高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴字第一一一一號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 06 月 30 日

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一一一一號民
原　　　告　甲○○○○○○○○
訴訟代理人　陳俊卿律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月二十八日台財訴字第０九四００四三八一六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十七年五月至九十年十一月間，利用免稅商號申請之刷卡機供客人刷卡消費，短漏開統一發票並漏報銷售額共計新台幣（下同）一一四、九五五、五三五元（不含稅），經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由被告核定補徵原告營業稅七、三三三、０八三元外，並按所漏稅額處十倍之罰鍰計七三、三三０、三００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）原告於八十七年至九十年期間僅將設於高雄市○○○路六號二樓之瑞承大舞場特許營業執照租給訴外人顧文江等人（有顧文江等人與吳林玉花所訂之租賃契約可證），由顧文江等人實際經營該大舞場，原告並不知訴外人鄭水吉提供宏建企業行（負責人陳秋江）、金朝企業行（負責人陳超疊）及日曜企業行（負責人陳宏昌）信用卡刷卡機置於瑞承大舞場內提供顧客刷卡消費，包括菸酒、包廂、女性陪侍檯費及舞資等，因鄭水吉經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以九十一年度偵字第二０二九七號以違反稅捐稽徵法第四十三條及商業會計法第七十一條規定提起公訴，被告卻以推測方式認定原告利用宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行等免稅菸酒商號之刷卡機提供客戶刷卡付款，致有漏報銷售額之違章，與事實不符，於法有違。
（二）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務者，應課徵營業稅」「銷售貨物或勞務營業人為營業稅之納稅義務人」，分別為營業稅法第一條、第二條所明定。本件依臺灣高雄地方法院檢察署九十一年度偵字第二０二九七號檢察官起訴書已明確認定：鄭水吉擅將「緣坊企業社」「宏建企業社」「傑笙企業社」「日曜企業社」「金朝企業社」「旭威企業社」等商號之刷卡機放置於瑞城大舞廳內，使前往該店內持信用卡簽帳消費之顧客，就當日一次消費之菸酒、餐飲、包廂費，小姐檯費服務費等全部費用，利用上開企業行之刷卡機及簽帳單刷卡，．．．使前述銀行誤以為該等舞廳顧客係向緣坊等六家企業社所為消費性融資於扣除手續費後，將刷卡金額悉數撥付，匯入鄭水吉之同居女友王素芬在彰化銀行東高雄分行所申設帳號00000000
000000帳戶內，王素芬再自其帳戶內提領刷卡款項
交給鄭水吉，鄭水吉自行扣除百分之六至百分之八不等之報酬後，在瑞城大舞廳打烊時間，前往交付其餘款項供會計人員陳秀珍、王素芬等人作帳．．．菸酒廠商收款係由舞廳總會計陳秀珍核對請款單並請示負責人顧文江後交付等情。足證原告代表之瑞承大舞場並未參與此銷售行為，尤其瑞承大舞場帳目，並無記載該信用卡之消費金額，該些款項亦未匯入原告帳戶，此部分刷卡消費及銷售行為係存在於鄭水吉與顧文江個人行為間，與瑞承大舞場之名義負責人原告無關。此觀諸檢察官所起訴之被告為鄭水吉，納稅義務人瑞城大舞廳之負責人及股東顧文江、張克勤、許清煙、伍國興，伍美芙、陳雲龍等人，並未包括瑞承大舞場登記名義負責人原告自明。是被告以原告為補稅裁罰之主體，顯與營業稅法第二條規定不符，何況原告僅係瑞承大舞場執照上之負責人及出租人，而非實際營業人（已見上述）。至於稅捐稽徵法第四十七條第一項第三款係規定「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於商業登記法規定之商業負責人適用之」，係僅適用於依稅捐稽徵法應處徒刑部分，始有適用於商業登記之負責人，與本件補徵營業稅及罰鍰無關。訴願決定引用上開稅捐稽徵法應處徒刑之規定，適用於本件，自屬理由不備。
