高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度簡字第51號｜法律人

高雄高等行政法院簡易判決 94年度簡字第51號原　　　告　甲○○○ 訴訟代理人　黃秋火　會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂　局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月二十日台財訴字第０九三００五四九六００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、緣原告配偶周俊雄原為信勝投資股份有限公司（下稱信勝公司）股東，經被告查得原告配偶及信勝公司其他股東多人，於民國（下同）八十九年十一月間，將持有信勝公司股票大量出售予循環投資有限公司（下稱循環公司），將原應歸屬該公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃報經財政部核准按所得稅法第六十六條之八規定，依實質課稅原則，將信勝公司九十年度原分配予循環公司之現金股利新台幣（下同）九五、一八八、三三七元，按原告配偶出售信勝公司予循環公司之股數比例，調整核定原告配偶九十年度營利所得五一六、一三七元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴意旨略以：（一）原告配偶早在八十九年度就已將全部信勝公司持股轉讓，其後即未獲得該公司任何消息，因此就被告將信勝公司九十年度配發之股東股利歸課原告配偶之營利所得部分申請復查及訴願，均遭駁回，其駁回之理由與原告配偶出售持有信勝公司股份之事實全然不符。原告配偶雖於二十五年前即投資信勝公司並為發起股東之一，惟因原告配偶另於八十年間即自行籌組泓瀛投資股份有限公司，以從事相關投資亦頗有績效。是已無繼續持有信勝公司股權之必要（因股權比例極微，僅佔全部股份百分之０‧二五）。故原告配偶早有處理信勝公司股票之規劃，而八十九年度適有循環公司欲購買信勝公司股票，原告配偶乃趁機將所持有之信勝公司股票全部出售給該公司，出售後信勝公司之股利分配或任何營運操作均已與原告配偶無關。（二）按法律明確性原則，係由憲法上法治國原則導出，為依法行政原則之主要概念，屬於憲法層次，故在法律保留原則之支配下，法律及命令之規定內容必須明確，如此涉及人民權利義務事項，始有清楚之界限範圍，人民始有預見之可能。本件被告所援引之所得稅法第六十六條之八規定「藉股權之移轉，不當規避或減少稅負者」，其所規範之對象及範圍，行為時所得稅法、同法施行細則，甚至財政部函釋均未有明確規範，可參酌者僅有財政部「兩稅合一所得稅法疑義解答」問題第四十二所列舉三種情形（高稅率股東移轉予低稅率股東、不計入課稅者移轉予計入課稅者及外國股東移轉與國內股東三種）及所得稅法第六十六條之八立法理由所揭櫫之兩種防杜對象（即將高稅率股東移轉予低稅率股東，將不計入課稅者，移轉予應計入課稅者）。惟查原告配偶將信勝公司股票移轉予循環公司，既非財政部列舉三種情形之一，亦非所得稅法第六十六條之八立法理由所揭櫫之防杜對象，被告將該法條強加於不符合構成要件之本案上，顯為適用法規錯誤。（三）再按，被告臆測本件涉有規避稅負之理由乃原告配偶將信勝公司股票移轉予循環公司，再由信勝公司分配股利予循環公司，並利用信勝公司減資抵銷前項股利，惟公司法規定股票以自由流通為原則，原告配偶系爭股權移轉並無不法，而股權移轉後股利分配予循環公司，其盈餘並未減損，僅由信勝公司移轉至循環公司。被告認為信勝公司減資有減損所得部分，信勝公司已向被告申請改按權益法認列，況且，信勝公司減資決定原告配偶並無影響力，蓋該減資係由原告配偶股權移轉後之信勝公司股東會議所決議，其法律效果自不可溯及原告配偶。又依被告臆測之邏輯，則凡是投資事業或有盈餘者，其股東均不得出售持股，否則都會違反所得稅法第六十六條之八，由此可知被告主張原告配偶刻意「安排規劃，藉以逃避稅負」，顯屬無稽云云，請求判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。三、被告則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、‧‧‧。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第六十六條之八所明定。次按「‧‧‧涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第四二０號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院八十一年度判字第二一二四號判決及八十二年度判字第二四一０號判決可資參照。（二）原告配偶周俊雄原係信勝公司股東，持有股數為五０、０００股，明知該公司已於八十九年七月三日決議發放現金股利每股四十八元，卻於八十九年十一月間分別以每股售價一七０元出售信勝公司股權五０、０００股予循環公司，致將其應獲配信勝公司股利移轉為循環公司獲配。