高雄高等行政法院判決

原告

升騰服飾有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 會計師

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

丙○○ 局長

訴訟代理人

己○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十四年四月十四日台財訴字第○九三○○六二七八二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年二月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額新臺幣（下同）三○、九四七、○五九元，未依規定開立統一發票與買受人英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱漢登公司），卻開立予買受人之客戶，違反行為時營業稅法（九十年七月九日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰一、五四七、三五二元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提出之書狀及於準備程序期日到庭之陳述，主張如下：

⒈稅捐機關對於課稅處分之事實，應負客觀的舉證責任，同時對當事人有利及不利事項均需一律注意，行政程序法第三十四條定有明文。是違章漏稅事實，不得以臆測或不能肯定之證據，為課稅為唯一依據。而稅捐稽徵法第四十四條之立法精神是對有逃漏之違章案件所加之行為罰，本案與漢登公司之合作方式應可認為，於消費者購買一件衣服後，原告即向總公司購入一件，再由原告開立發票，是並未跳開統一發票，也未逃漏任何稅捐。被告單憑合作契約書，未盡查核事實，一味曲解「合作契約書」為租賃合約，也未查明原告已開立統一發票給消費者的事實，遽予依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，顯有違法之處。

⒉依實質課稅原則，應以其實質上經濟事實關係所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為依據。查原告係依公司法核準設立，並依營利事業登記規則合法辦理營利事業登記，營業範圍為成衣之零售業務，依規定請領統一發票並開立發票與消費者，且繳交營業稅，若消費者至原告營業處購物品後不滿意要求退、換貨，也是到原告公司營業場所退、換貨，原告也是按營業稅法規定向供貨廠商漢登公司取具進貨發票，以作為進項稅額扣扺營業稅，從來不敢有任何逃漏稅行為。而相關之營利事業所得稅也是如期申報繳納，並沒有任何逃漏稅捐之紀錄。今稅務機關對原告會計處理有不同看法，應有義務指正、輔導原告改用稅務機關認同之會計處理方式；況處分書上並未有任何營業稅及營利事業所得稅補稅金額，被告既認定原告並未逃漏稅，僅因原告會計處理不同，要求原告應針對銷貨毛利補開發票給漢登公司，並要求原告多繳相關之營業稅、營利事業所得稅，且對此金額處以行政罰，已不符合稅法規定，並造成重複課稅。又消費者到原告營業處所購買衣服，若對所購衣服不滿意、服務不周及抱怨等，都是由原告負責處理，故消費者所取得之統一發票亦是營業處所登記在鳳山的原告，顯見原告負有出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧，是被告要求原告開立統一發票予漢登公司，屬稅上加稅，重複課稅的不合法行為。換言之，被告應釐清原告銷售商品予消費者之經濟實質，而非祗以合約書之形式外觀及行政函令，作為認定違章之要件。

⒊又原告於銷售商品予消費者時，開立統一發票交付消費者，而自漢登公司進貨取得進貨發票，完全符合營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定。另原告會計完全依照所得稅法第二十四條及其施行細則第三十一條規定處理，依照法令卻被處罰，被告已嚴重違法。再者，營利事業所得稅查核準則第二條規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。依財務會計準則公報第一號第十八項規定「實質重於形式」，交易事項之經濟實質與其法律形式不一致，會計上應依其經濟實質處理，此為一般公認會計原則。原告係屬單純買賣零售業，銷售成衣予一般大眾，依經濟實質處理會計事項，開立統一發票給消費者，而對供貨廠商取具進貨發票，此為交易常規，所有零售買賣業之銷售方式及會計處理皆是如此，若被告強將銷貨毛利部分要求開立統一發票給供貨廠商，是重複課稅，且無法律依據。

⒋財政部九十一年六月二十一日台財稅字第○九一○四五九○二號函規範百貨公司採專櫃銷貨必須為股份有限公司，但現行法律無百貨公司之定義，規模大小之限制亦無明文，且法律亦未規定百貨公司需為股份有限公司，故財政部上開函釋顯係增加法律所無之限制，逾越法律授權之範圍。被告引用上開函令無法律規定，已屬無效。