（三）查張克勤、顧文江係設於高雄市新興區○○○路六號之「瑞城大舞廳」（按係瑞承大舞場之誤，有法務部調查局南部地區機動工作組刑事案件移送書可證）實際負責人，均為稅捐稽徵法之納稅義務人，有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官對顧文江、張克勤等人提起公訴之九十二年度偵字第一二九一八號起訴書可稽。又所謂公司負責人，如負責人確係不負實際責任，仍應以「實際負責經營管理之人為處罰對象」，有司法院第二廳七十二年四月三十日（七二）廳刑一字第三七六號函復之法律座談會意見可佐（見檢察官對非實際負責經營管理瑞承大舞場之陳雲龍等人予以不起訴處分之九十二年度偵字第一二九一八號不起訴處分書可憑）。準此，本件原告既非實際負責人，且並未參與更未授意或同意鄭水吉、顧文江、張克勤等人以詐術逃漏稅捐之行為，因此將鄭水吉、張克勤、顧文江等所逃漏之稅捐要原告負責，而讓鄭水吉、張克勤、顧文江等人謀取不法之利益後逍遙法外，不要負責此部分之稅捐，實有違誠信、公平、正義之原則。
（四）原告僅係瑞承大舞場執照上之名義負責人，自八十五年起將瑞承大舞場租給顧文江等人實際經營（有顧文江等人與吳林玉花所訂之租約可證），因此實際營業人並非原告本人，自與本件之漏稅無關。除引用起訴書所載（已見上述）外，茲將實際營業人係顧文江等人而非原告之證據列述如下：
（１）九十一年十一月二十六日伍美芙在被告訊問時供稱：「由顧文江經營，另有共同經營者，即張克勤、許清煙，後由陳雲龍接管」。
（２）九十一年十一月二十六日陳雲龍在被告訊問時供稱「瑞承大舞場於八十五年五月三日由張克勤、顧文江、許清煙回復經營，實際董事長張克勤經營至八十八年，後以顧文江為負責人，嗣中風，改由本人負責」。
（３）九十二年十二月十日被告以財高國稅審三字第０九二００九四０八六號函調伍美芙筆錄略載「八十八年十月以前實際經營者是顧文江，連同舞場牌照一起租用的，因本人是顧文江之乾女兒，出面租賃的」。
（４）九十二年十一月二十一日被告以財高國稅審三字第０九二００八二三三五號函調原告委由吳秀珍所具之筆錄略載「瑞承大舞場係租與顧文江及伍美芙經營」。
（５）另顧文江提供瑞承大舞場與宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行之信用卡機刷卡款項，係由銀行撥付匯入鄭水吉同居女友王素芬彰化銀行東高雄分行所開戶之00000
00000000號帳戶內，再由鄭水吉自行扣除百分之
六至百分之八不等之報酬後，餘款交付與會計陳秀珍作帳，迨菸酒廠商收款時，由陳秀珍核對請款單並請示負責人顧文江後付款，此項刷卡款項流向，高雄地方法院檢察署檢察官起訴書記載甚詳；其負責人為顧文江。
（６）綜合上述證據，已足證明利用日曜企業行等免稅菸酒商號之信用卡刷卡機供前來消費之刷卡付款，而漏報銷售款之違章行為者係顧文江等人而非原告。又刷卡款項均由銀行撥付匯入鄭水吉同居女友王素芬彰化銀行東高雄分行00
00000000000帳戶內，再由鄭水吉自行扣除百
分之六至百分之八不等之報酬後，餘款交付與會計陳秀珍作帳，迨菸酒廠商收款時由陳秀珍核對請款單並請示負責人顧文江後付款。該些信用卡刷卡消費款項從未匯入瑞承大舞場登記負責人即原告之帳戶內，原告亦未參與有關刷卡消費之任何行為，自與原告無關。且被告對該些刷卡消費款項之資金流向已瞭如指掌，奈被告及訴願決定機關仍指摘原告未能提出具體資料證明實際負責人為顧文江，且相關資金流程亦不足以證明實際負責人為顧文江云云，自有認定事實不依證據之違誤。
（五）原告僅係瑞承大舞場之名義負責人，實際經營該舞場之負責人係承租瑞成大舞場所在房屋之顧文江、張克勤等人，又利用宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行等免稅菸酒商號之刷卡機提供客戶刷卡付款，漏報銷售額之違章者，係鄭水吉、陳宏昌、顧文江、張克勤等人，原告並不知情，亦沒參與其事，有租賃契約書、南機組移送書、高雄地方法院檢察署九十二年度偵字第一二九一八號起訴書、高雄地方法院九十二年度訴字第一六二號刑事判決、高雄地方法院檢察署九十二年度偵字第一二九一八號不起訴處分書暨陳秋紅、陳趙壘、陳宏昌、陳秀珍、鄭水吉、蔡麗莉、原告、伍美芙、陳雲龍等人在南機組之調查筆錄可證。