高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度簡字第九三號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 06 月 30 日
• 法官: 林勇奮

高雄高等行政法院簡易判決
九十四年度簡字第九三號原　　　告　竟峰投資股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁○○
乙○○
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂　局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月十七日台財訴字第０九三００三四二一００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）九、二四０、八二一元，營業成本九、一六一、０八五元，營業費用二、三九九、二六七元，全年所得額虧損二、四七０、三九四元，課稅所得額為虧損五九九、六０八元，經被告初查依財政部民國（下同）八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，核定投資收益應分攤營業費用九七六、一一九元，利息支出二六四、五八九元，並列為課稅所得額之加項。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張略謂：（一）按司法院釋字第二八七號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋之影響，‧‧‧財政部中華民國七十五年三月二十一日台財稅字第七五三０四四七號函說明四：『本案發布前之案件，已繳營利事業所得稅確定者，不再變更，尚未確定或確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨與憲法並無牴觸。」非謂在後之釋示變更見解致不利於納稅義務人時，亦可追溯適用‧‧‧倘不利於納稅義務人是否仍有其適用？宜應妥予研酌。故原告九十年度營利事業所得稅結算申報在九十一年五月份已辦理申報完竣，被告引用財政部九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號函釋核定應調減分攤營業費用及利息支出一、二四０、七０八元，並補徵營所稅，是否違反行政解釋溯及既往應斟酌納稅人權益意旨。（二）另被告於復查決定時以財政部九十二年函釋係再度強調投資收益亦應分攤，並非重新規定予以維持原核定，惟依函釋規定下，該投資收益包含現金股利及股票股利，其中股票股利於取得被投資公司發放股票股利時，即須按面額十元核算股票股利收入分攤取得年度列報營業費用及利息支出，於出售該股票股利年度亦須再行以實際出售價格收入核算分攤營業費用及利息支出，其則有兩次重複核算調整減除分攤營業費用及利息支出之情事，是否違反收入與成本配合原則，違反實質課稅原則，另取得股票股利年度實際收益並未產生依財務會計準則規定僅記錄股數，因其尚未出售實際並無利益產生，以現今證券市場低迷時節，取具該股票股利之實質利益，並無法立即產生效益，乃須待出售時始有降低實際投資成本效益，依該函釋須於取得年度及出售年度均須分攤列報營業費用及利息支出，顯然不合常理及收入配合原則，訴願機關以司法院釋字第四九三號解釋：「公司投資收益部份，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中八十％免予計入所得額課稅，則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」依其意旨，股利收入既已修法全數不計入所得額課稅，基於收入與成本費用配合之原則，其所分攤營業費用及利息費用，自不得歸由其他應稅之收入項下減除，‧‧‧股利獲配者年度結算申報係按取得股票股利面額十元核算投資收入‧‧‧等云云，顯然該訴願機關等不了解財務會計準則規定其取得被投資公司之股票股利時僅作股數備忘紀錄，實質並無投資收益產生，故何來產生之按股票股利面額十元核算投資收入，其係營利事業所得稅結算申報之不合理之計稅方式，故自無應分攤營業費用及利息支出之所得類別不同之問題，顯有賺取不當得利之情事，故應將訴願決定、復查決定及原處分撤銷云云。被告則以：（一）按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為行為時所得稅法第四十二條第一項所明定；「‧‧‧以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認定外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：‧‧‧二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之比例，計算分攤之。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號令所明釋。（二）查原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入九、二四０、八二一元（出售證券收入），營業成本九、一六一、０八五元，營業費用二、三九九、二六七元，全年所得額虧損二、四七０、三九四元，非營業收入四八六、四四六元（含利息收入三九、九三九元、出售資產收益二、五七九元及其他收入四四三、九二八元），利息支出六三七、三０九元，停徵之證券交易所得六、三一二、四九四元，依所得稅法第四十二條取得之股利收入六、八七五、０六三元，分攤之營業費用及利息支出一、八七０、七八六元（原告填報於合於獎勵規定之免稅所得欄下），課稅所得額虧損五九九、六０八元，被告原依申報數核定營業收入九、二四０、八二一元，營業成本九、一六一、０八五元，營業費用二、三九九、二六七元，非營業收入四八六、四四六元，全年所得額虧損二、四七０、三九四元，惟有關出售證券收入及投資收益應分攤營業費用及利息支出部分，依首揭財政部八十三年函釋規定，核定出售證券收入應分攤營業費用一、三一二、００八元及利息支出三五五、六三六元，另投資收益應分攤營業費用九七六、一一九元及利息支出二六四、五八九元，停徵之證券交易損失為一、六三六、０一九元（含直接歸屬四八、一一一元），投資收益應分攤之營業費用及利息支出為一、二四０、七０八元，課稅所得額為四０六、三三三元，揆諸首揭規定，並無不合。