高雄高等行政法院判決

原告

高聯運通裝卸股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張五益會計師

訴訟代理人

陳國雄會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因有關營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月19日台財訴字第09300444610號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組），查獲原告於民國（下同）87年5月至89年2月間，在高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，並繳交裝卸管理費計新台幣（下同）3,766,751元與交通部高雄港務局（下稱高雄港務局），涉嫌未依規定自高雄港務局取得進項憑證，並於同期間以前手高雄港務局開立之統一發票，交付予實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經移由被告審理結果屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定取得憑證之總額3,678,807元（3,766,751元－逾核課期間之97,944元＝3,678,807元）裁處百分之5罰鍰計183,940元；另未依規定開立統一發票漏報銷售額3,776,751元部分，除核定補徵原告營業稅188,838元外，並按所漏稅額188,838元裁處3倍之罰鍰計566,500元（計至百元止），合計裁處罰鍰750,440元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由略以：

一、按原告依交通部轄下港務局所訂頒之相關規定辦法，從事承攬船舶貨物、裝卸之業務並繳交相關費用，卻遭被告課以補徵稅款及裁罰之處分，未審究本件原告系爭行為之對造實係一官方所轄機構，且再衡以裝卸承攬業務之特殊許可性，實難謂該管理費非屬行政規費，而據此課負一般納稅義務人要應有對抗龐大行政體系而導衍生之稅捐義務：

（一）高雄港務局為依法所設之交通部轄下機關，而其業務事項與相關費用之收取擬定，亦係依據法律授權所為制訂，當無疑義，合先敘明。

（二）系爭管理費乃由高雄港務局依「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」（下稱管理手冊）第18條、第19條規定收取，又該管理手冊第1條、國際商港棧埠管理規則第1條與商港法第15條第3項規定觀之，系爭管理費確屬商港法授權收取費用之範疇，要難否認其為行政規費之一種，應甚灼然：

1.惟訴願決定書理由四卻稱：「．．．至訴願人主張船舶裝卸承攬業之設立經營，均須經商港管理機關核准，管理費並屬『規費』性質乙節，按高雄港務局開立之系爭統一發票，均包含營業稅，顯係高雄港務局提供港埠設備等服務之營業收入，該項收入於扣除必要人事、設備成本等費用之盈餘，始解繳公庫，非全數繳庫，並不屬『規費』性質。．．．。」顯然未審規費法第2條、第4條及第5條之規定，高雄港務局無論是否立於所稱業務主管機關之地位，該系爭管理費均因實質上所生之規制作用，應屬規費性質無疑。至於高雄港務局所開立發票是否包含營業稅抑或全數繳庫，尚非一般納稅義務人所能或所應控制，倘若僅憑此點否認該行政規費之性質，非但似嫌速斷，其僅據一原告無法掌控之官方所轄機關之或然行為，即率以課負人民納稅義務及裁罰處分，甚為不公，實難甘服。

2.再按行政規費乃政府機關因提供特定服務設備，設定某種權利，或為達成某種管制，而對特定對象按成本或其他標準所計收之款項，並非營業稅課稅範圍，此觀財政部91年3月29日台財稅第910452461號函令解釋：「貴部依據商港法第15條規定，為促進商港建設及發展，委託所屬各港務局就使用政府提供之港口及相關設施之入港船舶、離境之上下客船旅客及裝卸之貨物收取商港服務費，所收之收入並依『商港服務費收取保管及運用辦法』第14條規定，全部用於商港建設，上開依法收取之商港服務費，依受益付費之個別報償原則及徵收規費之精神，核屬規費收入，不屬營業稅課稅範圍。」即明。則本件系爭管理費之計價方式分為：散裝部分之裝卸管理費每公噸25.43元；貨櫃部分：依貨櫃大小分20呎貨櫃每櫃以250.30元計之，40呎每櫃394.60元，此為各裝卸公司申請裝卸承攬業應立具同意書承諾向高雄港務局繳納，足見系爭裝卸管理費為固定性許可規費之性質，揆諸上開說明，顯非營業稅法第1條規定課徵營業稅之範圍，被告見未及此，擅予補稅及處罰，洵非有洽。