因此被告所稱「原告利用上游經營免稅菸酒買賣之宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行，向荷商荷蘭銀行股份有限公司等收單機構申請授權之刷卡機裝置於原告之營業場所，轉供原告對外營業於客人結帳付款時刷卡之用，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐」云云，自與事實不合，其主張自屬無理由。另被告所稱原告並未舉證其關係人相互間之約定或授權情形等文件證明云云亦有誤會。何況證明原告與顧文江等人有無勾結，亦係課稅機關即被告應負舉證責任之事。
（六）依上開營業稅法第一條及第二條之規定，應以實際營業人為違章主體，被告對此亦不否認。本件瑞承大舞廳之實際營業人並非原告已見上述，揆諸上揭法文規定原告自非本件不法逃漏稅捐之納稅義務人，情至顯然。至於原告沒變更負責人登記，依商業登記法第十九條規定，亦僅屬不得以其事項對抗善意第三人而已，與本件之違法逃漏稅捐無關，被告主張「既未依規辦理變更負責人登記，自不得以此對抗稅捐之核課」云云，自屬誤會。
（七）坐落於高雄市○○○路六號之房屋，因建於幾十年前，無地下室，雖合乎當時設立舞廳之條件，但已不合目前新申請設立新舞場之要求，因此將原設立瑞承大舞場之該房屋出租於顧文江等人經營舞場時，若將瑞承大舞場之負責人謝文彥變更為顧文江等人，該瑞承大舞場就成為顧文江等人獨資經營之事業，若有一天，顧文江等人將該瑞承大舞場移往他處經營，高雄市○○○路六號之房屋及舞場場地依規定因無法再申請新舞場，原來之舞場等設施即成廢物，對原告及房屋屋主損害甚大，此乃瑞承大舞場無法變更為實際經營者顧文江等人之原因，實有不得已之苦衷。又原告雖同意顧文江等人在承租瑞承大舞場期間使用瑞承大舞場之名義開立發票，但原告並不同意顧文江等人以違法之方法使用原告之名義逃漏稅捐。本件顧文江等人與鄭水吉勾結以違法、不正當之手段逃漏稅捐，自非原告所能同意及包容之事項。因此此部分以不法之方法所逃漏之稅捐，自應由實際之經營者顧文江等人負責，始合乎公平正義之原則。試問如顧文江等人在瑞承大舞場販賣槍砲、毒品，其銷售額難道亦要登記名義人之原告負責其逃漏之稅捐嗎？
（八）按「獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象」，財政部八十六年五月七日台財稅第八六一八九四四七九號函釋可參，該函釋所謂獨資經營之自然人，並非排除實際經營之自然人，而以登記營業人為處罰對象。被告主張本件應以違章行為發生時登記之負責人為論罪對象，自有誤會（倘若財政部認為應以登記營業人為處罰對象，而排除實際銷售貨物之實際營業人，則與營業稅法第一條、第二條之規定有違，該行政命令牴觸法律，應屬無效不能適用。）本件不論高雄地方法院檢察署檢察官偵結起訴書及被告調詢涉案關係人之筆錄，皆一致指認有關銷售款之違漏行為，並非原告（瑞承大舞場名義負責人），實係顧文江等人，揆諸營業稅法第一條、第二條及上揭財政部函釋，自以顧文江等人為違章主體，始符事實並合法規。原告因執有舞場特許營業執照，由於舞場許可執照取得不易，故顧文江等人以租用方式實際營業，原告只不過是登記名義負責人而已，又該舞場九十三年間因火災燒毀已無法營業，併此說明。
（九）關於被告所提出之「新開業營業人訪問卡」並未載明訪問日期，其訪問時間，自有可疑。
二、被告答辯之理由：
（一）按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」分別為行為時營業稅法第三十條第一項、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。「獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。是故，本案應以違章行為發生時登記之負責人為論處對象。」為財政部八十六年五月七日台財稅第八六一八九四四七九號函釋。
