高雄高等行政法院判決

原告

阜康營造股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張森陽會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

董景德

　　　　　　陳美琳

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月4日台財訴字第09300581070號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）88年2月至89年11月間，因涉嫌借用大力營造股份有限公司（以下簡稱大力公司）牌照，承包卡登實業有限公司（以下簡稱卡登公司）廠房新建工程（下稱系爭工程），致短漏開統一發票並漏報銷售額新台幣（下同）22,413,761元（不含稅），逃漏營業稅計1,120,688元，案經法務部調查局航業海員調查處高雄調查站（以下簡稱高雄海調站）查獲，乃取具調查筆錄影本等，通報高雄市稅捐稽徵處轉送被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅1,120,688元外，並按所漏稅額裁處5倍罰鍰計5,603,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，改按所漏稅額處以3倍罰鍰計3,362,000元（計至百元止，即追減罰鍰2,241,400元），原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張：

（一）訴外人大力公司負責人乙○○前經台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）於92年2月11日起訴違反稅捐稽徵法案，業經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於92年6月25日以92年度訴字第714號判決駁回公訴確定，並經高雄市政府工務局及內政部營建署發函撤銷「廢止大力公司營造業登記」之處分，足證大力公司並無違反營造業管理規則第31條第1項第3款規定之「出借牌照」情事。況且本件被告依前開檢察署之起訴狀而對大力公司核定89年度借牌收入之處分，亦已於94年3月29日及94年11月4日予以撤銷在案，足見被告認定本件原告有向大力公司借牌之依據已不存在，被告應撤銷本件之原處分，始符公允。

（二）按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，‧‧‧」最高行政法院32年判字第18號著有判例，已闡明行政機關就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者，應受法院判決之拘束。本件被告補徵原告營業稅本稅及裁處3倍罰鍰，係因高雄地檢署起訴大力公司涉嫌出借牌照，惟已經被判決駁回公訴確定，被告應受該判決之拘束而認定原告未曾向大力公司借牌承包工程，惟本件被告仍認定原告借用大力公司牌照承包卡登公司廠房工程，進而補稅裁罰，顯有違因果關係之證據法則。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」亦經最高行政法院39年判字第2號著有判例。本件被告僅憑高雄地檢署起訴大力公司，逕行臆測原告向大力公司借牌承包工程，進而補稅裁罰，基於「不自證己罪原則」，被告實未盡舉證之責且有違前開判例意旨，亦違反「因果關係論」及「行政處分應一致性」之原則。

（三）原告負責人甲○○與大力公司負責人乙○○係多年好友，雙方資金有短期需求時，基於朋友間之情誼相互幫忙，實屬商界之常情，被告僅因7百多萬元之領現資金，即論斷原告向大力公司借牌承包工程，恐有違經驗法則。又原告本身即為合法之營造公司，依營造業法第16條規定，已具有資格承攬22,500,000元之工程，何須向大力公司借牌承攬工程，況卡登公司支付承包商大力公司之工程款中，僅7,072,265元流向原告負責人個人及親友帳戶，占該期間大力公司向卡登公司收訖工程款資金比率32.55％，被告之認定，除有違論理法則外，在證據力上亦顯有不足。

（四）營利事業之各項交易，除非單筆之金額鉅大，法無規定應提供銀行帳戶之資金流程，何況本件係屬兩家法人之負責人間發生資金借貸，更無法律規範應提供銀行帳戶之資金流程，故被告僅以甲○○與乙○○在稅捐稽徵機關或檢調單位偵訊時，未能及時提出資金借貸流程，即予以認定兩人間無實際資金借貸之事實，進而補稅裁罰，顯有違法律保留原則。而卡登公司之新建廠房工程確係由大力公司承攬，雙方訂有工程承攬之契約，且實際上亦由大力公司負責施工，並由大力公司依工程進度開立發票向卡登公司請款，保固期間之責任亦由大力公司負擔，一切權利義務之主體皆與原告無關，被告怎能扭曲事實，隨意指摘原告為實際承攬人，若此指摘可成立，則有關契約自由原則與承攬契約之規定，豈不蕩然無存！

（五）大力公司係依其多年承攬工程之經驗，而估算系爭工程若委由專門向建管單位申請勘驗工程進度過程，及申請建築執照、使用執照等相關跑照費用約為工程總價之1.6％，遂於其內部文件上載述跑照金額。另大力公司負責人乙○○91年2月20日於高雄海調處之筆錄已陳明此1.6％「係收取交給跑照人員之跑照車馬費」，所謂「跑照費」係包括申報開工、帶領縣市政府主管機關承辦人員勘查現場、每層樓鋼筋模板之查驗照相存證及最後申領使用執照之手續，因工程不同，所需費時及費力程度不同，支付之百分比有異。被告在未能提出充分證據以證明「跑照費」即為「借牌費」之前即予以斷定該1.6％為大力公司出借牌照之收費比率，顯有速斷。而被告僅憑原告代表人甲○○曾開立華南商業銀行苓雅分行ＤＢ0000000及ＤＢ0000000兩張支票金額合計371,193元予大力公司，在未澄清前開金額與其所謂1.6％借牌費用（即23,534,449元×1.6％＝376,551元或67,583,142元×1.6％＝1,081,330元）是否相符之前，即斷定係原告支付予大力公司之借牌費，顯已自失立場。