3.復觀「高雄港務局港埠業務費預收及付費保證實施須知」第2條及第5條之規定可知，貨方及裝卸承攬業者均有可能是港埠費用之支付者，惟無論由何者負擔，上開規定之於港務局而言，均係為確保與落實該等費用之確實收取及繳交，更足證以系爭管理費相關之收取規定乃為單方行政機關所設，原告若欲為業務之運行，自應遵循高雄港務局之規範方可，是以審其實際得選擇商議之空間，實屬有限，更難逸脫行政規費之性質。則訴願決定書理由四略以：「．．．訴願人填寫『高雄港務局港埠業務費專用發票指定買受人申請書』指定高雄港務局直接將統一發票交付貨主或船主（實際交易之買受人），造成高雄港務局跳開發票之情形；訴願人向貨主或船主（實際交易之買受人）收取管理費時，依法應即開立統一發票予繳費之貨主或船主，而訴願人向高雄港務局繳交管理費時，亦應自該局取得統一發票，始符合加值型及非加值型營業稅法之精神，及上中下游營業人進、銷項稅額層層相互扣底後，就加值部分課徵營業稅，由不得上游營業人不論產品或勞務提供方式，逕以契約約定直接將統一發票開給下游（跳過中間商）營業人，藉以規避營業稅。本件訴願人以管理費收取方式之約定，認為高雄港務局可以直接開立統一發票予下游之貨主或船主，顯然無足採認。．．．。」要與本件尚屬有間，容存誤解。蓋承上述，系爭管理費既難脫行政規費性質，而原告又於本件中處一被規範性及被動性之地位，則何來所謂「逕以契約約定直接將統一發票開給下游（跳過中間商）營業人」、「訴願人以管理費收取方式之約定」之情？

二、倘系爭管理費確如被告所指不屬「規費」性質，則其自屬得由行為人自由約定事項，焉生系爭裝卸管理費原本即應由原告負擔，貨主、船主不負繳款義務之應為與否義務。查本件原告乃係囿於高雄港務局之制度，依規定行事，為求確保裝卸承攬業務之進行順暢，一方面須先合於港務局要求簽定之定型化契約暫行墊繳實應由船方負擔之管理費，另一方面再向船方依實報實銷方式請領費用歸墊，觀其緣由，皆乃船舶貨物裝卸承攬業務之環境使然，尚無被告所稱藉以規避營業稅或漏報銷售額之情：

（一）本件緣於高雄港務局針對船公司及貨主應行負擔之管理費，責令裝卸業者（即原告）須先行墊付，並要求原告於15天內支付，否則將抵扣保證金，保證金不足抵扣後，即停止原告之調派權；反觀原告向船運公司或貨主收回墊付款之兌現時間往往長達45天至60天，龐大墊付資金實非原告所能負荷，經原告請示高雄港務局並協調船運公司或貨主，是否可將此墊付資金直接由高雄港務局和船公司或貨主確認，以利提前付款減少資金成本負擔，及嗣經高雄港務局與船公司、貨主、裝卸業等協議結果，屬船公司或貨主應負擔之管理費，由高雄港務局直接開發票予船公司或貨主；另應由承攬業者負擔之管理費，遇有數家承攬業者同時承攬裝卸貨物時，同意由一家承攬業者提出申請，並由該申請之承攬業者填寫「指定買受人申請單」予高雄港務局後，屬其他承攬業者應負擔之管理費，亦由高雄港務局直接開發票予其他承攬業者。則經由指定買受人申請單之原告所代為船公司、貨主，及其他原告代收代為繳付之管理費，均屬代收轉付之性質，依首揭規定，免另開立統一發票，並免列入銷售額，要無疑義。乃被告不審上情，執意認定原告漏報銷售額，殊與事實不合，是其補稅及處罰之處分，顯非有合。

（二）再者，根據交通部表示，港埠費用由裝卸業者代收繳付之方式，乃係基於簡化航商、貨主必須分別向裝卸公司及各港務局辦理委託等程序，故由裝卸業者代收碼頭通過費及夜工設備等費用，上開代收規定，各港於開放散雜貨裝卸承攬時，即已明確公告，足堪認定系爭管理費本即應由船方或貨方負擔：

