「上訴人補提之催收存證信函及回執，並非於訴願或原審提出，與本院六十二年判字第五七五號判例有間，且屬新事實、新證據，非本院所能審酌。」判決在案。依此，最高行政法院亦認六十二年判字第五七五號判例可適用於查核準則第六款第二目（原告誤植為第九十四條第五項第二款），只因該案催收證明迨提起上訴時補正而不符判例「訴願進行中補辦」之要件而駁回上訴人之上訴。反觀本件，系爭催收文據均於被告原核定前即已補具並提供被告查核，核與六十二年度判字第五七五號判例意旨相符，被告自應予核實認列，以符實際。又台北高等行政法院九十三年度訴字第一八四四號判決所持法律意見「從而本院認為原告主張之法律意見為可採，即只要從債權清償期起算屆滿兩年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿二年以後或在二年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。」是以，本件依此見解自得於確定呆帳發生年度（即九十年度）認列為呆帳，縱使催收程序在列報年度後之九十二年度完成，惟既在被告審查之前（更在訴願程序之前），依六十二年度判字第五七五號意旨，自亦准予認列為確定年度（即九十年度）之呆帳損失，而非以催收完成年度（即九十二年度）認列。況且，依被告對呆帳認列業已大幅放寬認定標準，則本件既與相關判例或判決相符，亦宜准予從寬核實認列，以疏訟源。

⒋再按何謂「與業務有關」，所得稅法或查核準則並無明確規範，惟參酌最高行政法院五十五年判字第一三九號判例「所稱與業務有關之證明，係指證明係基於營業上之原因」之意旨，原告認為足為「與業務有關」之界定標準。本件原告因承造豐菖漁業公司二千噸油輪，嗣該公司礙於法令之限制，無法取得主管機關核發「油品輪」執照，乃將該油品輪再轉售 Weelee Panama Co.,S.A.，然 WeeleePanama Co.,S.A. 資金不足，乃向原告融通資金，由原告將錢貸給該公司，再將船交由Weelee Panama Co.,S.A.來維修，以沖銷該筆貸款；再者，原告八十六年（含）以前，因承造船舶需要，向國外廠商I.C.International Co.,Ltd.及 Trans global Product Inc.訂購特殊規格之船舶機件，因該二公司須先向荷蘭購買，需要資金，而應其要求預支貨款，並以原告所承包船舶逐期完建之際，而由該二公司提供機件使預付款沖轉完畢，是以，本件相關應收債權既係因承造船舶訂購特殊機件而發生之預付款項（包括I.C.International Co., Ltd.及Trans globalProduct Inc.）或因銷售船舶而提供之融通（WeeleePanama Co., S.A.）等債權衍生之應收利息，核屬因基於營業上之原因而發生，應無疑義。且原告已檢呈相關證明雙方交易存在之文件，本件應收債權既可證明均因營業上之原因而發生，自足為「與業務有關」之認定。

乙、被告主張之理由：

⒈查原告九十年度營利事業所得稅結算申報案，列報呆帳損失四一、○一○、八三五元，其中三八、八二六、七六九元係原告應收收益逾兩年未能收回列報為呆帳損失。被告查核以其中一三、五五七、二一六元係八十六年度因承造船舶業務關係，對國外客戶資金融通所應計收之利息，原告委請我國駐巴拿馬大使館於九十一年九月十二日始去函向債務人催收；況該資金融通依查核準則第三十六條之一規定即應計算利息收入，亦與催收與否無關；另應收收益

一四、五八二、一四六元及一○、六八七、四○七元係原告八十六年（含）以前，因承造船舶需要，向國外廠商訂購特殊規格之船舶機件，而應國外廠商要求預支貨款所應計收之利息，原告委請在美國之代理人均係於九十一年八月二十日去函向債務人催收，惟原告仍未提供雙方往來文件如訂購特殊機件合約書、機件進口報關資料及預付款資金流程，僅提供八十九年度該公司所開立部分商業發票予原告，並於帳上作資金沖轉之證明文件，尚難證明與業務行為有關，是原告貸與同業無法收回之應計利息，顯非與業務有關，被告剔除呆帳損失三八、八二六、七六九元，洵無不合。