（三）至原告主張已依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，分攤營業費用及利息支出，被告依九十二年函釋調整有違溯及既往乙節，查原告僅就證券收入九、二四０、八二一元，計算分攤營業費用及利息支出，惟財政部八十三年函釋規定，投資收益部分亦應計算分攤營業費用及利息支出，財政部九十二年函釋係再度強調投資收益亦應分攤，並非重新規定，參諸司法院釋字第二八七號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，原告主張顯有誤解法令。另原告指股票股利於取得被投資公司發放股票股利時，須按面額十元核算股利收入分攤取得年度營業費用及利息支出，於出售該股票股利年度時，須再行以實際出售價格分攤營業費用及利息支出，有重複分攤營業費用及利息支出情形乙節，按被投資公司發放之股票股利係為股票獲配者之收益，股利獲配者年度結算申報係按取得股票股利面額十元核算投資收益，倘嗣後將該獲配之股票出售，則為出售股票收入，所得類別不同，自無重複分攤營業費用及利息支出之問題，故應將原告之訴駁回等語置辯。
三、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：‧‧‧。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之比例，計算分攤之。」分別經財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號令所明釋。另「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經司法院釋字第四九三號解釋在案。上述財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋既經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸在案，爰予援用。
四、經查，原告係以投資不動產及有價證券買賣為專業之營利事業，九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入九、二四０、八二一元，營業成本九、一六一、０八五元，營業費用二、三九九、二六七元，全年所得額虧損二、四七０、三九四元，課稅所得額為虧損五九九、六０八元，經被告初查依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，核定投資收益應分攤營業費用九七六、一一九元，利息支出二六四、五八九元，並列為課稅所得額之加項等情，為兩造所不爭執，並有被告對原告之九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪信實。五、原告雖執前詞以為指摘，惟按，所得稅法第四十二條係規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧。」自此條文文義觀之，其僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第二十四條第一項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而同法第二十四條第一項復規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第四十二條規定亦應適用之；況以投資為專業之公司，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為有價證券未出售前因持有而獲配股息、紅利所得投資收益，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。然營利事業轉投資其他營利事業，在其投資過程中，其中需為「投資決策作成」、「買入公司股票」及「處分被投資公司股票」等行為，故轉投資過程自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其必要之費用產生；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，而上述財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，解決此費用難以明確歸屬之問題；而套用此分攤公式核算結果，因原告係屬專業投資公司，故依財政部頒訂之營利事業所得稅申報書格式，其列報方式雖應將此投資收益歸屬營業收入項目，而減除此項目應分擔之營業費用額後，其金額即屬不計入所得額之金額，並列於申報書五十八欄位，同時列為未分配盈餘加項；亦即自申報書形式上觀之，投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第四十二條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，然此乃收入分攤費用之當然結果，況自此核算方式之實質面觀之，因依上開所述，所得稅法第四十二條所稱之股利淨額即投資收益亦有其必需之營業費用，而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用，即得於應稅收入項下減除之費用即相對減少，故此種核算方式其表現之意義，應僅是得於應稅收入項下扣除之費用減少，至於系爭投資收益則實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第四十二條關於不計入所得額課稅之規定符合。
