高雄高等行政法院判決

原告

仙蒂股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

鄭瑞崙 律師

訴訟代理人

邱揚勝 律師

訴訟代理人

林岡輝 律師

複代理人

張競文 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月30日台財訴字第09400525720號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）87年11月至88年12月間經營視聽歌唱，漏開統一發票並漏報銷售額新台幣（下同）10,370,517元，逃漏營業稅518,525元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅518,525元，並裁處罰鍰2,592,600元；又因未依限提示有關課稅資料文件，另依稅捐稽徵法第46條規定處罰鍰3,000元。原告不服，申經復查，因有關營業稅業務自92年1月1日起由被告承接，經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，嗣經財政部94年5月26日台財訴字第09300634130號訴願決定書決定：「原處分（復查決定）關於違反營業稅罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。」嗣經被告就違反營業稅罰鍰部分重核復查決定，改處所漏稅額3倍罰鍰共計1,555,500元（計至百元止）。原告猶不甘服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

㈠原告於87年10月與訴外人王興達約定，將營業處所所在店屋（即高雄市鹽埕區○○○路247號5樓）內所有之KTV房間及外場全部，全天出租與訴外人王興達使用，且租賃期限為87年12月l日至88年12月l日，此有店屋租賃契約書可稽（訴外人王興達委託李敏煌為承租名義人），嗣南機組於92年10月6日以調南機防字第09276210941號函送高雄市稅捐稽徵處及台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）表示：原告為特種飲食業者，於87年ll月至88年12月間，利用駿士商行（為經營免稅菸酒買賣之營業人），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款刷用，而原告利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐。高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處於知悉前揭移送函文意旨後，遂於91年10月16日以高市稽鹽（工）字第0910022575號函通知原告於91年10月23日提示有關課稅資料文件，惟原告將店屋承租予訴外人王興達後，即無繼續營業，自無持有與本件相關之營業帳冊，且系爭營業處所於90年7月20日發生火災，從而原告並未如期提示有關課稅資料文件，故高雄市稅捐稽徵處遂於91年12月23日依稅捐稽徵法第46條第l項規定，以高市稽法字第0910111374號處分書裁處原告罰鍰3,000元。

㈡高雄市稅捐稽徵處未獲相關課稅資料後，遂據前揭南機組函文、信用卡請款資料查核輔導清冊及荷商荷蘭銀行信用卡特約商申請書，認定原告87年ll月起至88年12月止漏報銷售額計10,370,517元，從而依營業稅法第32條、第35條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條之規定，以高市稽法字第091011370號處分書核定補徵87年度營業稅78,239元、88年度440,286元，合計補徵營業稅518,525元，並按漏稅額處5倍罰鍰。原告於收受前揭高市稽法字第0910111374號及高市稽法字第091011370號處分書後，即於92年2月19日申請復查，復查決果經被告以決定駁回，原告不服，於93年12月10日檢據檢察官之不起訴處分書，認定原告未實際經營仙蒂股份有限公司（下稱仙蒂公司）之事實，提起訴願，經財政部94年5月26日台財稅字第09300634130號訴願決定：「復查決定關於違反營業稅法處罰鍰部份撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」，嗣後被告作出94年8月16日財高國稅法字第0940052019號重核復查決定書，原告認該復查決定書之內容多有違誤，依法提起訴願，訴願機關並未予以深究，遂提起本件訴訟。

㈢重核復查決定雖表示有92年10月6日以調南機防字第09276210941號函及信用卡請款資料查核輔導清冊相關資料等影本暨荷蘭銀行信用卡特約商申請書附卷可稽，漏報銷售額之違章行為，洵堪認定，故按漏稅額補徵3倍罰鍰計15,551,500元云云，惟查：

⒈高雄地檢署檢察官不起訴處分書，認定自87年9月起係由王興達於系爭營業處所經營，而非耿聰圻、蕭港萍夫妻，則原告於87年ll月至88年12月間無任何銷售貨物或勞務之行為，自亦無短報或漏報銷售額之事實，從而被告所為之處分，顯係違法。

⒉按「租稅負擔公平原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。」最高行政法院78年度判字第2021號判決可資參照。本件原處分僅以形式上之營業登記，即速斷原告仍須負納稅義務，置原告並無任何銷售貨物或勞務之行為事實於不顧，顯違反租稅負擔公平原則。

⒊次按，商業登記制度之主要目的在於登記事項真實，確保交易安全，以及加強管理，避免非法商業活動影響合法業者之正當經營，而致違背稅賦之公平，從而行政機關為課徵稅賦之處分時，得信賴業已向行政機關登記於該地址之商號者，即為於該處經營之實際商號，然若有行為人虛設行號於同地址，以圖免稅賦者，仍應針對該行為人脫免稅賦之實際營業行為，課予漏稅罰，此係法理所必然。查高雄地檢署檢察官所為不起訴處分書認定自87年9月起係由王興達於系爭營業處所經營，而非原告，則被告自應針對王興達違反商業登記法及逃漏稅捐之行為課予漏稅罰，被告以形式上之營業登記即速斷原告仍須負納稅義務，置原告並無任何銷售貨物或勞務之行為以及王興達虛設行號、脫免稅賦等違法行為之事實不顧，顯有違誤。

