高雄高等行政法院判決

再審原告

威歷包裝材料股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對最高行政法院九十四年九月二十二日九十四年度判字第０一四六二號判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣再審原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新台幣（下同）五、三五八、七八六元，再審被告以其應收帳款無法收回之損失，雖已取具臺灣臺南地方法院支付命令及執行命令，惟未能提示法院所發給之債權憑證供核，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十四條規定否准認列，核定呆帳損失０元。再審原告不服，申經復查，以系爭呆帳損失應改列八十八年度核認為由，仍維持原核定，再審原告猶未甘服，循序提起訴願及行政訴訟（本院九十二年度訴字第一二六二號、最高行政法院九十四年度判字第０一四六二號）遞遭駁回。再審原告因認前開最高行政法院確定判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款之再審事由，遂提起本件再審之訴。

貳、兩造聲明：

一、再審原告聲明求為判決：

（一）最高行政法院九十四年度判字第０一四六二號判決廢棄。

（二）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准認列呆帳損失五、三五八、七八六元均撤銷。

二、再審被告聲明求為判決：再審原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

一、再審原告主張之理由略以：

（一）再審原告於上訴期間曾提出財政部高雄市國稅局民國（下同）九十一年九月十日財高國稅審00000000000號公布之行政規則，該行政規則係財政部高雄市國稅局處理所得稅法第四十九條第五項等有關認列呆帳損失與現行法令規定未盡相符所簽准之處理原則，其中第壹點第（二）小點載明：「債權逾二年且已經催收未經收取本金或利息者，未強制須於屆滿二年之年度列報呆帳損失。」亦即：只要符合欠款債權逾兩年及催收未經收取本金或利息者，已准予於屆滿兩年以後之年度列報呆帳損失，而財政部高雄市國稅局及再審被告皆屬稅務執行機關，然關於同一案件卻有不同之處理方式，顯屬一國兩制，顯有違反憲法所定之公平原則，況財政部高雄市國稅局公布該行政規則已於主旨聲明考量所得稅法第四十九條第五項等有關認列呆帳損失與現行法令規定未盡相符之處所訂定之處理原則，是與現行法令規定究竟有何未盡相符之處？該局之理由為何？皆應是上訴審所應加以考量、求證，並應要求財政部高雄市國稅局提供該行政規則全文綜合瞭解，以作為裁判之重要心證，惟上訴審於判決書內皆未提及該部分證據如何審酌，亦完全未說明該證據何以不利於再審原告，而再審原告於上訴時已為主張，鑒於財政部高雄市國稅局該行政規則為有利於再審原告之證據，上訴審判決顯有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形。

（二）上訴審判決援引改制前行政法院（起訴書載為大院）五十九年判字第五五一號判例，認為所得稅法第四十九條第五項第二款之要件為「債權已逾期兩年」及「經催收後未經收取本金或利息」，再審原告將本件呆帳損失於八十九年列報，而本院原審認為本件應於八十八年列報，然於八十八年或八十九年列報，欠款債權皆已逾期兩年，皆符合第一項要件，而第二項要件需經催收程序，本院原審以再審原告取具臺灣臺南地方法院八十六年八月三十日八十六年度促字第二三六七０號支付命令及確定證明，以此認定於八十八年度經催收後未經收取本金或利息，故應於八十八年列報呆帳損失；上訴審認為再審原告不僅取具上開支付命令及確定證明外，另認為再審原告亦取具臺灣臺南地方法院八十六南院慶執當字第一三四七一號（起訴書載為八十八年度一三四七一號）執行命令，惟上訴審認為再審原告未能說明系爭債權何以於八十八年度收回有極大希望，至八十九年即未能收取，故在客觀上或再審原告主觀上無從認定其於八十九年度已符合「經催收後未經收取本金或利息」之要件，故上訴審認為原審（起訴書載為再審）判決理由雖有未當，仍將上訴駁回；惟上訴審認為列報呆帳損失之第二項要件為經催收後未經收取本金或利息，檢視本項要件，再審原告於八十九年度仍以執行命令進行催收程序，於八十九年度亦確實未能收取本金或利息，事實上上訴審所認為之第二項要件亦已符合，依租稅法定主義，再審原告於八十九年度列報呆帳損失並無不當違法之處，故財政部六十七年二月二十日台財稅字第三一一四五號函：「查核準則第九十四條第六款所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令及起訴等程序之證明文件」，該函釋意旨即表明催收程序之多樣性及不確定性，故財政部方認為催收證明文件有多種，故上訴審認為原審判決只考慮聲請支付命令之催收證明理由不當。又如依上訴審認為在客觀上或再審原告主觀上應符合「經催收後未經收取本金或利息」之要件，惟查上開臺灣臺南地方法院八十六南院慶執當字第一三四七一號執行命令於八十八年度核發，可執行金額達一千七百多萬元，再審原告於主觀上當然認為於八十八年度極有可能收回欠款債權，豈有可能於八十八年度認為無法收回欠款債權而認列呆帳損失之理？如再審原告主觀上認為八十八年度欠款債權收回無望，何必費心費力取得執行命令？此乃再審原告不於八十八年度列報呆帳損失之理由，該理由已於本院原審及上訴審時一再主張，合乎情理邏輯及證據法則，卻一再為本院原審及上訴審所忽視，而八十九年度系爭欠款債權在客觀上亦確未收回乃不爭之事實，已符合上訴審認為列報呆帳損失之第二項要件，未能收回乃因訴外人即債務人台灣美緻工業股份有限公司（下稱美緻公司）對明台產物保險股份有限公司之保險給付請求權，因第三人提起異議之訴，承辦律師於八十九年度告知依其專業判斷，該保險給付請求權即可能由他人取得，強制執行收回可能性極低，再審原告並非法律專家，當然基於律師專業判斷之告知，方於八十九年度列報呆帳損失。