（六）大力公司負責人乙○○與原告負責人甲○○86年1月至90年9月期間之資金往來係二人間之借貸關係：

（１）86年初至87年底期間，乙○○先向甲○○借款6,500,000元。該期間甲○○從自己台灣企銀大昌分行23915帳號及配偶楊春美高雄銀行儲蓄部之14247帳號分16次領出資金共6,500,000元借款予乙○○，而據乙○○陳述該借款係用於該期間其所經營公司各工程案之發包工資款。另由大力公司87年12月31日之資產負債表及87年度財務報表之簽證報告第14頁揭露大力公司87年12月31日向股東乙○○借6,570,941元，可知乙○○向甲○○借6,500,000元供大力公司作為營運週轉金。被告不應再強求大力公司應提示該公司帳上「股東往來」之記錄情形。換言之，若僅憑大力公司之帳證記錄，即予斷定原告負責人甲○○有無借款予大力公司負責人乙○○個人，恐有速斷！亦即被告「臆測大力公司負責人乙○○只經營一家公司」或「簡化乙○○個人資金調度之對象只甲○○一個人」之假設前題有發生錯誤時，所欲求證之標的即失其意義。故被告對原告已作出不利之處分而未能舉證其所作處分之充分證據依據，顯有違證據法則。

（２）88年4月初至88年5月27日期間，乙○○以卡登公司支付之工程款還清向甲○○之借款6,500,000元。原告負責人甲○○於該期間分4筆收回之資金6,500,000元，其中三筆共3,500,000元係存入甲○○之個人華銀苓雅分行732739帳號，只有一筆3,000,000元係存入原告之公司華銀苓雅分行帳號，且係因乙○○之前先向甲○○借款，始有乙○○將當時收訖卡登公司之工程款償還甲○○，而被告依此資金流程而認定原告向大力公司借牌，誠有速斷。

（３）88年5月至89年4月期間，甲○○向乙○○借款5,300,000元，係城因當時甲○○所經營之企業資金短促而陸續分8次向乙○○借款，該期間甲○○曾分6次以個人之支票支付部分利息與返還部分借款，而乙○○係以向卡登公司收訖之部分工程款借予甲○○；其中有2筆共1,900,000元之資金係供原告公司週轉用，其他6筆分別存入甲○○、楊春美、楊春鳳及人境廬公司之帳號。此期間大部分資金出入對象為個人，亦已顯證僅係甲○○個人向乙○○個人借錢，而甲○○因原告公司及人境廬公司有緊迫到期應付支票款之資金需求，故直接匯入該2家公司帳號。被告僅因1,900,000元之部分資金匯入原告，就認定原告有向大力公司借牌，然亦有部分資金流向人境廬公司，為何被告不認為人境廬公司向大力公司借牌承攬工程！

（４）89年10月至90年9月期間，甲○○償還5,300,000元予乙○○。此期間甲○○自楊春美之華銀苓雅分行19654帳號、人境廬公司之華銀苓雅分行86740帳號及原告公司華銀苓雅分行86751帳號、世華銀行前鎮分行6059帳號、高雄銀行六合分行7989帳號、富邦銀行高雄分行17421帳號分17次領款償還向乙○○借貸之本金及利息。綜上，足見原告負責人甲○○與大力公司負責人乙○○2人間之私人金錢借貸，被告不應扭曲為原告公司及大力公司法人間資金借貸關係，進而論斷為借牌關係。

（七）大力公司承攬卡登公司之結構體工程中之前3大項工程（模板工程、泥作工程、鋼筋綁紮工程），係由大力公司發包、監督、付款及負保固責任，有大力公司之發包合約、承攬人開立之請款發票、付款簽收憑單及付款之資金等資料為證，被告僅憑少部分資金（4,900,000元僅占大力公司承攬卡登公司工程承包價23,534,449元之20％）流入原告，即斷定為原告向大力公司借牌，有違證據法則及論理法則。況且，大力公司將其中模板工程、泥作工程、鋼筋綁紮工程分別轉由龍兵工程股份有限公司（下稱龍兵公司）、旺吉利有限公司（下稱旺吉利公司）及坤忠企業行施作，大力公司業已支付各該公司工程款9,821,194元6116,484元及3,539,340元，上述工程款合計為19,477,018元，占大力公司承包卡登公司工程款23,534,449元83％，可證大力公司皆已自己發包工程、監督施工與付款，大力公司承包卡登公司之工案並無借牌予他人。否則難道要大力公司自行吸收差額價金5,629,106元嗎（19,477,018-13,847,912 元）？