⒋訴願決定雖以原告於87年10月至88年10月均辦理營業稅申報，是以原告未依相關規定辦理變更登記且同意王興達以原告名義繼續經營及開立統一發票，自應負擔營業稅及罰鍰云云。惟王興達為實際負責人，且王興達以駿士商行之刷卡機供客戶刷卡，業經高雄地檢署不起訴處分書認定在案。是以原告雖未依規定變更登記，然並未同意王興達繼續以原告名義經營，且王興達顯係以自己之名義或駿士商行之名義繼續經營，故王興達逃漏稅捐之罰鍰自不應由原告予以負擔。

㈣原告未為任何漏報銷售額之行為，且對王興達漏報銷售額之行為亦無任何過失，是以原處分係違法之行政處分，應予撤銷：

⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋在案。

⒉87年10月至89年12月止，係由王興達於系爭營業處所經營，有高雄地檢署不起訴處分書及店屋租賃契約書可稽。是以原告無於該營業處所為任何短報或漏報銷售額之行為，足堪認定，至於王興達所為短報或漏報銷售額之行為所引致之漏稅罰鍰，自亦應由王興達負責，無庸置疑，故原處分係違法之行政處分。

⒊原告將經營處所租予王興達，自係希望其合法使用該處所，更不得為任何逃漏稅之行為，且由系爭經營處所之租金與王興達逃漏稅額顯不相當觀之，原告對於王興達短報或漏報銷售額之行為自無具有故意之可能。再者，原告身為房東，依約並無任何監督之權限，則王興達短報或漏報之行為，自無可歸責於原告，原告自無任何過失，揆諸前揭司法院解釋之意旨，自不應處原告營業稅之罰鍰。且針對本稅部分，雖經鈞院以94年度訴字第614號判決認定被告對原告補徵營業稅之行政處分適法，然原告已於95年1月25日提起上訴，因而為求裁判一致性及維持原告之合法權益，鈞院得依行政訴訟法第177條第2項之規定，裁定停止本件訴訟程序。

二、被告答辯意旨略謂：

㈠查原告為特種飲食業者，於87年11月至88年12月間，利用駿士商行為經營免稅菸酒買賣之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷卡用，而原告利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐，經南機組查獲，有南機組92年10月6日調南機防字第09276210941號函及信用卡請款資料查核輔導清冊相關資料等影本暨荷蘭銀行信用卡特約商申請書附卷可稽，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。經高雄市稅捐稽徵處審理結果，以原告87年11月起至88年12月止漏報銷售額計10,370,517 （87年度1,564,784元，88年度8,805,733元），核定補徵87年度營業稅78,239元、88年度440,286元，合計補徵營業稅518,525元，並按所漏稅額518,525元處3倍罰鍰計1,555,500元，尚無不合。

㈡又原告復執前詞主張87年12月起即將系爭營業處所出租予王興達經營乙節，查原告係為依公司法設立之法人，原告雖將ＫＴＶ店租予王興達經營，惟既同意王興達以原告名義繼續經營及開立統一發票，此由原告於87年10月至88年12月均辦理營業稅申報可資證明，況原告係中華民國境內銷售貨物或勞務之營業人，自應依規定繳納營業稅，至繳納之稅捐，應如何分攤，則屬原告股東與王興達之債權債務私權關係，原告主張撤銷違反營業稅法處罰鍰部分，核不足採。

理由

壹、程序方面：

一、查營業稅自88年7月1日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第3條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以89年6月16日台89財17557號函核定自92年1月1日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告以財政部高雄市國稅局為被告提起本件訴訟，並無不合，合先敘明。

二、按有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，固為行政訴訟法第177條第2項所明定，惟該條項係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。查，原告於前揭期間營業稅事件（即本稅部分），經本院94年度訴字第614號判決原告之訴駁回，原告雖於95年1月25日提起上訴，惟並不影響本件罰鍰事實之認定，是本件尚無於本院94年度訴字第614號判決終結前停止訴訟程序之必要，原告聲請裁定停止本件訴訟，不應准許。

貳、實體方面：

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．。3、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條定有明文。又「㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26 日台財稅字第851903313號函所明釋。