（二）查原告為特種飲食業者，利用上游經營免稅菸酒買賣之宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行，向荷商荷蘭銀行股份有限公司等收單機構申請授權之刷卡機，裝置於原告之營業場所，轉供原告對外營業於客人結帳付款時刷卡之用，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，經高雄市稅捐稽徵處移請南機組偵辦，該組於九十一年九月十一日依法執行搜索查獲，取有上開宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行負責人陳秋紅、陳趙壘、陳宏昌、會計陳秀珍及鄭水吉、蔡麗莉、原告、伍美芙、陳雲龍等相關人員之調查筆錄及查扣資料附卷可稽。宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行等上游免稅菸酒商實際負責人鄭水吉於九十一年十月三日供稱先後於八十七年一月至八十八年十二月提供宏建企業行、八十八年七月至八十八年十二月提供金朝企業行、八十八年七月至九十年十二月提供日曜企業行等刷卡機置於原告處，供顧客刷卡消費，顧客在原告處的消費包括菸酒、包廂、女性陪侍檯費、舞資等在內。且鄭水吉亦經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以九十一年度偵字第二０二九七號起訴，並經臺灣高雄地方法院九十二年度訴字第一六二號刑事判決，處有期徒刑二年，緩刑五年；陳宏昌業經臺灣高等法院高雄分院於九十二年九月二十六日以九十一年度上易字第一四八八號刑事判決「原判決撤銷。陳宏昌共同連續依法受託代他人處理會計事務之人員利用不正當方法，致使會計事項發生不實之結果，累犯，處有期徒刑貳年。」附卷佐證。綜上，原告利用日曜企業行等免稅菸酒商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。是經被告審理結果，以原告自八十七年五月起至九十年十一月止漏報一般稅率銷售額計一０七、０二九、０００元，逃漏營業稅五、三五一、四四九元；另漏報特種稅率銷售額七、九二六、五三五元，逃漏營業稅一、九八一、六三四元，合計逃漏營業稅七、三三三、０八三元。原查除核定補徵營業稅七、三三三、０八三元外，並按所漏稅額處十倍之罰鍰七三、三三０、三００元（計至百元止，九十年十一月漏稅額在二千元以下，其應補稅額五十六元免處漏稅罰），揆諸首揭規定，洵無違誤，應予維持。
（三）原告於八十四年五月二十四日至九十年九月七日間擔任瑞承大舞廳負責人，有高雄市政府營利事業統一發證變更登記申請書等資料附案可稽，是原告係商業登記法規定之商業負責人，原告係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，原告係瑞承大舞廳登記之負責人，自有繳納稅捐之義務，原告引前述起訴書所載並舉證歷年租賃合約主張該違章期間為顧文江等人實際經營，依營業稅法第一條「在中華民國境內銷售貨物或勞務者，應課徵營業稅」及第二條「銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人。」規定，應以實際營業人為違章主體。惟依前揭法令規定申請營業登記之事項有變更，均應於事實發生日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更營業登記。故縱原告非實際經營屬實，惟其既未依規定辦理變更負責人登記，自不得以此對抗稅捐之核課，且縱如原告主張舞場係顧文江以租用方式從事營業，為實際之經營者，惟原告既同意顧文江以原告名義繼續經營及開立統一發票，被告對原告即登記之負責人課稅，即無違誤；至繳納之稅捐應如何分攤，則屬內部間債權債務私權關係，尚無排除原告受處分效力，又瑞承大舞廳屬獨資組織之營利事業，被告依財政部八十六年五月七日台財稅第八六一八九四四七九號函釋，以違章行為發生時登記負責人原告為論處對象，尚無不合。
（四）原告以若實際營業人顧文江等人在瑞承大舞場販賣槍砲、毒品，反問被告是否仍以原告（即登記之負責人）負責？查原告所舉案情乃觸犯刑法，其處罰對象，與本件稅法課徵對象不同，無法相提並論。原告雖主張「原告未同意或包容顧文江等人與鄭水吉勾結以違法、不正當之手段逃漏稅捐。」惟並未舉證其關係人相互間之約定或授權情形等文件證明，縱有約定亦屬私法行為，被告依法向原告課徵之稅捐，原告可依民法債權債務關係向顧文江等人求償，是原告主張本件應向實際負責人課徵，核無足採。況原告八十七至八十九年度綜合所得稅申報書，申報有原告之各年度營利所得分別七七七、九三九元，負七、八二二、０九六元及負五、四五九、七一六元，九十年度綜合所得稅則未申報，是原告主張不負顧文江等人與鄭水吉勾結以違法、不正當之手段逃漏稅捐應繳納之稅捐及罰鍰，無足採據。