⒉再查，最高行政法院六十二年判字第五七五號判例：「壞帳損失，其屬逾期二年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時查核準則第九十四條第五款所明定。原告五十八年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在二年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為證明。至援引本院五十年判字第二十六號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」係指債務人倒閉或行方不明，因無從行使催收債權，則呆帳損失確定已實際發生，於該確定年度若因而提起行政救濟，得補辦催收證明文據，與本件債務人並無倒閉或行方不明情形不同，尚難援引適用，併予敘明。

⒊又原告雖稱因承造豐菖漁業公司二千噸油輪，嗣該公司礙於法令之限制，無法取得主管機關核發「油品輪」執照，將該油品輪再轉售Weelee Panama Co.,S.A.，然WeeleePanama Co.,S.A.資金不足，乃向原告融通資金云云，惟原告並對國外客戶資金融通所應計收利息，顯然該利息係原告貸與Weelee Panama Co.,S.A.之債權債務關係所產生，而非基於業務關係，參照最高行政法院九十二年度判字第六五四號判決，即不得列報為呆帳損失。除此，被告於九十三年十月一日財高國稅法字第○九三○○六三八五三號函請原告就其主張提供客戶向原告訂購船舶之買賣合約書、資金融通有無約定利息及資金流程暨因承造船舶業務關係，向國外廠商訂購特殊規格之船舶機件，而應國外廠商要求預支貨款所應計收之利息之相關合約書及資金流程等證明文件供核；惟原告僅提供訂購船舶之買賣合約書，餘未提示與國外客戶建造船舶有關資金融通合約書及資金流程證明文件供核，且原告主張預支貨款均發生於八十六年度以前，相關憑證已逾法定保存年限業經銷燬，對此涉及鉅額資金融通且權利義務尚未了結之重要文件，豈會輕易銷燬，顯有違商業常情，是被告原查認定原告將資金融通貸與同業，顯非與業務有關，乃依所得稅法第三十八條規定經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失，剔除呆帳損失三八、八二六、七六九元，並無不合。

⒋另依查核準則第三十六條之一第二項，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或利息偏低者，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。而將資金融通及預支貨款估列應收利息收入列帳，並非所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第六款規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權」之性質，自無呆帳損失列報之問題。是本件無關利息收入有無收取，原告自行列報利息收入之應收利息未收取，自不得列為損失，原告所述委無可採。

理由

一、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「應數帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度，儘先就上年度備抵呆帳下沖抵，如有不足，得列為本年度損失：㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾二年，經催收後未經收取本金或利息者。前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本：如為商業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第三十八條、第四十九條第五項、行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十四條第六款及第七款所明定。

二、經查，原告九十年度營利事業所得稅結算申報案，原列報呆帳損失四一、○一○、八三五元，其中三八、八二六、七六九元係原告應收收益逾兩年未能收回列報為呆帳損失。惟被告以原告截至九十年底尚未完成催收程序，不符合規定，乃不予認列等情，有原告九十年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書附於原處分卷可稽，堪予認定。

三、原告起訴無非主張系爭應收收益於確定發生呆帳年度即可列報損失，無須於呆帳確定年度完成催收；且系爭應收收益均與業務有關，資為爭執；惟被告則以原告未在列報呆帳年度完成催收程序，及系爭應收收益與業務無關，不符合規定，以為否准認列之依據。茲說明如下：

⒈依首揭所得稅法第四十九條第五項規定，列報呆帳損失以符合因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，或債權中有逾期兩年，經催收後未經收取者為要件。又查核準則第九十四條第七款規定，其屬逾期二年之債權，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。經查，原告列報呆帳損失中之一三、五五

七、二一六元係八十六年度因承造Weelee Panama Co.,S.A.船舶而對國外客戶資金融通所應計收之利息，而原告迨於九十一年九月十二日及同年十一月二十六日始委請我國駐巴拿馬大使館去函向債務人催收；另應收收益一四、五