（八）至有關大力公司承攬卡登公司之結構體工程究為多少樓層，經詢問大力公司負責人乙○○，因88年至89年期間卡登公司鄰近地點有其他工程案施作（卡登公司工程案為高雄市○鎮區○○路1號，而另一工程案為高雄市○鎮區○○路10號），因工程案多且乙○○嗜酒如癡（已有多次酒醉駕駛並易科罰金之紀錄），致其於94年8月15日出庭時將系爭新都路10號工地之樓層誤認為新都路1號工地之樓層。惟由大力公司承攬卡登公司結構體工案後，將模板工程、泥作工程、鋼筋綁紮工程轉包予龍兵公司、旺吉利公司、坤忠企業行，已訂有契約、付款憑證之簽收款單據，及少部分以現金、大部分以支票支付工程款之資金流程等證據，顯足以認定卡登公司之結構體工案係由大力公司承攬無訛。被告僅因事隔6年之久，乙○○因個人記憶混淆而陳述之樓層數有偏差，即不予認定大力公司轉包予龍兵、旺吉利、坤忠等公司合約上已載明之工程案名稱「卡登廠房辦公室新建工程－ＸＸ工程」乙項，顯有忽略契約、發票、付款憑單等文書證據之疏誤。又被告指謫大力公司89年1月中旬發包予旺吉利公司承作卡登公司新建大樓之泥水工程合約備註中有「海菜粉及金鋼砂」，指定由原告提供，即予論定為原告向大力公司借牌，亦有速斷。蓋89年1 月2日卡登公司即將裝修工程與景觀設計發包予原告，且大力公司承攬之部分只是包工不包料，故卡登公司要求大力公司在材料之選定上要配合承攬景觀設計與裝修之原告，尚符行業習慣。

（九）就罰鍰處分方面，本件之漏稅罰之處分，除有違行政罰法第七條第一項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定外，亦無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用，另應由被告就原告據以受裁罰處分之違章事實及其可歸責條件負舉證責任，再闡述理由如后：⑴司法院釋字第503號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。‧‧‧」，本件原告既無取得虛設行號所開立發票之故意、過失及必要，被告自無從據以裁處原告罰鍰。⑵司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件」解釋理由中特別指出：「‧‧‧對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，‧‧‧」可見受制裁之人民必須為可歸責，亦唯有人民之行為可歸責者，始能對之進行處罰，而原告已善盡交易上之注意義務，並無可歸責之原因，故不得對原告裁處罰鍰。⑶最高行政法院32年判字第16號及61年判字第70號判例分別闡明：「行政官署於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據，自相矛盾不能確實證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法」及「認定事實須憑證據，不得出於臆測」。

⑷最高法院30年台上字第816號判決亦謂：認定不利於被告之事實須依積極證據，苟積極證據不足為被告不積極證據，苟積極證據不足為被告不利之認定時，即應為有利之認定。⑸最高行政法院39年判字第2號判例亦認：「對於人民有所處罰時，必須確實證明其違法之事實，如所提出之事實，不能確實證明其違法事實之存在，即不得加以處罰。」⑹被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之事實及故意、過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，而本件被告疏於舉證已見前述，則被告裁罰之處分，自屬違法，灼然甚明。

二、被告主張：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票‧‧‧。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第51條第3款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及稅捐稽徵法第44條所明定。又「‧‧‧營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰‧‧‧。」亦經財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所明釋。

（二）查，依據高雄海調站通報搜索扣押資料及大力公司負責人乙○○於91年2月20日在高雄海調站詢問筆錄供稱略以：「大力公司帳冊記載之工程造價乘以1.6％、1.8％、3.5％、8.5％不等金額係大力公司向業主收取，工程造價乘以1.6％、1.8％之金額不含在工程款之內，係收取後交給跑照人員之跑照車馬費，‧‧‧。另卡登公司工程造價67,583,142 元，乘以1.6％為1,081,330元，因工程比較龐大，所以要跑照的費用比較多。‧‧‧大力公司有無將公司牌照出借他人賺取借牌費，我承認有將大力營造公司牌照借用給他人申請建照及使用執照，但是都是借給朋友。‧‧‧」另乙○○之配偶王燕如91年2月20日在高雄海調站詢問筆錄中供稱略以：「大力等三家營造公司的實際營業地址都設在大力公司，大力公司之稅務由會計師登載，內部會計由會計陳秀玲登載後由我審核，扣押物編號40、41、44大力等公司89、90年完工開工件，主要記載大力等公司87至90年間部分工程之完工驗收、業主應付款項、下包商使用大力等公司牌照，申請辦理使用執照費及代替開立發票費用情形，其中記載向下包商收取以工程造價金額乘以1.4％至2.6％不等之使用大力等公司申請使用執照費用，以合約金額乘以6％至8.5％不等比率之代開發票費用。」有詢問筆錄附卷可稽，與大力公司被扣押資料「完工工程明細表」記載，系爭工程依合約價格支付1.6％之服務費，相互印證，已可確認大力公司並未實際承作卡登公司廠房工程，並有租借牌照之事實。