（五）經查原告於八十四年五月間依法向高雄市政府辦理變更瑞承大舞場營業人負責人為原告，復於九十一年一月間變更代表人為伍霓林，投資之金額為三０、０００元，有營業稅稅籍電腦查詢資料足憑，原告並親自接受高雄市稅捐稽徵處新興分處（下稱高市稅捐處新興分處）承辦員訪談及講解有關開立發票、保存帳證與稅捐報繳事宜後，於營業人訪問卡「營利事業負責人」欄簽章，核有上開營業變更登記查簽表等文件影本，足見原告為上述違章期間瑞承大舞場之負責人無疑。原告既係違章期間瑞承大舞場之負責人，則非經合法之程序變更負責人之前，其負責人之事實仍存在，自應承擔負責人應負之法律責任。又高市稅捐處新興分處為辦理統一發票之核發，亦曾至原告處勘查其是否有營業，並確認確有營業情形，原告既係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應就其營業負擔繳納營業稅之義務。
（六）又查營業稅法第六條規定「．．．營業人：以營利為目的之．．．私營．．．之事業。」是瑞承大舞場即一營業人，如原告無意繼續擔任負責人，應依營業稅法第三十條第一項辦理變更登記，本件既未辦理變更登記，自應負起法律賦予「負責人」之責任。瑞承大舞場登記原告為負責人與其他被冒用情形不同，故不得改以實際經營者為課稅及違章對象。財政部八十六年五月七日台財稅第八六一八九四四七九號函釋「．．．獨資事業於辦妥負責人．．．變更登記後，經查獲變更前有違反稅法規定情事，究應以變更前抑或以變更後．．．負責人為處罰對象．．．」，所稱變更前或變更後均以「登記負責人」為對象。另查稅法尚無排除登記負責人之自然人而以實際經營之自然人為課稅並處罰對象之規定，是原告稱該函釋中「獨資經營之自然人，並非排除實際經營之自然人」容有誤解法令。
（七）原告稱無法變更負責人乃原告營業場所，因後來不符合設立新舞場條件。惟查瑞承大舞場於原告之後分別於九十一年一月、八月及十一月均各有變更負責人，是原告所稱未准變更負責人乃指「營利事業登記」即商業登記之變更，不得阻卻本件依營業稅法第三十條第一項規定應向主管稽徵機關申請「營業登記」之變更，況若不符合前者規定，致未能核准變更商業登記，即不宜繼續營業。
（八）本件原告於八十七年五月至九十年十一月間，利用免稅菸酒商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款一一四、九五五、五三五元，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅，事證明確，原處分核定補徵營業稅七、三三三、０八三元外，並處罰鍰七、三三０、三００元，認事用法，洵無違誤。
理　由
甲、補徵營業稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」，下稱營業稅法）第二條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款規定。又按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。
二、經查，原告於八十七年五月至九十年十一月間，利用免稅商號申請之刷卡機供客人刷卡消費，短漏開統一發票並漏報銷售額共計一一四、九五五、五三五元（不含稅），經南機組查獲，移由被告核定補徵原告營業稅七、三三三、０八三元外，並按所漏稅額處十倍之罰鍰計七三、三三０、三００元等情，此有南機組九十二年二月二十六日調南機防字第０九二七六二０一七七一號函附移送書、調查筆錄等相關資料、被告九十三年十一月十二日九十三年度財高國稅法違字第一Ｚ000000000號處分書及稅額繳款書、罰鍰繳款書