1.按爭管理費實於船舶靠港載、卸貨時始發生，此費用係依貨主貨物數量乘以費率而定，顯見其乃係因貨主為使其貨物達可使用狀態才發生。故裝卸公司依勞務承攬約定，僅單純為勞務之提供者，據此，該費用之性質應歸屬於船方或貨方，至為明灼。是依營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業開立發票之時限，係以收款時為限，其未收款者，不生開立發票之問題。本件原告為勞務承攬業，其與船方間乃依民法第490條承攬之規定，是究該二者之貨櫃作業合約實為一承攬契約性質以觀，縱訴願人有先行代付管理費之情，其亦屬本行之行業特性及高雄港務局之制度使然，惟無論源始於何，皆無法逸脫其確屬暫為代墊之情。

2.且依據修正營業稅法實施注意事項第三項（三）規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」及營利事業所得稅查核準則第18條之2代收轉付款項之規定，營利事業受託代收轉付款項於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票。則高雄港務局依照三方約定，責令原告繳納系爭管理費外，並按「高雄港務局裝卸業務計費通知單」上所載，應繳費金額開立發票予船方或貨主，原告帳務處理亦依「代收代付」科目入帳並無混淆，其向船方、貨主收取歸墊之費用，自無產生差價之可能，顯符上開注意事項及查核準則之規定。是該代收轉付款項，既無庸開立發票，即無應予補徵及處罰餘地，十分明確。

（三）本件裝卸管理費乃原告囿於現行港務制度，與高雄港務局及船方三方約定，依高雄港務局業營字第19276號函規定填寫港務局印製之「指定買受人申請書」，並經主管機關港務局認可，將系爭管理費由船方或貨主開立高雄港務局抬頭之支票後，再委由裝卸業者繳交予高雄港務局，乃被告逕執以原告負擔而認其未依規定取得憑證及未依規定開立發票，課以補徵稅款及裁罰處分，難謂無有認事用法之違誤：

1.按原告向高雄港務局承攬船舶貨物裝卸業務，依據「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」所載，原告固為允諾繳款之同意表示，然由其實為一定型化契約之形式以觀，高雄港務局無非欲藉「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」的簽立，俾確保貨物裝卸管理費之收取以避免發生呆帳之風險，此亦證諸船舶裝卸承攬實務於裝卸業者申請設立核准時，即要求業者簽署上開同意書（不簽署則審查不符），並要求裝卸業者於30天內繳清（實際往往為15天），否則即停止裝卸業者作業調派權；又自87年1月1日起高雄港務局船舶貨物裝卸承攬業務開放民營化，訂有「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」並報經交通部核備在案，依該管理手冊第2條規定：「凡在本港區內申請使用棧埠設施而經營船舶貨物裝卸承攬業者，悉應依本作業手冊辦理。」與第18條規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定。交通部高雄港港埠業務費費率表相關費用調整時，前項管理費收取標準依其幅度調整之。」對於系爭管理費之歸屬，亦容有業者雙方據交易實際情形而為另行約定之空間。是本件系爭管理費乃由船方實際繳納予高雄港務局，若被告逕執一定型化契約而遽認原告應負擔該筆費用，非但罔顧實際之交易流程，亦有藐視私法自治之嫌。

2.復按「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」第1條及第2條之規定，船方確為港埠業務的委託人，須負擔對高雄港務局所生之債務及一切費用，並以其為開立專用發票之對象，此證諸高雄港務局港埠業務費專用發票指定買受人申請單，原告以上開申請單向高雄港務局申請萬海運股份有限公司（即船方）為買受人，嗣後船方實際繳納系爭管理費，且高雄港務局業已開立該船方抬頭之發票交給船方收執，足證系爭管理費業經原告、高雄港務局及船方三方合意，依前項管理手冊第18條但書規定，約定由船方負擔，則船方繳納系爭管理費，高雄港務局開立船方抬頭之發票，自屬適法。

三、末按本件雖經被告核認有行為時營業稅法（現已改制為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第51條第3款漏進漏銷規定之違反，縱暫且不論上述原告乃向船方承攬裝卸業務，從未實際收取或支付系爭管理費予高雄港務局或船方，實應認定不生取得憑證或開立統一發票之問題，惟若以司法院釋字第377號解釋意旨，漏進漏銷與虛報進項稅額同屬營業稅法第51條之各款事由，論其性質自應無所相間，以法律體系解釋亦做此解，被告否准援引適用，實有誤解：