二、原告於87年11月至88年12月間經營視聽歌唱，漏開統一發票並漏報銷售額10,370,517元，逃漏營業稅518,525元，經南機組查獲，移由高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅518,525元，並裁處罰鍰2,592,600元，嗣因原告循序行政救濟，經被告重核後改處罰鍰1,555,500元，又因未依限提示有關課稅資料文件，另依稅捐稽徵法第46條規定處罰鍰3,000元等情（營業稅本稅及違反稅捐稽徵法第46條部分，已由本院另以94年度訴字第614號，不在本件爭執範圍），有高雄市稅捐稽徵處91年12月22日高市稽法字第0910111370號、0000000000號處分書、第一商業銀行93年8月12日（93）一十全字第693號函附交易明細表、原告87至88年度營利事業所得稅結算申報書、營業稅年度彙總申報資料查詢作業、高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處91年10月16日高市稽鹽（工）字第0910022575號函、被告94年8月16日財高國稅法字第0940052019號重核復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。

三、本件原告所爭執者厥為系爭營業處所，自87年9月起係由訴外人王興達所經營，並非原告，則原告於87年11月至88年12月間並無任何銷售貨物之行為，亦無短報或漏報銷售額之事實，原告並無過失，是被告所為之營業稅罰鍰處分，顯係違法云云。惟查：

㈠原告為特種飲食業者（視聽歌唱業、舞場業），其實際負責人耿聰圻、蕭港萍夫妻，於87年12月間將系爭營業處所以出租方式轉由訴外人王興達經營之事實，固為兩造所不爭執，惟原告係依公司法設立之法人，其業務之經營並不因法人內部自然人之變更（本件並未變更代表人）而受影響，即其法人之本質仍屬存在，對外責任之歸屬仍須由該法人負責。則查，原告固將其ＫＴＶ店租予訴外人王興達經營，然仍允許訴外人王興達以原告名義繼續經營及開立統一發票之事實，業據證人王興達於另案即本院94年度訴字第614號營業稅事件（本稅部分）本院行準備程序時到庭證稱：「（問：有無向仙蒂公司承租營業場所？）我在民國87年時，是有向仙蒂公司承租營業場所。」「（問：證人承租該營業場所後，是否有自己為經營？）我是承租下來經營酒店，名稱並未為變更，仍是使用仙蒂公司登記的牌照去經營。營業稅則是交由會計人員去處理，因為高雄市政府營利事業登記處的人員都會固定來做稽核，所以相關的稅捐應該都有繳納。我承租該營業場所，事實上已經包含租牌（即營業執照），所以租金才會那麼高，達到十六萬元。否則以房屋老舊的狀態，不可能租金會那麼高，．．．。」「（問：證人承租該營業場所時，是否該營業場所中即已經有刷卡機？）是。我承租時，租金就已經包含稅金和發票的部分。我進去經營時，就已經有美國運通銀行的刷卡機，但因為比較貴，所以我沒有使用。我後來是透過張有財找台北銀行的人來裝刷卡機。而刷卡機是店有需要時，銀行就會來裝設。因為張有財有駿士商行的牌照，所以他可以向銀行申請刷卡機，我個人沒有公司牌照，所以向銀行申請刷卡機，銀行也不會准。」「因為當時耿聰圻表示該營業場所是合法的，所以我才會承租下來，租金是連牌照一起租下來，這樣比較方便，就不用再去申請牌照。」「實際上是我在經營酒店和客人作交易，只是牌照是使用仙蒂公司的牌照，因為在我向其承租場所的租金中，已含有承租牌照的部分。」等語（詳卷附本院94年度訴字第614號判決理由第三段），復有原告87年10月至88年12月營業人銷售額與稅額申報書及前揭原告87年、88年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可佐，足見原告仙蒂公司於87年11月至88年12月間確有營業之事實至明。則原告係中華民國境內銷售貨物或勞務之營業人，自應依規定繳納營業稅，至其與訴外人王興達間之關係，核屬債權債務私權關係，無礙被告核定補徵營業稅，是原告主張自87年11月至88年12月間並無任何銷售貨物之行為，亦無短報或漏報銷售額之事實，並不可採。

㈡次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋在案。本件原告於87年11月至88年12月間有營業之事實，業如前述，且其營業係利用駿士商行為經營免稅菸酒買賣之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷卡用，而原告利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐，亦有信用卡交易請款資料查核輔導清冊、荷商荷蘭銀行信用卡特約商申請書、荷商荷蘭銀行松山分行月結單、第一商業銀行存款明細分類帳等附於原處分卷可稽，且經證人王興達於94年度訴字第614號營業稅事件中證述明確，則原告自87年11月起至88年12月止，其漏報銷售額經高雄市稅捐稽徵處審理結果10,370,517（87年度1,564,784元，88年度8,805,733元），合計漏報營業稅518,525元。是原告前揭漏報行為縱無故意，亦難謂無過失；又原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅518,525元之行為，經查已同時涉及稅捐稽徵法第44條未依法給予他人憑證及營業稅法第51條第3款規定，是被告就行為罰及漏稅罰擇一論處，按漏稅額518,5252元，處3倍罰鍰1,555,500元，並無不合。

四、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以原告於87年11月至88年12月間經營視聽歌唱，漏開統一發票並漏報銷售額10,370,517 元，逃漏營業稅518,525元，乃依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰1,555,500元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