復信勝公司在無虧損情形下，隨即於八十九年十二月二十一日及九十年十二月十七日辦理二次減資，致循環公司八十九年度雖有投資收益三五二、００八、八三七元，然因藉信勝公司之減資，以安排循環公司九十年度帳列投資損失三四五、二三四、四００元，與投資收益相抵結果，九十年度課稅所得額為虧損三四五、四七五、一九二元，因涉有藉股權之移轉不當為他人規避或減少納稅義務，被告乃依所得稅法第六十六條之八規定報經財政部核准予以調整，將信勝公司九十年度原分配予循環公司之現金股利九五、一八八、三三七元，按原告配偶出售信勝公司予循環公司之股數比例，核定原告配偶九十年度營利所得，併課原告綜合所得稅，並無違誤。（三）茲就本件涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下：第一、循環公司之股東分別為柯弘明、柯王淑媛、柯勝峯、柯宇峯、柯光峯及柯幸郎、柯陳素惠、柯慶佳、柯慶姿、柯慶欣、柯慶宗兄弟二家人，明峯投資股份有限（下稱明峯公司）之股東為柯弘明及其配偶、子女，信勝公司之股東主要亦為柯弘明及柯幸郎兄弟兩家人及法人股東明峯公司，信慶股份有限公司（下稱信慶公司）之股東為柯幸郎及其配偶、子女，上開四家公司為柯氏兄弟家族掌控之關係企業。第二、循環公司之公司執照核准設立登記日期為八十九年十月二十六日，營利事業登記證核准設立日期為八十九年十一月二十七日係在信勝公司及明峯公司決議分配現金股利之後，資本額二九、六００、０００元，均由股東柯弘明先行墊付；但該公司於八十九年十一月二日至十一月二十八日短期間內向股東循環鉅額借款近三、七八六、０００、０００元，且於營利事業登記證核准設立登記前後分別以每股一七０元買入信勝公司股權一二、二九四、六六四股、每股七０元買入明峯公司股權九、一九三、０００股、每股二三０元買入信慶公司二、五九三、０００股，且自同年十一月二日至十一月二十四日買進上述股權總價三、一九六、六八五、０００元，均係在營利事業登記核准設立日期同年十一月二十七日之前，僅同年十一月二十八日一筆交易總額一三三、三０七、八八０元係在設立登記日後，且投資金額與資本額顯不成比例。第三、上述家族公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成立一家公司與原投資公司非正常的減資動作等虛偽之安排，試圖逃漏正常應納之所得稅，首先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之減資，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅，及使股東無盈餘可資分配。其逃漏稅之方式如下：（１）將信勝公司及明峯公司原應分配予各該股東之現金股利（即營利所得）轉換成個人免稅之證券交易所得，除繳付證券交易稅八、二００、八０八元外，用以規避個人綜合所得稅八十九年度約一九四、九二八、五五一元（六０三、五六五、六五二元×四０％－股東可扣抵稅額四六、四九七、七０九元），另九十年度約八０、一四六、０二九元（三五二、００八、八三七元×四０％－股東可扣抵稅額六０、六五七、五０五元）。（２）信勝公司及明峯公司發放現金股利後，信勝公司亦隨即減資，八十九年度減少約三二‧五％股數，即股數由原一九、八００、０００股減至一三、三六五、０００股，九十年度減少二六％，股數再減至九、八九０、一００股，並退還股款每股十元，股東持股比例並未變動。減資結果致使循環公司原以每股一七０元高價買進信勝公司之投資成本，因減資僅獲退每股十元，導致可製造八十九及九十年度帳列投資損失六三九、三二二、五六０元及三四五、二三四、四００元，與原先獲配現金股利而認列之投資收益六０三、五六五、六五二元及三五二、００八、八三七元，計算結果，致課稅所得額為虧損，而規避應加徵百分之十營利事業所得稅，也使股東無盈餘可資分配，規避綜合所得稅。第四、從循環公司設立日期、股東借款、信勝公司及明峯公司發放現金股利及信勝公司減資等一連串之行為係在二個月之內（八十九年十月二十日至十二月二十一日）完成，日期相當巧合接近，非有縝密及妥善規劃難以達成，顯見為蓄意安排。第五、信勝公司在無虧損情形下，於八十九年十二月二十一日經股東會決議減資，循環公司對信勝公司持股比例高達百分之六十二‧０九係為大股東，竟容許信勝公司減資行為致循環公司因而認列鉅額投資損失，且九十年度信勝公司再復以相同手段，於分配現金股利後復減資百分之二十六，實有違常理。且信勝公司雖減資，惟股東持股比例並未變動，不影響各股東之權益，減資目的旨在使長期投資製造鉅額投資損失，此與公司發生鉅額虧損後，為認列投資損失所為減資之情形相違，且復無就悖於常情之減資行為為合理之說明，徒以減資行為具有形式上之合法性，並無足取。（四）信勝公司與明峯公司發放現金股利，原本應分配予原告配偶等個人股東歸課綜合所得稅，而原告配偶等卻刻意規劃，安排將信勝公司與明峯公司股權轉讓予循環公司，藉以規避稅負，被告依所得稅法第六十六條之八規定，報經財政部核准，依查得資料，按實際分配之股利，予以調整，依法有據。