等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：因舞場許可執照取得不易，而原告執有舞場特許營業執照，故顧文江等人以租用方式實際營業，原告僅是名義上登記之負責人，而利用宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行等免稅菸酒商號之刷卡機提供客戶刷卡付款，漏報銷售額之違章者，係顧文江等人，原告並不知情，亦未參與更未授意或同意其事；又本件臺灣高雄地方法院檢察署九十一年之偵字第二０二九七號起訴書及被告調詢涉案關係人之筆錄，皆一致指認有關銷售款之違漏行為，並非原告，實係顧文江等人，揆諸營業稅法第一條、第二條及財政部八十六年五月七日台財稅第八六一八九四四七九號函釋，自應以實際營業人即顧文江等人為違章主體，始符事實並合法規；再被告對刷卡消費款項之資金流向已瞭如指掌，惟被告及訴願決定機關，仍指摘原告未能提出具體資料證明實際負責人為顧文江，且認定相關資金流程不足以證明實際負責人為顧文江，有認定事實不依據證據之違誤，何況證明原告與顧文江等人有無勾結，亦係課稅機關即被告應負舉證責任之事等語，資為爭議。
四、經查：
（一）原告為獨資特種飲食業者，於八十七年五月至九十年十一月間利用宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行等三家為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游），向荷商荷蘭銀行股份有限公司等收單機構申請授權之刷卡機，裝置於原告之營業場所，轉供原告對外營業於客人結帳付款時刷卡之用，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，經高雄市稅捐稽徵處移請南機組偵辦，該組於九十一年九月十一日依法執行搜索查獲等情，此有南機組九十二年二月二十六日調南機防字第０九二七六二０一七七一號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可稽。次查，宏建企業行、金朝企業行及日曜企業行等上游免稅菸酒商實際負責人鄭水吉於九十一年十二月十六南機組調查中供稱：「我為了要促銷菸酒與張克勤談妥，先後於八十七年一月至八十八年十二月提供宏建企業行、八十八年七月至八十八年十二月提供金朝企業行、八十八年七月至九十年十二月提供日曜企業行等刷卡機於瑞承大舞廳供顧客刷卡消費，顧客所有在瑞成大舞廳的消費包括菸酒、包廂、女性陪侍檯費、舞資等在內，均由我提供之刷卡機支付。」等語，此有該調查筆錄附於原處分卷可稽。又查訴外人鄭水吉、陳宏昌為幫助瑞承大舞廳等納稅義務人逃漏稅，自八十七年三月九日起以陳秋紅等人為名義負責人，設立無實際營業之宏建、日曜等六家菸酒免稅商號，並分別向銀行申請加入特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於瑞承大舞廳等四家營業舞廳及視聽公司之營業處所，完全供作上開營業舞廳及視聽公司對外營業使用，藉以幫助瑞承大舞廳等逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪名，業經臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院判決有罪在案，此有臺灣高雄地方法院九十二年度訴字第一六二號刑事判決及臺灣高等法院高雄分院九十一年度上易字第一四八八號刑事判決附原處分卷可憑。再者，高雄市稅捐稽徵處為辦理新開業營業人統一發票之核發，亦曾至原告之營業處所勘查其確有營業乙節，亦有經原告簽名之高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡附於本院卷可佐。綜上可知，原告所經營為有女性陪侍之營業舞廳，其於八十七年五月至九十年十一月間，利用前述經營免稅菸酒買賣之營業人向收單機構申請授權之刷卡機，轉供給在原告店內消費之客人結帳付款時刷用，而原告則將上開刷卡機之刷卡交易金額均歸戶為經營免稅菸酒買賣之營業人之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，其漏報系爭銷售額之違章行為，洵堪認定。