（一）況「為鼓勵查定課徵之小規模營業人等取得進項憑證，以強化勾稽作用．．．。」為營業稅法第25條立法理由所揭示，又營業稅法第58條亦明定：「為防止逃漏、控制稅源及促進統一發票之推行，財政部得訂定統一發票給獎辦法；．．．。」是以稅法規定營業人應取得憑證及開立發票，無非係欲強化勾稽作用並達防止逃漏稅、控制稅源的目的，則原告縱有漏進漏銷之情，惟其並無因而逃漏稅款，原核定予以補徵稅額及罰鍰處分，仍有未洽，應予撤銷。

（二）且退萬步而言，依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函令：「．．．二、營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．。」及90年9月20日台財稅第900455746號函令：「．．．三、又關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其營業人銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定，因係同一違法行為，固應擇一從重處罰，惟營業人進貨未依規定取得進貨憑證部分，因漏進與短漏報銷售額係屬二事，未必有因果關係，因此，漏進部分尚無併漏開發票擇一從重處罰之適用，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。故有關漏進漏銷案件仍請依本部八十五年六月十九日台財稅第八五０二九０八一四號函規定辦理。」本件原告被裁處之行為罰及漏稅罰顯具因果關係，即便被告續執其詞，亦應擇一從重處罰，依是，被告原處分之違誤及不當自應撤銷，方屬允當。

四、綜上所陳，系爭管理費為高雄港務局之固定規費，是否可認為營業稅課稅範圍，即非無可疑之處，而系爭管理費乃代收代付之性質，且代收代付間並無差額，依規定應免開發票，被告擅予補稅及處罰，已非有合。又本件既已認定為漏進漏銷案件，且金額完全相同，即無短漏稅款情形，是其仍予補稅及處罰之處分，自有違司法院釋字第377號解釋意旨，更難謂適法。

乙、被告答辯之理由略以：

一、補徵營業稅部分

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。

（二）經查高雄港船舶貨物裝卸分為貨櫃與散雜貨兩大類，貨櫃裝卸統由船公司委託裝卸業者處理，所以高雄港務局裝卸管理費發票依裝卸業者所填「高雄港務局港埠業務費用專用發票指定買受人申請書」全數開立予船公司，散雜貨裝卸則由貨主自行委託裝卸業者處理，一艘船可能載有不同貨主的貨物，所以會產生數家裝卸業者同時裝卸情形，而由一家裝卸業者代表向高雄港務局申請裝卸，並由高雄港務局開立裝卸業務計費通知單予該裝卸業者代表，惟開立之裝卸管理費發票則按裝卸業者代表所填「高雄港務局港埠業務費用專用發票指定買受人申請書」開立予各裝卸業者，此有卷附調查局南機組91年12月25日調南機肅字第09176129791號函說明三可稽。次查，依原告代表人甲○○91年9月10日詢問筆錄及原告管理部經理邵長德92年5月5日談話筆錄，有關承攬貨物裝卸管理費發票開立情形與上述相同。

（三）原告係承攬船舶貨物裝卸之營業人，依「國際商港棧埠管理規則」與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省國際港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費，此有卷附原告86年12月11日簽訂之船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書可參。裝卸管理費之計費方式分為散雜貨作業與貨櫃作業，散雜貨以噸計費，貨櫃以櫃計費。復按高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號函釋，裝卸管理費為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇，裝卸業者不能變更繳款義務。碼頭通過費、夜工設備費，有船、貨方負擔之規定，可委託裝卸業者代收代付。

（四）原告每一船次承攬裝卸貨物皆按高雄港務局所定標準繳交裝卸管理費，此有91年9月10日調查局南機組詢問筆錄附卷可稽，亦為原告所不爭。被告依高雄港務局提供之87年1月1日至89年5月31日裝卸作業計費通知單磁片及發票磁片資料，經運用電腦勾稽結果，查得原告自87年5月至89年2月繳納裝卸管理費3,776,751元予高雄港務局，該局竟依據原告填寫「高雄港務局港埠業務費專用發票指定買受人申請書」，指定高雄港務局直接將統一發票交付貨主或船主（實際交易之買受人），造成跳開發票之違章情形；原告向貨主或船主（實際交易之買受人）收取管理費時，依法應即開立統一發票予繳費之貨主或船主，而原告向高雄港務局繳交管理費時，亦應自該局取得統一發票，始符合營業稅法之精神，即上中下游營業人進、銷項稅額層層相互扣抵後，就加值部分課徵營業稅，不得由上游營業人不論產品或勞務提供方式，逕以契約約定直接將統一發票開給下游（跳過中間商）營業人，藉以規避營業稅。