（五）查所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，上開司法院釋字第四二０號解釋及改制前行政法院判決意旨即以此精神為依據，已予闡明。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。又租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是原告配偶等利用稅法之相關規定，藉由設立循環公司、透過循環公司轉投資信勝公司等關係企業、信勝及明峯公司分配股利、信勝公司減資認列投資損失等等一連串之作為，藉由形式上之股權之移轉，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將信勝及明峯公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告配偶等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，按「實質課稅原則」歸課原告配偶等九十年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，核與首揭司法院釋字解釋之租稅公平原則無違。（六）又查財政部於兩稅合一稅制之宣導文件係就可能發生規避稅負之形式予以說明，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定。另查信勝公司與循環公司之股東為訴外人柯弘明及柯幸郎兄弟兩家人，即該二家公司為柯氏兄弟家族掌控之關係企業，其藉不正常之股權移轉試圖逃漏正常應納之所得稅，此種行為與一般投資人在證券市場買賣股票有別等語置辯，並求為判決駁回原告之訴。四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第六十六條之八所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第四二０號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院（改制前行政法院）八十一年度判字第二一二四號判決及八十二年度判字第二四一０號判決可資參照，合先敘明。五、經查，本件原告配偶周俊雄原為信勝公司之股東，經被告查得原告配偶及信勝公司股東多人，於八十九年十一月間，將持有信勝公司股票大量出售予循環公司，將原應歸屬該公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，有涉嫌藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃報經財政部核准按所得稅法第六十六條之八規定，依實質課稅原則，將信勝公司九十年度原分配予循環公司之現金股利九五、一八八、三三七元，按原告配偶出售信勝公司予循環公司之股數比例，調整核定原告配偶九十年度營利所得五一六、一三七元，併課原告當年度綜合所得稅等情，為兩造所不爭執，並有財政部九十一年三月十二日台財稅字第０九一０四五一一七五號函及被告核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪信實。六、第按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第七條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁二二二至二二三）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第四二０號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。七、本件基於下述理由，足堪認定原告配偶上開出售信勝公司股票交易，係以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易：（一）查原告配偶原持股之信勝公司之股東主要為柯弘明、柯幸郎兄弟及其家人、法人股東明峯公司、信慶公司等人；柯弘明及其配偶、子女則另設有明峯公司，柯幸郎與其配偶、子女則另設有信慶公司；上開公司股東之持股數，均以子女持股佔絕大比例，實為柯姓兄弟家族掌控之關係企業。信勝公司於八十九年七月三日召開股東常會，決議當年度分配現金股利每股四八元。嗣柯姓兄弟即成立循環公司，其股東分別為柯弘明及其家人柯王淑媛、柯勝峯、柯宇峯、柯光峯與柯幸郎及其家人柯陳素惠、柯慶佳、柯慶姿、柯慶欣、柯慶宗；該公司之公司執照核准設立登記日期為八十九年十月二十六日，營利事業登記證核准設立日期為八十九年十一月二十七日，皆在信勝公司及明峯公司決議分配現金股利之後，資本額為二九、六００、０００元，資金係由股東柯弘明先行墊付。