（三）綜上所述，再審原告主觀上認為於八十八年度極有可能收回欠款債權，故不可能於八十八年度認列呆帳損失，另在客觀上八十九年度系爭欠款債權亦確未收回，完全符合上訴審所認定得列報呆帳損失之二項要件，故再審原告乃援引前揭改制前行政法院判例作為有利之依據，惟上訴審判決顯就援引可影響判決之有利依據及論述等重要證物漏未斟酌，顯有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形。

二、再審被告答辯意旨略以：

（一）按提起再審之訴，所謂「發見未經斟酌之重要證物者」，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在，現始發現者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，改制前行政法院六十九年判字第七三六號著有判例。

（二）再審原告主張高雄市國稅局公布之行政規則乙節，前於本院原審（答辯狀記載為第一審）之準備程序即已一再提出，並非新證物，縱經斟酌亦無從使再審原告受較有利益之裁判，且非屬足以影響判決之重要證物漏未斟酌者，從而再審原告之主張自無可採。

（三）再審原告所提示臺灣臺南地方法院八十六年八月三十日八十六年度促字第二三六七０號支付命令，債務人美緻公司應給付再審原告貨款六、一七五、七二三元及自八十六年五月二十七日起至清償日止之利息，是系爭呆帳損失屬再審原告八十六年度應收帳款。又再審原告提示臺灣臺南地方法院民事第一庭八十六年十月十日支付命令確定證明書，上開支付命令業經於八十六年九月二十五日確定，足證上開支付命令已送達於債務人，因該債務人於送達後二十日之不變期間內未提出異議而告確定，惟系爭呆帳損失屬再審原告八十六年度應收帳款，經催收後未能收取本金或利息，依首揭規定，應於八十八年度沖抵備抵呆帳，是本件呆帳損失五、三五八、七八六元應改列八十八年度核認，有本院判決書可稽，原核定並無不合。

理由

一、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第二百七十八條第二項及第二百七十三條第一項第十四款分別定有明文。而所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由（吳明軒所著中國民事訴訟法八十九年九月修訂五版下冊）。且若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。

二、本件再審原告主張：訴外人即債務人美緻公司於八十六年間積欠再審原告貨款五、三五八、七八六元（依臺灣臺南地方法院八十六年八月三十日八十六年度促字第二三六七０號支付命令，債務人美緻公司應給付再審原告貨款六、一七五、七二三元及自八十六年五月二十七日起至清償日止之利息），依改制前行政法院五十九年判字第五五一號判例意旨，認為所得稅法第四十九條第五項第二款之要件有二即：「債權已逾期兩年」及「經催收後未經收取本金或利息」。查再審原告於八十八年度即已取得上開臺灣臺南地方法院八十六南院慶執當字第一三四七一號執行命令，可執行金額達一千七百多萬元，其主觀上當然認為於八十八年度極有可能收回欠款債權，故未於八十八年度列報呆帳損失；而美緻公司對明台產物保險股份有限公司之保險給付請求權，因第三人提起異議之訴，再審原告於八十九年度依委任律師之專業判斷，以該保險給付請求權極可能由他人取得，強制執行收回之可能性極低，系爭欠款債權於在客觀上亦確未收回，已符合上開判例列報呆帳損失之要件，故其方於八十九年度列報呆帳損失。惟前揭最高行政法院確定判決就再審原告於上訴時所提出對於再審原告有利之證據，即財政部高雄市國稅局九十一年九月十日財高國稅審00000000000號公布之行政規則，及改制前行政法院五十九年判字第五五一號判例，均未提及該部分證據如何審酌，亦完全未說明該證據何以不利於再審原告，其判決顯有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形，爰依法提起再審之訴訟。