（五）又參據財政部75年台財稅第7566991號函釋，高雄港務局係屬事業單位，為營業稅法第6條第2款規定之營業人，收取裝卸費屬銷售勞務收入，其開立之系爭統一發票，均包含營業稅，顯然係高雄港務局提供港埠設備等服務之營業收入，該項收入於扣除必要人事、設備成本等費用之盈餘，始解繳公庫，非全數繳庫，並不屬規費性質，與其受交通部委託代收商港服務費性質不同，此由財政部91年台財稅字第0910452461號函解釋可悉，原告主張同屬規費性質，係對法令之誤解。另據高雄港務局曾於89年9月16日以89高港業營字第26836號函答覆高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會，函文中說明：「裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第十八條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇，亦非原告主張代收代付性質。」又交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性等情，有交通部94年8月18日交航字第0940009254號函（回復台北高等行政法院93年度訴字第2670號函）及95年2月7日交航字第0950001395號函（回復鈞院94年度訴字第278號函）足佐。是高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費自屬各港務局之營業收入。本件關係既明，高雄港務局提供上開勞務，即屬行為時營業稅法第3條第2項規定勞務之行為，依法應課徵營業稅。原告主張系爭裝卸管理費乃高雄港務局向承攬業者收取之費用，係屬規費，非屬營業收入，不在營業稅課徵範圍云云，容有誤解。是以，被告以查得原告於87年5月至89年2月間應開立統一發票予貨主或船主之銷售額計3,776,751元，核定應補徵營業稅188,838元，揆諸前揭規定，洵無不合，請予維持。

二、營業稅罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。

（二）原告承攬貨物裝卸業務，依規定應開立發票予實際買受人（貨主或船主）之銷售額3,776,751元，擅自以高雄港務局開立之統一發票作為憑證交付貨主或船主（實際交易之買受人），違章事證明確，已如前述，已同時觸犯營業稅法第51條第3款、稅捐稽徵法第44條之規定，被告依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額188,838元，處以3倍之罰鍰計566,500元，揆諸前揭規定，洵無違誤，請予維持。

（三）另依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營利事業應於對外事項發生時，自他人取得進貨發票，或給與他人銷貨發票，所稱「他人」當然係指實際交易對象而言，原告與高雄港務局交易事項，未取得進貨憑證，而由高雄港務局將發票跳開給貨主，則構成稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條規定處百分之5罰鍰。又本件係營業額漏進漏銷之案件，原告於進貨時既未依規定取得合法憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故被告以查得之漏報銷售額計算核定應補徵之應納稅額為漏稅額，並據以處罰，與司法院釋字第337號解釋意旨並無違背，併予敘明。

三、稅捐稽徵法罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」為財政部85年6月19日台財稅第850290814號函所明釋。

（二）本件原告繳交裝卸管理費3,776,751元予高雄港務局時，未依規定自該局取得進貨憑證，違章事證明確，為原告所不爭，其中87年5月金額97,944元因已逾行為罰5年核課期間，應予減除，餘額3,678,807元（3,776,751元－97,944元），原告未向高雄港務局取得進項憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，裁處百分之5罰鍰計183,940元，揆諸前揭規定，洵無違誤，請予維持。