循環公司成立後旋於同年十一月間向原告配偶及信勝公司多數股東以每股一七０元購買信勝公司股份共一二、二九四、六六四股佔該公司全部一九、八００、０００股份六二‧０九％；另以每股七０元購買明峯公司大量股份，共承購九、一九三、０００股佔該公司全部九、二００、０００股股份九九‧九二％；及以每股二三０元購買信慶公司大量股份，共承購二、五九三、０００股佔該公司全部二、六００、０００股股份九九‧七三％；購股總價三、三二九、九九二、八八０元，遠大於循環公司資本額一一二倍；而其支付價款之方式係採先向股東借款，以支付向其他股東購股部分股款，俟其他股東取得售股部分股款後，又借予循環公司以支付循環公司再向他股東購買股票部分之股款（此參原處分卷一０六頁循環公司向股東借款並向個人股東購買家族公司股票之資金流程表），如此輾轉完成系爭交易之鉅額購股付款程序；信勝、明峯兩公司則分別於同年十二月發放現金股利五九０、一四三、八七二元與一三、四二一、七八０元予循環公司等情，有循環公司購買信勝、明峯、信慶公司繳交證券交易稅一覽表、購買股票價格計算參考表、循環公司公司執照、營利事業登記證、董事、股東名單、股利憑單、信勝公司八十九年度相關帳證、信勝、明峯公司八十九年分配股利股東常會決議錄等影本附原處分卷可稽，堪信為實。（二）次查循環公司向原告配偶等人購入信勝公司股票後，信勝公司在無虧損情形下，隨即於八十九年十二月二十一日辦理減資，經經濟部於九十年一月十日以經（九０）商字第０九００一００三四六０號函准，並按股票面額每股十元，退回股款等情，亦有信勝公司減資前後持股情形表及上開經濟部核准函等影本附於原處分卷足佐。然查，循環公司對信勝公司之持股率如上所述，高達百分之六二‧０九，竟容許信勝公司減資行為致循環公司因而認列鉅額投資損失，且九十年度信勝公司再復以相同手段，於分配現金股利後復減資百分之二十六，實有違常理。且信勝公司雖減資，惟股東持股比例並未變動，不影響各股東之權益，減資目的旨在使長期投資製造鉅額投資損失，此與公司發生鉅額虧損後，為認列投資損失所為減資之情形相違，且復無就悖於常情之減資行為為合理之說明，徒以減資行為具有形式上之合法性，並無足取。再者，因循環公司原係分別以每股一七０元、七０元向原告配偶等信勝公司、明峯公司原股東購入該二公司之股份，而該二公司八十九年度配發予循環公司之現金股利分別有五九０、一四三、八七二元及一三、四二一、七八０元，依所得稅法第四十二條規定，得免計入所得額課稅；信勝公司減資後，僅退還股款每股十元，使循環公司原以每股一七０元之高價向原告配偶等信勝公司股東購買股份之投資成本，因僅獲退每股十元之股權，致產生鉅額之投資損失，於九十年度帳列投資損失三四五、二三四、四００元，此項投資損失與循環公司獲配之現金股利相抵結果，使其帳載呈累積虧損狀態，可預期未來申報之年度未分配盈餘，將為負數。（三）信勝公司八十九年度配發予循環公司之現金股利有五九０、一四三、八七二元，如原告配偶並未將信勝公司持股事先出售予循環公司，而係由信勝公司直接對原告配偶分派股利，原告配偶本應擔負高額之稅賦；卻因原告配偶在信勝公司分派現金股利之前，即先將其個人所有之信勝公司股份出售予循環公司，造成僅繳納證券交易稅二五、五００元（見原處分卷第一五四頁），即得以規避原告配偶原應繳納之個人綜合所得稅，此顯然係原告配偶願將高額獲利之信勝公司股票轉讓所隱藏之非法動機。再者，循環公司以每股一七０元之高價購入信勝公司之股權後，信勝公司隨即經股東會決議減資，僅退還股款每股十元，導致收購信勝公司之循環公司九十年度產生三四五、二三四、四００元之投資損失，而循環公司雖因分配現金股利而有三五二、００八、八三七元之投資收益，惟二者相抵結果，未分配盈餘仍為虧損，自無須加徵百分之十營利事業所得稅，該公司股東亦無累積盈餘可供分配，其刻意安排之意圖，昭然若揭。又循環公司除投資信勝、明峯及信慶等關係公司外，並無其他營業活動，此由循環公司八十九年資產負債表附原處分卷可知，實無正規控股公司之營業行為。則由循環公司設立、股東借款、發放現金股利及信勝公司減資等一連串之行為係在二個月之內（八十九年十月二十六日至八十九年十二月二十一日）完成，時間接續巧合情形以觀，原告配偶與循環公司間就信勝公司之股權移轉行為，苟非買賣雙方事先計畫，實無由為之。凡此，均足證循環公司成立之唯一目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出原告配偶等信勝公司股東個人持股，藉以規避原告配偶等個人營利所得之綜合所得稅稅賦，洵屬明確。（四）原告配偶利用稅法之相關規定，將所有信勝公司股份轉讓於以購買原告配偶等人所持有之信勝、明峯公司股份為唯一目的而設立之循環公司，一方面享受投資收益免稅之優惠，一方面藉高價之股權買賣之投資成本以列報鉅額投資損失，則先設立循環公司，由循環公司向原告配偶等人購買渠等對信勝、明峯公司之持股，再由兩公司配發現金股利予循環公司，再辦理減資，此等一連串之行為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告配偶等人個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維首開司法院釋字第四二０號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故本件被告以原告配偶上開售股交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，被告將循環公司九十年度申報之現金股利九五、一八八、三三七元，按原告配偶之售股比例，調整回復為原告配偶該年度之股利所得，併課原告該年度綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱其售股交易，並無避稅情事等語，洵不足採。