三、按「所得稅法第四十九條第三項第一、二兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾二年經催收而未收回為已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」改制前行政法院五十九年判字第五五一號著有判例；又按「債權逾二年且已催收未經收取本金或利息者，未強制須於屆滿二年之年度列報呆帳損失。」財政部高雄市國稅局九十一年九月十日財高國稅審00000000000號公布之「統一本局對營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款及第六款有關呆帳損失之實務疑義認定標準」之壹（二）規定亦定有明文。然查，再審原告據以提出再審之事由，係以最高行政法院九十四年度判字第０一四六二號確定判決漏未斟酌前揭改制前行政法院五十九年判字第五五一號判例及財政部高雄市國稅局九十一年九月十日財高國稅審00000000000號公布之「統一本局對營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款及第六款有關呆帳損失之實務疑義認定標準」之壹（二）規定，惟上開改制前行政法院判例意旨係就所得稅法第四十九條第三項第一款及第二款所規定壞帳損失發生之原因，及要件均有不同，適用時自應有所分際所為之闡釋。而前揭財政部高雄市國稅局之認定標準，為該主管機關就債權逾二年且已催收未經收取本金或利息者，未強制須於屆滿二年之年度列報呆帳損失所為統一該局對營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款及第六款有關呆帳損失之實務疑義認定標準，在於闡明法規原意，均非具體案件中可以作為證明待證事實之證據，不能謂為證物，難認原判決有漏未斟酌證物之情事（最高行政法院九十二年度判字第一七五三號判決參照）。再者，法院之裁判無論適用法規或解釋法規，均係依職權為之，原無待於當事人提出其他判決以為立證，再審原告利用其他判決或行政規則之法律上見解，而為其有利之主張，並非行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款之證物（最高法院七十年台上字第二九七九號判決及最高法院六十九年台上字第二三七八號判決參照），自不得以之作為提起再審之訴之主張。

四、其次，最高行政法院九十四年度判字第０一四六二號確定判決，不僅有援引同院五十九年判字第五五一號判例意旨，且就該判例之精神進一步加以闡述：依所得稅法第四十九條第五項第二款規定為呆帳損失之列報，所須具備之「債權已逾期二年」及「經催收後未經收取本金或利息」二項要件，於均已具備時，本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果即已發生，則此時即為查核準則第九十四條第五款所稱「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」之「發生當年度」，亦為應列報該呆帳損失之年度。雖債權已逾二年未收取，並債權人亦已循聲請支付命令、強制執行或起訴等程序進行催收，惟因該催收程序之進行，客觀上及債權人主觀上均認債權尚得收取，則此債權即非於債權人取得支付命令或起訴時，即應視為實際有呆帳損失發生，而須至此催收程序之進行，已得認債權未能收取，始為符合所得稅法第四十九條第五項第二款規定之年度，而應於當年度視為實際發生呆帳損失等語。又該確定判決亦說明：上訴人（即再審原告）始終未說明系爭債權何以於八十八年度收回有極大希望，至八十九年度即未能收取，故系爭債權於八十九年度雖已逾二年，但因依本院原審確定之事實，並無從認定其於八十九年度已具備「經催收後未經收取本金或利息」之要件，系爭債權於八十九年度既尚難認已符合所得稅法第四十九條第五項第二款所規定「視為實際發生呆帳損失」之要件，故上訴人（即再審原告）自不得於八十九年度將之列報為呆帳損失等情。準此，本件最高行政法院確定判決並未否定再審原告得於具備上開要件之情形下，於八十九年度列報系爭呆帳損失，是亦已斟酌前揭財政部高雄市國稅局發佈之行政規則：「債權逾二年且已催收未經收取本金或利息者，未強制須於屆滿二年之年度列報呆帳損失。」之意旨。從而，再審原告除誤將其他判決或行政規則之法律上見解，作為行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款提起再審之訴之證物，顯有未合，已如前述外；其認為最高行政法院於上開確定判決書中，對於再審原告有利之證據，均未提及該部分證據如何審酌，其判決顯有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形乙節，亦皆不足採。

五、綜上所述，再審原告之主張既不足取，其依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款規定，以最高行政法院九十四年度判字第０一四六二號確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌為由，求予撤銷改判原確定判決云云，經本院審酌最高行政法院九十四年度判字第０一四六二號確定判決，並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由。再審原告提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。至兩造其餘陳述及主張，於判決結果無影響，爰不予論究、審酌，附此敘明。

六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 邱政強