八二、一四六元及一○、六八七、四○七元，係原告八十六年（含）以前，因承造船舶需要，向國外廠商I.C.International Co., Ltd.及Trans global Product Inc.訂購特殊規格之船舶機件，而應國外廠商要求預支貨款所應計收之利息，原告亦委請在美國之代理人均係於九十一年八月二十日去函向債務人催收，此有該巴拿馬大使館九十一年十一月二十九日巴拿九一字第四七五號函、原告向Weelee Panama Co.,S.A.及I.C.International Co., Ltd.與Trans globalProduct Inc.之催收函附於原處分卷可按，並為兩造所不爭執。是原告截至九十年底尚未完成催收程序，甚為明確。被告以原告所列報上開之呆帳損失與所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第六款、第七款規定不符，乃以剔除，依法尚無不合。

⒉原告雖訴稱其於九十一年間業已完成向債務人催收，應符合最高行政法院六十二年判字第五七五號判例意旨，被告應准予認列系爭之呆帳損失云云，惟查，最高行政法院六十二年判字第五七五號判例：「壞帳損失，其屬於逾期二年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第九十四條第五項所明定。原告五十八年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在二年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院五十年判字第二十六號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」係指債務人倒閉或行方不明，因無從行使催收債權，則呆帳損失確定已實際發生，故於該確定年度若因而提起行政救濟，縱於訴願進行中補辦催收證明文據，稅捐稽徵機關應仍准予認列。惟上開判例意旨與本件情形並非相同，蓋本件原告應收收益對象之債務人並無倒閉或行方不明之情形，自難援引適用。原告上開主張，尚無足採。

⒊退一步言之，依所得稅法第三十八條規定，經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。查，本件原告稱因承造豐菖漁業公司二千噸油輪，嗣該公司礙於法令之限制，無法取得主管機關核發「油品輪」執照，將該油品輪再轉售Weelee Panama Co.,S.A.，然Weelee Panama Co.,S.A.資金不足，乃向原告融通資金，由原告將錢貸給該公司，再將船交由Weelee PanamaCo.,S.A. 來維修，以沖銷該筆貸款，準此以觀，上開原告對國外客戶資金融通所應計收利息，顯然該係原告貸與Weelee Panama Co.,S.A.之債權債務關係所產生，而非基於業務關係，即不得列報為呆帳損失。再者，原告稱八十六年（含）以前，因承造船舶需要，向國外廠商I.C.Internatio nal Co.,Lt d.及Trans global ProductInc.訂購特殊規格之船舶機件，因該二公司須先向荷蘭購買，需要資金，而應其要求預支貨款，並以原告所承包船舶逐期完建之際，而由該二公司提供機件使預付款沖轉完畢等語，然查，被告於九十三年十月一日曾以財高國稅法字第○九三○○六三八五三號函請原告就其主張提供客戶向原告訂購船舶之買賣合約書、資金融通有無約定利息及資金流程暨因承造船舶業務關係，向國外廠商訂購特殊規格之船舶機件，而應國外廠商要求預支貨款所應計收之利息之相關合約書及資金流程等證明文件供核；惟原告僅提供豐菖漁業公司委託建造買賣合約書，餘未提示與國外客戶建造船舶有關資金融通合約書及資金流程證明文件供核；抑且，原告主張預支貨款均發生於八十六年度以前，相關憑證已逾法定保存年限業經銷燬，期間尚經過公司搬遷，然原告對此涉及鉅額資金融通且權利義務尚未了結之重要文件，豈會輕易銷燬，顯與商業常情有悖，基於納稅義務人之協力義務，於此並不能為有利於原告之認定。職是之故，被告原查認定原告將資金融通貸與同業，顯非與業務有關，乃依所得稅法第三十八條規定經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失，剔除呆帳損失三八、八二六、七六九元，尚無不合。

⒋另原告主張依所得稅法第四十九條第五項規定，各項欠款債權中有逾兩年經催收後未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，雖已分別於各該年度列報利息收入，既未收取，應視為呆帳損失云云，惟查，查核準則第三十六條之一第二項，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或利息偏低者，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。而將資金融通及預支貨款估列應收利息收入列帳，並非所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第六款規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權」之性質，自無呆帳損失列報之問題。是本件無關利息收入有無收取，原告自行列報利息收入之應收利息未收取，自不得列為損失，原告上開所述，亦無可採，並此敍明。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告九十年度營利事業所得稅結算申報案，列報呆帳損失四一、○一○、八三五元，其中三八、八二六、七六九元不予認列，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 邱政強