（三）次查，卡登公司給付大力公司工程款23,534,449元（含稅），其中以支票付款金額計22,404,986元，然查其中土地銀行五甲分行支票，支票號碼CIA0000000金額2,130,456元及CIA0000000金額2,779,442元，支票抬頭為原告代表人甲○○，另卡登公司前述給付大力公司工程款支票存入大力公司銀行帳戶後，經兌領並轉入原告或原告代表人甲○○或其配偶楊春美等關係人銀行戶頭計有：88年5月24日提領人甲○○提領金額3,000,000元存入原告銀行帳戶，88年5月24日及88年5月27日洪季芳（原告之會計）分別提領100,000元及1,000,000元與1,330,668元存入甲○○銀行帳戶，88年11月30日提領900,000元存入原告銀行帳戶，89年1月10日提領402,442元存入人境廬有限公司（負責人楊春鳳為楊春美之妹）帳戶，89年2月9日提領1,000,000元及314,904元存入楊春美及甲○○銀行帳戶，89年2月17日提領190,000元存入楊春美銀行帳戶，89年4月10日提領700,000元存入楊春鳳銀行帳戶，以上查得資金流入原告或其代表人甲○○或其配偶楊春美等關係人銀行戶頭共計13,847,912元，已超過工程款半數，對於工程款之流向，依據甲○○於93年4月16日在被告前鎮稽徵所談話筆錄中聲稱：「本公司與大力公司自始並無生意往來，‧‧‧本公司向大力公司調度金錢，因大力公司無人手，將合作金庫苓雅分行帳戶印鑑、存摺交予本公司職員，本公司再至銀行提領款項及匯款，爾後存摺及印鑑再由本人交還予大力公司負責人乙○○。‧‧‧惟無法提示向大力公司借款、還款證明文件資料‧‧‧。」另依據乙○○93年5月17日在被告之前鎮稽徵所談話筆錄中聲稱：「本人與甲○○有私人借貸關係，上開借貸款項均短期的，張君向我借款時，我將大力公司印鑑、存摺交予張君，張君提領後再將印鑑、存摺交予我‧‧‧惟無法提示銀行資金往來、存款證明文件‧‧‧。」再依據卡登負責人張瑞泰於93年5月6日在被告之前鎮稽徵所談話筆錄中聲稱：「大力公司承包本公司新建廠房工程，工程款應付之時，該公司電話通知收取工程款，支票開立抬頭予甲○○，所以才開立支票，惟無法提示證明文件‧‧‧。」，查本件原告稱上開資金為金錢調度，惟經查證結果，渠等人均未對借、還款資金流程及帳載紀錄提供證明文件佐證。又甲○○以華南商業銀行苓雅分行開立DB0000000、DB0000000支票兩紙，金額180,221元及190,972元予大力公司支付原告工程跑照服務費，以上足證大力公司並無營造事實甚明。

（四）又系爭工程，雖與大力公司訂有工程合約書，惟實際係由原告承包興建，大力公司僅收取服務費，此由大力公司內帳記載：「業主：卡登公司，工程造價67,5 83,142元，合約金額1,081,330元（67,583,142元×1.6％）．．．」可悉，復調閱大力公司資金往來紀錄，查得卡登公司開立予大力公司支票款17,495,088元，存入大力公司銀行帳戶後，除部分現金提領因每筆提領金額未達1,00 0,000元免記錄提領人姓名而無法查得實際領款人外，其餘13,847,912元款項均流向原告及原告之代表人甲○○等關係人帳戶，且據銀行提供之匯款申請書代收入傳票記載，匯款原告為甲○○及其配偶楊春美等人，足證前述大力公司之銀行帳戶係甲○○所使用。是原告借用大力公司牌照，承包卡登公司廠房工程，短漏開統一發票及漏報銷售額22,413,761 元，逃漏營業稅1,120,688元，違章事實明確，被告原查核定補徵營業稅1,120,688元，並無不合。尚無原告所稱僅就查得資金7,072,265元佔工程款資金比率32.55％即予論斷，違反經驗法則、論理法則之情形。又卡登公司支付大力公司之工程款23,534,449元（含稅），其中以支票付款金額計22,404,986元，其中土地銀行五甲分行支票兩張金額2,130,456元及2,779,442元，支票抬頭為甲○○，另卡登公司前述給付大力公司工程款支票存入大力公司銀行帳戶後，經提兌領並轉入原告或原告之代表人甲○○或其配偶楊春美等關係人銀行戶頭計有8,938,014元，以上查得資金流入原告或其代表人甲○○或張君配偶楊春美等關係人銀行戶頭共計13,847,912元，已超過工程款半數，原告稱係私人借貸往來，卻無法提出資金借貸之流程，而大力公司亦無股東往來或資金借貸相關記載，按最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，本件原告既未能就其主張提出證據，被告就查得資料予以核定，難謂違反法律保留原則。

（五）又按刑事案件與行政處分所依據法律不同，作用各異，原可各自認定事實，最高行政法院44年判字第48號判例可資參照，且前開刑事判決係大力公司負責人乙○○因違反商業會計法第71條及稅捐稽徵法第43條規定，經檢察官起訴後因舉證不足而遭判決公訴駁回，而本件原告借用大力公司牌照情形已如前述，事實甚明，並無原告所稱倒因為果之情形。