八、至原告爭執所得稅法第六十六條之八規定之立法理由，適用兩稅合一及股權暫時移轉情形，所規範者僅限於：１、將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有。２、將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額之股利或盈餘，移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘。３、將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配之股利或盈餘，移轉為國內股東等三種情形。是本件並非所得稅法第六十六條之八規範對象，自無該法條規定之適用云云。惟觀諸所得稅法第六十六條之八之立法理由係謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整‧‧‧。二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」立法理由除載原告所述之情形外，並列「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」非僅限原告所述之事由。此參所得稅法第六十六條之八係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件。核其要件並未僅適用兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形。是原告所指摘部分，乃屬例示而非列舉。復依最高行政法院九十二年度判字第一二六一號判決理由同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。另該規定係對於濫用外觀形式合法之法律行為，使納稅義務人不具備課稅要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，予以調整所得或稅額，事實上亦將實質課稅精神明文化，而規定其明確之構成要件，並無違反明確性原則，原告指摘該規定違反明確性原則云云，亦無可採。況本件原告配偶係明知信勝公司有鉅額之盈餘可分配，卻於八十九年十一月間以每股一七０元出售予剛設立之循環公司，致將其應獲配之股利移轉為循環公司獲配；信勝公司在無虧損情形下，復辦理減資，並按面額每股十元，退回股東股款，致循環公司八十九年度發生鉅額投資損失，可沖抵其九十年度獲配現金股利之投資收益。則循環公司雖自信勝公司取得鉅額之股利，但在兩稅合一稅制下，卻因該投資收益不計入所得而免於課稅，嗣後之年度盈餘即可藉彌補帳載投資損失產生之鉅額累積虧損，規避未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅。是原告配偶亦係利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告配偶之行為確已該當前揭所得稅法第六十六條之八利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形。從而被告於報經財政部核准後，將信勝公司九十年度原分配予循環公司之現金股利九五、一八八、三三七元，按原告配偶原出售股數比例，調整核定原告配偶九十年度營利所得五一六、一三七元，併課原告該年度綜合所得稅，即非無據。又本件原告配偶係以股權轉讓、公司減資等形式合法之行為，造成規避稅賦之非法目的，是其所製造之私法評價為正當行為（即形式合法行為），乃屬當然，尚不得執此為有利原告之論據。九、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採，被告原處分認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　月　 30 　日第三庭法官　江幸垠以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　月　 30 　日書記官洪美智附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度簡字第51號

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