末查，經依信用卡請款資料查核宏建企業行信用卡交易金額八十七年度共計四四、五九三、二七五元，八十八年度共計四七、四七二、０七０元，金朝企業行信用卡交易金額八十八年度共計一二、三０八、０二０元，日曜企業行信用卡交易金額八十八年度共計五、八九四、五００元，八十九年度共計三０、九六五、七五八元，九十年度共計五、七四０、六一一元，按原告各期自動報繳年檔之應稅銷售額及特種稅率銷售額比率核算原告各期漏開並漏報之一般銷售額及特種銷售額，是原告八十七年度漏報一般銷售額三三、００五、五八七元，特種銷售額一、六八六、０一二元，應分別補徵營業稅一、六五０、二八０元及四二一、五０四元，八十八年度漏報一般銷售額四七、五六五、三四七元，特種銷售額三、九二九、六三九元，應分別補徵營業稅二、三七八、二六八元及九八二、四一０元，八十九年度漏報一般銷售額二二、二五六、五０六元，特種銷售額二、０三二、三００元，應分別補徵營業稅一、一一二、八二六元及五０八、０七五元，九十年度漏報一般銷售額四、二０一、五五八元，特種銷售額二七八、五八五元，應分別補徵營業稅二一０、０七七元及六九、六四六元，以上合計應補徵營業稅七、三三三、０八三元等情，此有瑞承大舞場八十七年五月至九十年十二月漏報銷售額暨營業稅彙總表、請款金額明細表、信用卡交易明細金額統計表、銷售額與稅額申報明細表、實際接受刷卡營業人之信用卡請款額及之稅籍資料及自動報繳年檔附於原處分卷可參，堪予認定。
（二）瑞承大舞場係獨資之營利事業，於七十八年八月二十二日設立，八十四年五月二十四日變更代表人為原告，投資之金額為三０、０００元，此有營業稅稅籍電腦查詢資料、高雄巿政府營利事業統一發證變更登記申請書等附於原處分卷可稽。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而高雄市稅捐稽徵處於核發原告統一發票前，亦係遵循前開程序，由原告親自到場，並於訪問卡上簽名等情，業經證人乙○○於本院準備程序中到場證述綦詳，復有高雄巿稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡影本附本院卷足證。且原告於南機組之調查筆錄亦自承：伊係擔任瑞承大舞場掛名負責人等語，足認原告雖僅掛名，然就其登記為瑞承大舞場負責人事先知情。足認原告雖僅掛名，然就其登記為瑞承大舞場負責人事先知情，且同意顧文江等人以其名義為上開登記。是原告為本件違章之行為人，要無疑義。則原告既同意登記為瑞承大舞場之負責人，依商業登記法第十九條第一項規定，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人；且原告知情並同意顧文江等人以其名義登記為瑞承大舞場負責人，故按民法第一百六十九條規定，原告對於第三人應負其責任（最高行政法院九十二年度判字第一二六一號判決意旨參照）。本件瑞承大舞場之稅籍資料，登記該商號為獨資企業，被告依稅籍登記之資料，據以課徵該商號之營業稅，揆諸首揭規定，尚無不合。又查，原告八十六年度綜合所得稅結算申報，自行列報營利所得七七七、九七九元，八十七年度列報營利所得負七八二二、０九六元，八十九年度列報營利所得負五四五、七一六，九十年度則未申報，此有原告八十七、八十八、八十九年度綜合所得稅結算申報書附於本院卷可稽，是綜上可知，原告確為瑞承大舞場之負責人，堪以認定。再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處八十三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。是原告固據提出臺灣高雄地方法院檢察署九十一年度偵字第二０二九七號起訴書及被告調詢涉案關係人之筆錄為證，主張：瑞承大舞場係由顧文江等人以租用方式實際營業，原告僅是名義上登記之負責人，有關銷售款之違漏行為，係顧文江等人，原告並不知情，亦未參與更未授意或同意其事云云，然縱該主張係屬確實，亦係原告與訴外人顧文江等人於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任瑞承大舞場負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是原告主張：其非真正負責人，未實際經營原告業務，依營業稅法第一條、第二條及財政部八十六年五月七日台財稅第八六一八九四四七九號函釋，自應以實際營業人即顧文江等人為違章主體，始符事實並合法規云云，自無可採。