（六）另原告於94年9月8日準備書狀提供大力公司負責人乙○○與原告負責人甲○○86年1月至90年9月間資金往來係2個自然人間之借貸關係乙節。惟查，甲○○分16次借款予乙○○，原告除無法提供資金流程且未提供大力公司股東往來明細表（帳載應記載資金流入日期、金額）供核，且借款金額不小，自150,000元至1,070,000元不等，應要有雙方提、存款紀錄及資金去路可稽。又既係甲○○向乙○○借款，該借款金額除部分存入甲○○帳戶外，亦存入其配偶楊春美及人境盧有限公司負責人楊春鳳（楊春美之妹），而還款卻以原告、楊春美及人境盧有限公司帳戶等償還予乙○○，金額不相等，已有違常情，且原告亦未提供資金來源與去路等憑證紀錄供核，顯係原告倒果為因，事後為訴訟所做之彌縫行為。

（七）再查，大力公司負責人乙○○於94年8月15日準備程序庭已說明，承攬卡登公司新建廠房工程只承做1樓主體結構鋼筋混凝土造工程，而原告提供大力公司轉下包模板工程承攬合約書中第2條工程期限3、工程進度（筏基：3天；筏基頂版：3天；BF頂版15天；1F頂版：12天；2F，6F頂版：各8天；7F，8F頂版：6天；PF1、PF2：5天，圍牆、水溝二次施工部分配合施工）、鋼筋加工綁紮承攬合約書中第2條工程期限3、工程進度（大底及TB：6天；筏基頂版：3天；BF牆柱2天；BF頂版5天；1F~RF頂版：4天；二次工程、圍牆、水溝配合工程需要施工）、泥作工程估價單中有陽台牆打底貼深色二丁掛、女兒牆內側水泥打底粉光（備註有陽台、露台、住家辦公室等地坪貼地磚工程），顯然上述原告所提供大力公司轉下包工程與本件系爭工程無關。

（八）末查，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，司法院釋字第275號著有解釋。本件原告未就相關憑證提供查核，即不足證明大力公司為其實際交易對象，難解其過失之責，自應受行政罰。

理由

壹、本稅部分：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為「加值型及非加值型營業稅法」，以下簡稱營業稅法）第1條、第32條第1項、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。

二、本件原告於88年2月至89年11月間，因涉嫌借用大力公司牌照，承包卡登公司系爭工程，致短漏開統一發票並漏報銷售額22,413,761元（不含稅），逃漏營業稅計1,120,688元，案經高雄海調站查獲，乃取具調查筆錄影本等，通報高雄市稅捐稽徵處轉送被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅1,120,688元外，並按所漏稅額裁處5倍罰鍰計5,603,400元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，改按所漏稅額處3倍罰鍰計3,362,000元（計至百元止，即追減罰鍰2,241,400元）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告93年度財高國稅法違字第1009310006號處分書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及復查決定書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以大力公司負責人乙○○被訴違反稅捐稽徵法案件（高雄地檢署91年度偵字第14962號），業經高雄地院以92年度訴字第714號裁定（原告誤為判決）駁回確定；且除高雄市政府工務局及內政部營建署已經據以撤銷前所「廢止大力公司營造業登記」之處分外，被告亦已撤銷其所核定大力公司借牌收入並處罰鍰之處分，足證大力公司並無出借牌照情事。又大力公司負責人乙○○與原告公司負責人甲○○係多年好友，彼此間之資金往來乃私人之借貸，與公司無關，被告僅憑少數之資金有流入原告負責人帳戶，即認系爭工程為原告承攬，顯係臆測。且系爭工程如非大力公司所承攬，何以大力公司會另行支付模板工程、泥作工程、鋼筋工程等工程款合計19,477,018元予下包商，足見系爭工程係大力公司承攬施作。另大力公司負責人乙○○於91年2月20日在高雄海調站之筆錄已陳明此1.6%「係收取交給跑照人員之跑照車馬費」，被告僅憑原告公司負責人甲○○曾開立華南商業銀行苓雅分行ＤＢ0000000及ＤＢ0000000號兩張支票，金額合計371,193元予大力公司，在未澄清該金額與其所謂1.6%跑照費用（即23,534,449元×1.6%=76,551元或22,857,143元×1.6%=365,714元）與一般所謂「借牌費用」6%至8.5%是否相符前，即斷定為原告支付借牌費予大力公司，顯已自失立場；原告已善盡交易上之注意義務，並無逃漏稅之故意或過失，被告不得對原告補稅或裁罰云云，資為爭執。