⒌被告不僅未調查實情，且未於決定書上作詳細解釋，亦未實際查明原告銷貨有自負盈虧之事實及民法契約訂定自由原則，因原告為取得擁有強勢國際品牌的漢登公司經銷權，和該公司簽訂合作契約，地位處於非常不利的劣勢，只要該公司願把經銷權給原告，合約內容對於商品所有權或銷貨貨款收取方式皆須依漢登公司的要求，在強勢品牌公司的要求下，雖是很不平等合約，但為原告存續及員工生計，也不得不簽訂合約。是被告將「合作合約書」曲解成「租賃合約」，遽以稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處以罰鍰，均有未洽。

乙、被告主張之理由：

⒈查原告與漢登公司簽訂之「合作合約書」明定，原告提供高雄縣鳳山市○○里○○路一三四及一三六號之店面，接受漢登公司之委任，銷售漢登公司所提供HANG TEN或認可之商品，雙方同意約定：「第三條：經營費用之負擔：⒈店面之經營管理由甲方（即漢登公司）全權負責，乙方（即原告）不得干涉。⒉房屋之租金、保全、水電管理費用由乙方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔。第四條：裝潢設備：甲方負責：設計。乙方負責：天花板、地板、壁面、冷氣、風管、水電、貨品陳列架、層板、招牌、全權裝潢及施工。第五條：委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。第六條：利潤分配：乙方之利潤分配依左列方式計算：⒈統一抽成二二%。⒉清倉拍賣抽成二十%。⒊特殊活動條件另議。第七條：銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算之金額，即乙方所應取之貨款。第八條：付款方式：甲方於依前條之規定計算出應給付乙方之貨款，每七日為一結帳日，於甲方核對帳目後一次匯入乙方帳戶。第九條：一般條款：⒈雙方於結帳後，應開立發票或其它合乎稅法之憑證，以為雙方作帳之依據。⒉乙方營業場所必須設置保全系統以保障店舖及商品之安全。第十一條：效力約款：本契約之任條款有無效情事，不影響其他條款之效力。第十二條：補充規定：本契約之各項規定，除甲方另有書面外，應經雙方協議後以書面為之。如有未盡事宜，應由雙方以書面補之。」此有該合約書影本附卷可稽。揆諸上開合約書內容，原告主要係提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供漢登公司使用，該公司每月再按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，按最高法院十七年上字第一一一八號：「解釋契約，故須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」判例意旨，足證該合約應屬店面之租賃契約，而非關於商品之買賣契約，是原告主張與漢登公司之合作模式，非屬出租場地收取租金情事乙節，核不足採。

⒉又原告雖受委任銷售漢登公司提供之商品，惟系爭合約並未明定銷售價格及代銷之相關約定，尚不屬受託代銷型態；其又非受委託代為經營，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。況原告並非股份有限公司組織，且漢登公司對提供銷售之全部商品保留所有權，僅依利潤分配比例支付租金予原告，其交易型態自不適用首揭財政部函釋規定有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式開立統一發票，是原告應於收取漢登公司款項時開立租金收入之統一發票，方屬合法；惟其憑證實際交付情形，係漢登公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由漢登公司匯撥應得之租金，同時取得漢登公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，核有收取租金銷售額漏未開立統一發票之違章情事。惟原告無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票並申報進項稅額扣抵銷項稅額，而該進銷差額即為其漏開發票予漢登公司所匯回之租金收入，因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，原處分依首揭規定，按經查明認定銷售總額三○、九四

七、○五九元處百分之五罰鍰一、五四七、三五二元，並無違誤。

⒊另原告稱其與漢登公司之商業關係應為進、銷貨之買賣交易，且負物之瑕疵擔保責任乙節，按民法第三百四十五條第一項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」惟依據系爭合約書約定，漢登公司負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權，是原告所訴，顯係對法令之曲解及圖卸責之詞，洵不足採。再者，原告主張稅捐稽徵法第四十四條之立法精神是對有逃漏之違章案件所加之行為罰，惟按司法院釋字第二五二號解釋：「財政部中華民國六十九年八月八日（六九）台財稅字第三六六二四號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。此項命令，核與上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨相符，與憲法尚無牴觸。」解釋意旨，原告所稱容有誤解，併予陳明。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。

二、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第三條第一項、第二項前段、第十五條第一項、第三十二條第一項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條定有明文。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。