理由

壹、營業稅部分：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款分別定有明文。

二、本件調查局南機組查獲原告於87年5月至89年2月間，在高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，並繳交裝卸管理費計3,766,751元予高雄港務局，涉嫌未依規定自高雄港務局取得進項憑證，並於同期間以前手高雄港務局開立之統一發票，交付予實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經移由被告審理結果，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定取得憑證之總額3,678,807元（3,766,751元－逾核課期間之97,944元＝3,678,807元）裁處百分之5罰鍰計183,940元；另未依規定開立統一發票漏報銷售額3,776,751元部分，除核定補徵原告營業稅188,838元外，並按所漏稅額188,838元裁處3倍之罰鍰計566,500元（計至百元止），合計裁處罰鍰750,440元等情，有調查局南機組91年12月25日調南機肅字第09176129791號函、被告營業稅核定稅額繳款書、92年5月30日財高國稅法違字第1Ｚ000000000號處分書附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：系爭裝卸管理費屬商港法授權收取費用之範疇，要難否認其為行政規費之一種，而高雄港務局無論是否立於業務主管機關之地位，系爭管理費均因實質上所生規制作用，應屬規費性質無疑；又港埠費用由裝卸承攬業者代收繳付之方式，係基於為簡化航商、貨主必須分別向裝卸公司及各港務局辦理委託等程序，故由裝卸業者代收碼頭通過費及夜工設備等費用，而原告因囿於現行港務制度，與高雄港務局及船方三方約定，依高雄港務局之規定填寫「指定買受人申請書」，並經高雄港務局認可將系爭管理費由貨方開立高雄港務局抬頭之支票後，再委由裝卸業者繳交給高雄港務局，且該代收規定，於各港開放散雜貨裝卸承攬時，即已明確公告，故貨方才是港埠業務之委託人，原告僅係代收轉付該款項，足堪認定系爭管理費本即應由船方或貨方負擔，原告即無庸開立發票，不得逕執以原告負擔而認其未依規定取得憑證及未依規定開立發票，課以補徵稅款及裁罰處分云云，資為爭執。

四、惟查：

（一）按「在商港區域內經營．．．船舶貨物裝卸承攬業、．．．，應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」、「．．．國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」行為時商港法第23條之1第1項及第50條第1項分別定有明文。交通部依上揭法律之授權，遂於85年9月10日修正發布國際商港棧埠管理規則（87年6月30日增刪修訂部分條文，93年1月31日修正名稱為商港棧埠管理規則），依行為時之國際商港棧埠管理規則第11條、第87條第1項、第2項、第90條分別規定：「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」、「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」、「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」。

（二）上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，係交通部於85年修正時，為維持港埠之營運而增訂。交通部所轄各港，除台中港自開港以來，船舶貨物裝卸承攬業即由民營公司經營，並向台中港務局繳交管理費外，其他各港自87年起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將裝卸業開放民營，並由各該商港管理機關向民營業者收取裝卸管理費。而所收取之管理費，依上開管理規則第90條規定，係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍。蓋因交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性等情，有交通部94年8月18日交航字第0940009254號函（乃復台北高等行政法院93年度訴字第2670號函）及95年2月7日交航字第0950001395號函（乃復本院94年度訴字第278號函）影本附本院卷可稽。是高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費自屬各港務局之營業收入。至各港務局收取之裝卸管理費係用於歸還航港建設基金代墊民營化後基隆、高雄、花蓮3港務局碼頭工人退休離職金，乃因各港務局係屬國營事業，其取得之裝卸管理費如何運用，仍受有關機關內部統籌規劃之故，與其性質上乃各港務局之營業收入無關；是原告主張系爭裝卸管理費乃高雄港務局向承攬業者收取之規費，而高雄港務局無論是否立於業務主管機關之地位，系爭管理費均因實質上所生規制作用，應屬規費性質無疑，非屬營業收入，不在營業稅課徵範圍云云，即有誤解，不足採取。

（三）次查，高雄港務局於87年1月至89年5月間，計許可原告等24 家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務；又上開24家經高雄港務局許可承攬之合法業者，包括原告在內，均依上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費等情，有高雄港船舶貨物裝卸承攬業名單、原告船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書等附卷可參，且為兩造所不爭執，應堪認定。則原告等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於原告等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，而非存在於高雄港務局與實際交易之買受人（即船方或貨方）之間，已甚明確。即使此項裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，原告將其轉嫁予實際交易之買受人（貨主或船主）負擔，仍無從變更上開權利義務主體之關係，從而，原告向實際交易之買受人收取此項費用，屬於其辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬原告銷售勞務予實際交易之買受人之銷售額範圍。至實際交易之買受人就此項由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務主體之關係。是實際交易之買受人對原告所負之義務（支付原告銷售勞務費用），與原告對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題；亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依法應開立發票予原告，至實際交易之買受人支付上開費用後則應向原告取具發票；倘實際交易之買受人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予實際交易之買受人，即屬跳開發票。原告主張本件屬代收代付云云，並無足取。再者，高雄港務局訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條固規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費用，但另有約定者從其約定。」然此規定係在呼應棧埠管理規則第90條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，「得」以約定方式收取管理費之規定；換言之，高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費之意。何況，系爭裝卸管理費繳納之書面約定，係存在於高雄港務局與原告間，實際交易之買受人並未參與，是原告主張高雄港務局直接開立發票與貨方並無不合云云，顯屬無據。