四、惟查：

（一）據大力公司負責人乙○○於91年2月20日在高雄海調站詢問筆錄中供稱：「大力公司帳冊記載之工程造價乘以1.6%、1.8%、3.5%、8.5%不等金額，係大力公司向業主收取，工程造價乘以1.6%、1.8%之金額不含在工程款之內，係收取後交給跑照人員之跑照車馬費，．．．（問：請你說明前開帳冊內記載工程造價及合約金額分別為何意義？為何要有兩種不同之金額？何者為大力公司收取之真正款項？）工程造價係建築師公會所核定之造價，合約金額是公司實際承包金額，所以二者有差異，大力、鼎盛公司收取之金額係以合約金額為準。．．。另卡登公司工程造價67、583、142元，乘以1.6%為1,081,330元，因工程比較龐大，所以要跑照的費用比較多。」等語，以及乙○○之配偶王燕如同日在高雄海調站詢問筆錄中供稱：「大力等三家營造公司的實際營業地址都設在大力公司，大力公司之稅務由會計師登載，內部會計由會計陳秀玲登載後由我審核，扣押物編號40、41、44大力等公司89、90年完工開工件，主要記載大力等公司87至90年間部分工程之完工驗收、業主應付款項、下包商使用大力等公司牌照，申請辦理使用執照費及代替開立發票費用情形，其中記載向下包商收取以工程造價金額1.4%至2.6%不等之使用大力等公司申請使用執照費用，以合約金額乘以6%至8.5%不等比率之代開發票費用。」等語，有各該筆錄附於原處分卷可憑。查乙○○、王燕如前述證詞，核與高雄海調站查扣之大力公司內帳記載：「業主：卡登公司，工程造價67,583,142元，計算金額1,081,330元（67,583,142元×1.6%）．．．」等詞相符，有大力公司被扣押資料「大力公司89年90年開工件證物編號44」 (附於原處分卷108至111頁)記載可資佐證。

（二）次查，卡登公司給付系爭工程款23,534,449元，據被告查核結果，其中以支票付款者有9張，金額計22,404,986元，現金2筆金額計1,129,463元。經查其中土地銀行五甲分行支票，支票號碼CIA0000000，金額2,130,456元及CIA0000000，金額2,779,442元，受款人為甲○○，其餘支票款17,495,088元，經兌領後除因部分現金提領每筆未達100萬元免記錄提領人姓名而無法查得實際領款人外，其餘款項則轉入原告公司或其負責人甲○○或甲○○配偶楊春美等關係人銀行戶頭，計有：88年5月24日提領人甲○○提領金額3,000,000元存入原告公司銀行帳戶，88年5月24日及88年5月27日洪季芳（原告公司會計）分別提領100,000元及1,000,000元與1,330,668元，存入甲○○銀行帳戶，88 年11月30日提領900,000元存入原告公司銀行帳戶，89年1月10日提領402,442元存入人境廬有限公司（負責人楊春鳳，為楊春美之妹）帳戶，89年2月9日提領1,000,000元及314,904元存入楊春美及甲○○銀行帳戶，89年2月17日提領190,000元存入楊春美銀行帳戶，89年4月10日提領700,000元存入楊春鳳銀行帳戶，以上查得資金流入原告公司或其負責人甲○○或甲○○配偶楊春美等關係人銀行戶頭，共計13,847,912元，已佔工程款之6成等情，為兩造所不爭執，並有卡登公司付予大力公司工程款明細表及資金流程彙總表附於原處分卷可稽。又查，對於工程款之流向，依據卡登公司之負責人張瑞泰於93年5月6日在被告所屬前鎮稽徵所談話筆錄中稱：「大力公司承包本公司新建廠房工程，工程款應付之時，該公司電話通知收取工程款，支票開立抬頭予甲○○，所以才開立支票，惟無法提示證明文件．．．．。」等語，另觀原告公司負責人甲○○及大力公司負責人乙○○以下陳述：⑴甲○○於93 年4月16日在被告所屬前鎮稽徵所談話筆錄中稱：「本公司與大力公司自始並無生意往來，．．．本公司向大力公司調度金錢，因大力公司無人手，將合作金庫苓雅分行帳戶印鑑、存摺交予本公司職員，本公司再至銀行提領款項及匯款，爾後存摺及印鑑再由本人交還予大力公司負責人乙○○。．．．惟無法提示向大力公司借款、還款證明文件資料．．．。」等語。⑵乙○○於93年5月17日在被告所屬前鎮稽徵所談話筆錄中稱：「本人與甲○○有私人借貸關係，上開借貸款項均短期的，張君向我借款時，我將大力公司印鑑、存摺交予張君，張君提領後再將印鑑、存摺交予我．．．惟無法提示銀行資金往來、存款證明文件．．．。」等語。⑶甲○○於本院審理時稱：「86年我剛開始做的時候，我就認識乙○○先生，86年到87年之間都是由他陸陸續續向我借貸，金額為6、7百萬元，故系爭工程之金額之所以匯入我個人戶頭或是配偶的戶頭或其他親屬或是阜康公司的戶頭，可能是借支的關係，但到了88 年以後就換成我向他借款，直到90年清償為止。（問：你是以個人名義借貸或是以公司名義借貸？）原告是家族企業，所以事實上也沒有分的很清楚，有一部分是個人借支，一部分是公司向乙○○先生借款，．．。（問：個人借貸的款項用途為何？）雙方都是為了公司的工程款項借貸。（問：你向乙○○先生借款有無支付利息？）有，利息約5%至6%，借貸的利息是由公司負責。（本金）是由公司償還．．．我要說明的是，我與乙○○先生的借貸關係，都是透過我個人名義借貸及還款，不論是阜康公司向乙○○先生借款、還款或是乙○○先生向阜康公司借款、還款都是一樣，我再從中賺取部分利息差價。」等語。⑷乙○○於本院審理時證稱：「（問：你是借給甲○○先生或是阜康公司？）甲○○就是阜康公司的代表。（問：借貸利息多少？）民間的借貸利息，約月息一分半或兩分左右。（問：你們之間的借貸關係有無資金流程可供比對？）有時候他會拿現金給我，而我因為工作忙碌，也會拿存摺並蓋好提款條讓他自己去領現金，．．．。」等語。可知，原告負責人甲○○及大力公司負責人乙○○，其二人就系爭工程款之流向，究係公司間之借貸？私人間之借款？或是公司與私人間之借貸關係乙節，不僅彼此前後陳述不一，且有關之借款利率究屬若干，二者陳述亦屬互異。尤其不論是公司間、私人間或公司與私人間之借款，以其既形成長期之借款關係，衡諸常情，縱屬至親好友，亦理應有相關之憑證或帳簿資料可供彼此對帳，然其卻無法提出，與事理至有違背。至原告嗣於94年9月8日以後陸續提出於本院有關甲○○及乙○○銀行存摺影本及所謂之借款明細表主張系爭資金流動係屬甲○○與乙○○間之委人借貸云云，然既乏足以證明各該資金流向之原因證明文件，難認各該資金流動係甲○○與乙○○間之借、還款關係。再者，原告雖又提出大力公司87年12月31日之資產負債表及87年度財務報表之簽證報告記載大力公司87年12月31日向股東乙○○借6,570,941元，以此主張乙○○確有向甲○○借款6,500,000元供大力公司營運云云。然查，原告所稱乙○○向甲○○借款6,500,000元乙節，依原告提出之借款明細表觀之，該款項係於86年1月25日至87年11月23日之期間陸續累積之金額，然其中既有屬於86年度之款項，何以乙○○竟遲至87年度始轉借給大力公司使用？足見原告所稱之借款情形與大力公司之報表難予配合，無法得出其關聯性，又乏其他足以證明原告所謂乙○○向甲○○借款以供大力公司營運之證據，則原告上開所謂私人借款之說詞，顯難採信。再查，甲○○曾以華南商業銀行苓雅分行開立DB0000000，DB0000000支票兩紙，金額180,221元及190,972元予大力公司，用以支付原告系爭工程跑照服務費乙節，有上述支票2紙附於前揭大力公司內帳 (附於原處分卷84頁至85頁)可得明證，亦足證大力公司並無營造事實即非實際銷售人。再者，原告如何支付大力公司借牌代價，核屬其內部資金結算運用之問題，故雖被告未查得其餘費用支付之情形，但無礙原告確有支付上開跑照費用予大力公司之事實，原告徒以上開支票與帳載之跑照費用1,081,330元或者一般借牌代價並未相符，不足以斷定原告有支付大力公司借牌費用云云，並非可取。