六、次按，所得稅法第四十二條規定，於八十七年一月一日兩稅合一新制實施前曾有兩次修正；其五十二年之原條文為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」嗣於六十九年十二月三十日修改為「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其修正理由則為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第四十二條乃又修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」而其修正理由則為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」自上述所得稅法第四十二條規定修正之沿革及理由觀之，可知五十二年之原條文，其規定全部之投資收益均免計入所得額課稅，目的即在於避免營利事業所得稅重複課徵，故以「投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇」為免予計入所得額課稅之要件，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，故嗣後方有「為分擔費用計算簡便計」，而於六十九年修正為免計入所得之投資收益為百分之八十，其餘投資收益百分之二十則計入所得額課稅，而轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支；自此更可明確得知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「免予計入所得額課稅」或「百分之八十免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，本於收入與成本費用配合原則，其本質上均應分擔有關之各項費用。
七、另按，因所得稅法第四十二條規定於六十九年修正時，證券交易所得尚未停徵，而屬應稅所得，因此投資收益有關之各項費用若超過當年投資收益之百分之二十，亦准予列支，而作為應稅所得之減項，若投資收益有關之各項費用少於當年投資收益之百分之二十的收益，因其他轉投資之各項費用，亦悉數准予列支，自無轉投資所支出費用分攤之問題。然而，自所得稅法第四條之一增訂「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」後，因轉投資支出費用分攤之問題乃再度浮現，即投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，然證券交易所得係停止課徵所得稅，而投資收益百分之二十則為應稅收入，加以按諸收入與成本費用配合及公平原則，應稅收入及免稅收入均應分攤之相關成本費用，故財政部乃頒訂八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按收入比例作為分攤基準之計算公式。又因六十九年修正之所得稅法第四十二條所以規定投資收益百分之二十為應稅收入，即是參照其他國家辦法，為簡便計算投資收益應分攤之費用數額，而為之設計；換言之，此立法設計即認投資收益之費用為其收益之百分之二十，故以投資收益之百分之二十作為應稅收入，而因投資收益產生之各項費用則悉數准予列支，是另免予計入所得額課稅之百分之八十之投資收益，即不生再分擔費用之問題；是於上述財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之費用分攤公式中，僅以投資收益之百分之二十列為應稅收入項下分攤費用，至另百分之八十投資收益即不再列入該公式中之免稅部分分攤費用之緣由，而非謂依此公式，則規定為免（不）計入所得額課稅之投資收益，即不應列入此費用分攤公式中計算費用之分攤。又因依此分攤公式，若投資收益有關之各項費用少於投資收益之百分之二十，則差額部分將有營利事業所得稅重複課稅現象，故為落實「營利所得」只課徵一次稅捐之原則，八十七年一月一日起實施之兩稅合一制，將所得稅法第四十二條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則並不因兩稅合一制之實施而有例外，是上述財政部關於營業費用及利息支出之分攤公式，就兩稅合一制實施後之投資收益費用分攤，自仍有其適用；又因該投資收益雖不計入當年度營利事業所得額核算所得稅，然依分攤公式應分攤之費用，則應自當年度投資收益額內予以減除，所獲得之純益額，作為原告當年度未分配盈餘之加項，而此投資收益所含之可扣抵稅額及公司所繳納之當年度營利事業所得稅依所得稅法第六十六條之三規定，必須計入其股東可扣抵稅額帳戶，於分配股東股利時併同分配可扣抵稅額，由股東申報綜合所得稅時予以扣抵應納稅額，故依上述費用分攤方式計算公司之營利事業所得稅，並無因重複課稅致有違兩稅合一制之精神情事。至財政部九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號令僅係重申以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照該部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之比例，計算分攤，並未增加原來所無之負擔，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定及法律不溯既往原則適用之問題，是原告主張被告係依財政部九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號令計算，有違法律不溯既往原則云云，容有誤解，亦不足採。
八、再按，被投資公司發放之股票股利係為獲配股票投資公司之收益，獲配股利之投資公司於該獲配股利年度結算申報，係按取得股票股利面額十元核算投資收益，倘嗣後將該獲配之股票出售，則為出售股票收入，兩者所得類別不同，並無重複分攤營業費用及利息支出之問題。故原告另指稱: 股票股利於取得被投資公司發放股票股利時，須按面額十元核算股利收入分攤取得年度營業費用及利息支出，於出售該股票股利年度時，須再行以實際出售價格分攤營業費用及利息支出，有重複分攤營業費用及利息支出情形云云，仍非可採。
九、綜上所述，原告之主張均無可採，則被告依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，核定原告投資收益應分攤營業費用九七六、一一九元，利息支出二六四、五八九元，並列為課稅所得額之加項，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十四　年　　六　　月　 三十 日第二庭 法 官 林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十四　年　　六　　月　 三十 日書記官 黃玉幸
附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。