（四）又按高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知第2、3條雖分別規定：「依據商港法．．．貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應於業務申請時，依本須知之規定辦妥預繳棧埠業務費或付費保證手續。」、「棧埠費用係指倉租號、機械設備租金、碼頭通過費（管道通過費）等費率表規定之費用及裝卸管理費．．．。」然由此亦可見棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以上開規定即認為貨方對高雄港務局有支付裝卸管理費之義務；此觀高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號復高雄市裝卸承攬公會函略以：「．．．說明：．．．二、．．．（一）裝卸管理費：系裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第十八條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」等語，亦甚明確。

（五）另查，碼頭船舶貨物裝卸原由各港務局自行經營，嗣開放民營將裝卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，而高雄港務局係自87年1月1日將船舶貨物裝卸民營化，亦如上述。又高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定，乃係高雄港務局於75年7月16日以75高港業營字第20548號函，就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，該作業規定係訂定於75年，係在船舶貨物裝卸未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸作業時所訂定之規定。本件行為時高雄港務局既未經營貨物裝卸承攬，實際交易之買受人亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，自無指定專用發票買受人作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章，自應停止沿用。

（六）復查，船舶貨物裝卸業務，各港務局開放民營，經營權釋放予經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者，並由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，非但有上開交通部函文可按，且自原處分卷所附高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費，已灼然甚明。從而，原告主張其為規費，且原告囿於現行港務制度，與高雄港務局及船方三方約定，依高雄港務局之規定填寫「指定買受人申請書」，並經高雄港務局認可將系爭管理費由貨方開立高雄港務局抬頭之支票後，再委由裝卸業者繳交給高雄港務局，貨方才是港埠業務之委託人，原告僅係代收轉付該款項即無庸開立發票云云，顯有誤解，亦不足採。故本件被告核定補徵原告營業稅188,838元部分，於法並無不合。

貳、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條所明文規定。又按「．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」分別為財政部85年4月26日台財稅第851903303號函及85年6月19日台財稅第8502903313號函所明釋。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。

二、關於營業稅法罰鍰部分：本件原告於87年5月至89年2月間，繳納裝卸管理費予高雄港務局，未依法向其取得進項憑證3,766,751元，並於同期間以高雄港務局開立之統一發票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，計漏報銷售額3,766,751元，逃漏營業稅188,838元，既如前述，則被告除補徵前開營業稅188,838元外，並就原告銷貨未依規定給與他人憑證及構成前開行為時營業稅法第51條第3款之逃漏營業稅行為，依財政部前開函釋意旨擇一從重按該營業稅法規定，按所漏稅額裁處3倍之罰鍰計566,500元（計至百元止），揆諸前開規定，並無不合。

三、關於稅捐稽徵法罰鍰部分：

（一）又按「一事不二罰原則，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處百分之五罰鍰之行為罰），及營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額（處漏稅額一倍至十倍罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第四十四條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致。．．．」（參閱司法院釋字第503號解釋曾大法官華松提出之協同意見書）。本件原告於上開期間，除有未依規定給予實際交易對象統一發票及漏報銷售額之行為，並有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之行為，核原告應先向高港務局取得進項憑證之行為，與原告應交付統一發票予實際交易對象之行為，此乃原告基於個別之決意或自然意義下之複數行為，即非「一行為」，自無一事不二罰原則之適用，先予敘明。

（二）經查，原告於87年5月至89年2月間，繳納裝卸管理費予高雄港務局，未依法取得進項憑證3,766,751元，違章事實明確，已如前述。且原告未依規定給予實際交易對象統一發票，及原告有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之進貨事實，按前揭說明，此「未依規定取得進項憑證」與「未依規定交付憑證」，乃係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，是被告以原告未依規定向高雄港務局取得進貨憑證，依前揭財政部函釋，另依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明原告未依規定向高雄港務局取得進項憑證之金額，裁處百分之5之罰鍰計183,940元，亦無不合。

參、綜上所述，原告主張均無可採，被告原處分認事用法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　 邱政強