（三）再者，有關系爭工程內容，證人乙○○於94年8月15日本院審理時證稱略謂：「（問：88年1月5日你是否與卡登公司訂立壹份造價總工程款之含稅金額為二千四百萬元的合約？）是的。」「（問：這個工程案的廠房有幾層？有無地下室？）是一樓挑高的廠房，我並沒有承作地下室工程。」「（問：結構完成後是否需要驗收？驗收之工地主任是誰？）要。一般都是老闆自己看。」「（問：工程是何家建築師？）忘記了。」等語。然觀本院卷所附系爭工程使用執照申請書影本所載之建物樓層係8樓，並經乙○○親自簽名，然乙○○卻證稱系爭建物為1樓挑高之廠房，足見乙○○對於系爭工程並不清楚，衡諸常情，焉有自己親自承攬且非屬小型之工程，卻不清楚其承攬之內容？是若謂大力公司有親自承攬系爭工程，殊令人費解。原告事後雖稱乙○○當時係處於酒醉狀態，而誤將本案（新都路1號）認係其承包之其他工案（新都路10號工程），才會發生誤認樓層之事云云。然查，證人乙○○為上開證言時，係在原告負責人甲○○、原告訴訟代理人及被告面前為之，並經本院充分讓兩造對證言陳述意見，進而相互詰問，然原告當時未曾對乙○○之精神狀態有所異議，抑且，在本院訊問過程，乙○○對於系爭工程即係其前遭高雄地檢署91年度偵字第14962號起訴所牽涉之工程，並該工程即系爭原告遭到補稅處罰之工程乙事，亦甚清楚明白而無誤認情事，此觀本院94年8月15日準備程序筆錄記載甚明。再者，所謂大力公司承包之其他工案（見原告準備狀（四）附件31），觀其開工日期各為87年7月28日、87年10月7日、87年4月15日，竣工日期各為88年3月1日、88年2月18日、87年10月1日，工程造價各為4,209,662、3,224,424、0000000元，與系爭工程開工日期係88年2月5日、竣工日期89年4月10日，工程造價67,573,968元，不論工期或規模均相去甚遠，應不致混淆誤認，有各該工程使用執照存根附本院卷可憑。凡此各情，足見乙○○應並無酒醉誤認之可能，原告上開主張，顯非可採。