三、經查，原告於八十八年二月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額三○、九四七、○五九元，未依規定開立統一發票與買受人漢登公司，卻開立予買受人之客戶，違反行為時營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經臺北市國稅局查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰一、五四七、三五二元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告與漢登公司簽訂之合作合約書、被告九十三年二月二十日九十三年度財營業字第八三○九三一○○○六一號處分書及九十三年十一月十日南區國稅法一字第○九三○一○五九二一號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

四、原告雖主張其為取得具國際品牌之漢登公司經銷權，和該公司簽訂合作契約，雖合約內容對於商品所有權或銷貨貨款收取方式皆須依漢登公司的要求，然原告銷售商品予消費者時，則開立統一發票交付消費者；另自漢登公司進貨時，亦向其取得進貨發票，完全符合營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定。然被告未盡查核事實，一味曲解「合作契約書」為租賃合約，也未查明原告已開立統一發票給消費者的事實，遽予依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，顯有違法之處云云。惟查：

⒈按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第三百四十五條第一項、第四百二十一條第一項分別定有明文。又「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院十七年上字第一一一八號亦著有判例可資參照。

⒉查原告與漢登公司於八十九年七月一日所簽訂「合作合約書」，由原告提供高雄縣鳳山市○○路一三六號店面，接受漢登公司之委任，銷售漢登公司所提供HANG TEN或認可之商品。茲依雙方所簽訂之合約書內容：「茲因乙方（註：即原告）欲與甲方（註：即漢登公司）以合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左：第一條：乙方同意甲方在位於高雄縣鳳山市○○路一三六號店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品。．．．第三條：經營費用之負擔：⒈店面之經營管理由甲方（即漢登公司）全權負責，乙方（即原告）不得干涉。⒉房屋之租金、保全、水電管理費用由乙方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔。第四條：裝潢設備：甲方負責：設計。乙方負責：天花板、地板、壁面、冷氣、風管、水電、貨品陳列架、層板、招牌、全權裝潢及施工。第五條：委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。第六條：利潤分配：⒈統一抽成二二%。⒉清倉拍賣抽成二十%。⒊特殊活動條件另議。第七條：銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算之金額，即乙方所應取之貨款。第八條：付款方式：甲方於依前條之規定計算出應給付乙方之貨款，每七日為一結帳日，於甲方核對帳目後一次匯入乙方帳戶。第九條：一般條款：⒈雙方於結帳後，應開立發票或其它合乎稅法之憑證，以為雙方作帳之依據。⒉乙方營業場所必須設置保全系統以保障店舖及商品之安全。第十一條：效力約款：本契約之任條款有無效情事，不影響其他條款之效力。第十二條：補充規定：本契約之各項規定，除甲方另有書面外，應經雙方協議後以書面為之。如有未盡事宜，應由雙方以書面補之。」觀之，原告與與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供漢登公司使用，而漢登公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於利潤之分配，則由漢登公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，漢登公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是被告認定原告向漢登公司收取上開酬勞屬租金之性質，尚無違誤。原告主張與漢登公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。

⒊又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。經查，原告提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之酬勞，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。是原告指稱被告一味曲解「合作契約書」為租賃合約，顯未盡查核事實云云，委無足採。

⒋本件原告與漢登公司簽訂之合作契約書，核屬店面之租賃契約，而非服飾等商品之買賣契約，詳如前述，則渠等就銷售之商品，應如何開立統一發票予買受人，亦非無研究之餘地。按原告雖受委任銷售漢登公司提供之商品，惟漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權；抑且，有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，漢登公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又原告亦非受漢登公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。再者，原告與漢登公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定相符，此亦有財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第○九二○四五○七六一號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」可參。查原告與漢登公司合作銷售之經營型態，雖約定由漢登公司按銷售額之一定比率支付報酬予原告，惟漢登公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，原告於系爭合約中既無銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司給付之租金收入，是原告於收取漢登公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟原告與漢登公司間之憑證實際交付情形，係漢登公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由漢登公司匯撥應得之租金，同時取得漢登公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，即無不合。

五、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告就原告於八十八年二月至九十一年十二月間銷售勞務，銷售額三○、九

四七、○五九元，未依規定開立統一發票與買受人漢登公司，卻開立予買受人之客戶，違反行為時營業稅法第三十二條第一項規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰一、五四七、三五二元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強