（三）按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」、「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第二一八、五三七號解釋在案。因稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。經查，本件被告曾於九十二年十一月二十一日以財高國稅審三字第０九二００八二三三五號函請原告提示八十七至九十年信用卡交易資料及進銷交易情形，惟原告並未提供。原告既為瑞承大舞場登記負責人，本應盡協力義務提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便被告查核，然因原告未提供帳證資料，是被告依其查得資料，認原告漏開統一發票並漏報銷售額，合計逃漏營業稅七、三三三、０八三元而予補徵，揆諸前開解釋意旨及說明，尚無不合。
（四）次按，營業稅法第六條規定「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。．．．」是瑞承大舞場即一營業人，如原告無意繼續擔任負責人，應依營業稅法第三十條第一項辦理變更登記，本件既未辦理變更登記，自應負起法律賦予「負責人」之責任。瑞承大舞場登記原告為負責人與其他被冒用情形不同，故不得改以實際經營者為課稅及違章對象。財政部八十六年五月七日台財稅第八六一八九四四七九號函釋「主旨：關於獨資事業於辦妥負責人或商號變更登記後，經查獲變更前有違反稅法規定情事，究應以變更前抑或以變更後之商號及負責人為處罰對象乙案，復如說明。說明：二、獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。是故，本案應以違章行為發生時登記之負責人為論處對象。」所稱變更前或變更後均以「登記負責人」為對象。另查稅法尚無排除登記負責人之自然人而以實際經營之自然人為課稅並處罰對象之規定。是原告主張：該函釋所謂獨資經營之自然人，並非排除實際經營之自然人，而以登記營業人為處罰對象云云，容有誤解。
（五）另原告雖主張：若實際營業人顧文江等人在瑞承大舞場販賣槍砲、毒品，被告是否仍以原告（即登記之負責人）負責云云。查原告所舉案情乃觸犯刑法，其處罰對象，與本件稅法課徵對象不同，無法相提並論。又按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」營業稅法第三十條第一項規定甚明，故縱原告非實際經營屬實，惟其既未依規定辦理變更負責人登記，自不得以此對抗稅捐之核課，且縱如原告主張舞場係顧文江等人以租用方式從事營業，惟原告既同意顧文江以原告名義繼續經營及開立統一發票，被告對原告即登記之負責人課稅，即無違誤；至繳納之稅捐應如何分攤，則屬內部間債權債務私權關係，尚無排除原告受處分效力。是原告主張：被告對刷卡消費款項之資金流向已瞭如指掌，原處分及訴願決定機關，指摘原告未能提出具體資料證明實際負責人為顧文江，且認定相關資金流程不足以證明實際負責人為顧文江，有認定事實不依據證據之違誤，何況證明原告與顧文江等人有無勾結，亦係課稅機關即被告應負舉證責任之事等語，即無足採據。
乙、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、本件原告係於八十七年五月至九十年十一月間，以非法方式利用免稅商號申請之刷卡機供客人刷卡消費，短漏開統一發票，顯有逃漏營業稅之故意，而有主觀可歸責事由，揆諸前揭法律規定，原告自應受處罰。則被告就此部分乃依財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處所漏稅額十倍之罰鍰計七三、三三０、三００元（計至百元止，九十年十一月漏稅額在二千元以下，其應補稅額五十六元免處漏稅罰），並無不合。
丙、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以原告於八十七年五月至九十年十一月間利用免稅菸酒商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅七、三三三、０八三元，乃核定補徵營業稅七、三三三、０八三元，並按所漏稅額處十倍罰鍰七三、三三０、三００元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　六　　月　 三十　 日第一庭審判長法 官　呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　六　　月　 三十　 日書記官　藍亮仁