（四）又查，大力公司主張曾以其名義支付模板工程款9,821,194元、泥作工程款6,116,484元、鋼筋工程3,539,340元予龍兵公司、旺吉利公司及坤忠企業行，以上合計工程款19,477,018元等情，雖為被告所不爭執，並據原告提出各該公司明細表附本院卷可佐，然查，系爭工程，係於89年5月19日核發使用執照，此有該使用執照申請書附於本院卷可查，惟查前述龍兵公司之工程驗收日期為89年11月30日，旺吉利公司之驗收日期為89年6月30日、坤忠企業行之付款亦有一筆為89年10月10日，不僅均在系爭工程核發使用執照之後，更無論原告除提出存摺提領紀錄外，並無其他證據資料足可勾稽其付款流程，尤其如前所述，大力公司負責人乙○○對系爭工程內容並不清楚，是難認大力公司前述給付下包之工程款，與原告系爭工程有關。故而，凡此皆難以證明大力公司有承包系爭工程之事實存在。故原告主張上開付款均係大力公司為系爭工程付款給下包商，足見系爭工程確係大力公司承包，與原告無涉云云，並非可採。

（五）再按又行政罰與刑罰之構成要件不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。又刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判，最高行政法院44年判字第48號判例要旨足參。查有關乙○○被訴違反稅捐稽徵法刑事案件（高雄地檢91年度偵字第14962號）雖經高雄地院以92年度訴字第714號裁定駁回公訴確定，並高雄市政府及內政部營建署雖據以撤銷前所「廢止大力公司營造業登記」之處分，另被告固亦據已撤銷其所核定大力公司借牌收入並處罰鍰之處分，為被告所不爭執，並有被告之核定通知書調整法令及依據說明書、94年11月4日財高國稅法字第0940078077號函附本院卷可憑。然觀高雄地院駁回公訴之理由係以檢察官起訴乙○○之犯罪事實，依其起訴書附表雖顯示乙○○幫助逃漏稅之公司及個人眾多，但檢察官並未具體證述乙○○幫助逃漏稅捐之數額，且未於偵查中逐一傳訊起訴書附表

一、二所示之個人及公司是否確與乙○○負責之大力及鼎盛公司間有用牌照情事，並其借牌數額是否果已計算正確，均待證明，經定期命檢察官補正後，未據補正，遂裁定駁回原告之訴，並有關扣案證物業已准許乙○○之聲請而發還等情，業經本院調取上開刑事案卷核閱明確。可知，高雄地院並未就乙○○有無涉犯違反稅捐稽徵法之犯行為實體之審理，而係以檢察官未於法院所定期間內補正證據，駁回公訴。然而，本案被告僅係針對大力公司借牌予原告經營系爭工程部分為個案之調查，其範圍與前述刑事案件所涉及者係大力公司幫助約200家個人及公司逃漏稅之犯罪事實，並不相同，此觀上開刑事案件起訴書甚明。而本件被告調查結果，依據乙○○、王燕如、原告負責人甲○○及卡登公司負責人張瑞泰等人之證述，作為事實認定之基礎，並綜合系爭工程款之流向以及查得大力公司內帳記載等資料，作為判定原告違規事實之證據，核與證據法則無違，自不受前開刑事裁判之拘束，尚難與大力公司之營造業登記是否回復及被告是否撤銷原核定大力公司借牌收入並處罰鍰處分乙事，相提併論。故原告以此爭執大力公司並無借牌乙事，即非可採。

（六）綜上所述，原告之主張均不可採，從而，系爭工程係原告借用大力公司營造業牌照所承攬建造之事實，已堪認定。本件大力公司雖已以其名義報繳營業稅，但此為其事後應否退還其溢繳稅款之問題，非原告所得執為免補徵營業稅之理由。故原處分核定原告承造系爭工程，收取工程款22,413,761 元（不含稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅1,120,688元，並無違誤。

貳、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。

二、經查，原告既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，並其縱非故意亦有過失至大力公司所繳營業稅乃被告應否予以返還之問題，從而，原處分依營業稅法第51條第3款之規定，以原告所漏稅額處以3倍罰鍰3,362,000（計至百元止），並無違誤。原告主張其已善盡注意義務，並無故意過失云云，並不可取。

參、綜上所述，原告之主張均不可採。被告核定補徵原告營業稅1,120,688元，並處3倍罰鍰3,362,000元（計至百元止）之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