高雄高等行政法院判決

原告

北苑建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月三十日台財訴字第○九三○○五一九二六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:

主文

事實

壹、事實概要:緣原告於民國（下同）八十四年九月二十日註銷營業登記，尚有存貨變現收入新台幣（下同）四七、八三四、六九五元、營業稅額二、三九一、七三五元，未依規定申報繳納營業稅，案經台南市稅捐稽徵處（下稱台南市稅捐處）查獲，核定補徵營業稅二、三九一、七三五元，原告不服，循序提起行政救濟，案經最高行政法院九十二年十月二十三日九十二年度判字第一四一三號判決駁回上訴確定，因九十二年一月一日起，營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局自行稽徵，被告乃發單補徵營業稅二、三九一、七三五元，並加徵滯納金一七九、三八０元，及行政救濟加計利息四六七、０四二元，總計三、０三八、一五七元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序筆錄中聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序筆錄中陳述如下：

一、原告於八十四年九月間註銷營業登記，有關存貨尚在清算中，但被當時台南市稅捐處依營業稅法第三條、第四十三條及同法施行細則第三十三條規定視為銷售貨物，逕行補稅，惟對公司法第二十五條、第八十七條和營業稅施行細則第三十四條規定，卻視而不見，避而不答，其中訴願階段逾一年半，財政部遲未作決定書，係原告逕向鈞院提起行政訴訟後，財政部才匆促作出決定，合理可證財政部當時亦心虛，認台南市稅捐處處分不當，可惜後來行政訴訟未發現原告主張重點，仍聽台南市稅捐處片面之詞，致最高行政法院判決原告「上訴駁回」。上開最高行政法院判決後，國稅局又以前處分相關程序及過程，重行補發多次稅單，按原告只有一行為（未對上開案件之訴願階段，依復查決定之應納稅額繳納半數），且原告所有資產均被強制執行、禁止處分、交付管理及負責人被限制出境多年，卻要遭受稽徵機關多次行為處分，顯失公允，且有違法之嫌。

二、按稅捐稽徵法第三十八條第三項規定略謂：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，．．．。」其文義解釋係指要有補繳稅款情事者，查本公司因當時瀕臨破產全部稅額無法繳納是項稅額二分之一，已被台南市稅捐處全額移送執行在案，又同法第三十九條已規定對復查決定之應納稅額繳納半數未繳者，提起訴願，要全數移送強制執行，致原告案發迄今一直接受行政執行處執行中。至被告本件之訴願書答辯狀第三頁第二行起表示原告曾補提供不動產擔保乙節，實則係因負責人為申請解除出境應稅捐處要求提供擔保，其目的和理由不是為前揭事件之提起訴願未繳納二分之一作擔保，被告一直張冠李戴，更無法令原告接受的是，被告為掩飾此錯誤，又稱渠所屬台南市分局「乃於九十三年二月三日向法務部行政執行署撤回執行。是本件行政救濟確定後，就原核定．．．發單補徵，請原告繳納，並未有重複徵稅情事。」該撤回執行，是自圓其謊、臨訟製作，前後比對被告時間點操作，未合乎法律行為正當性，如規定欠稅有提供擔保之執行案件，稽徵機關必須撤回執行，則顯然本件稅捐單位公務員在時效性，有怠忽職守和欺騙納稅義務人之嫌。再進一步說，原告當時所以會提供公司之不動產作為擔保，實係當時台南市稅捐處刁難原告而不得不配合，查財政部八十七年八月二十七日台財稅第八七一九五八五五六號函已明文規定就應繳稅捐數額之財產禁止處分者得免再限制出境，但該稅捐處主事者就是要原告提供擔保手續才要替原告辦理解除出境，原告基於受制於人，只好就範。

三、原告不服者為本件之所以被補徵營業稅，係當年存貨先被國稅局逕核銷售額，要補鉅額營利事業所得稅，經訴願退回重查，當時國稅局承辦官員，不知用何方式減除許多費用，致計算所得變為虧損，未再向原告課徵營利事業所得稅，但原告考量核定銷售額偏高，怕有後遺症，仍不服而再提出復查，但被訓示原告為何如此囉唆，才種下嗣後營業稅又被台南市稅捐處補稅情事。原告請求依司法院釋字第三八五號解釋「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」，以維憲法保護人民財產權規範。

四、又被告訴願書答辯狀及財政部訴願決定書，其內容東扯西拉，避重就輕，不肯面對原告提出問題答覆，其行政行為亦極為奇怪，本件前前後後原告共收到四次不同總金額稅單，為什麼已送達案件，又可隨意延期限繳日期，國稅局寬己嚴人，民脂民膏，令人感嘆。綜上，被告誤解稅捐稽徵法第三十八條、第三十九條規定和曲解擔保事實，而重複填發本案補繳稅款繳納通知書，應屬不合，請求判決如聲明所示。

乙、被告主張之理由：

一、補徵營業稅二、三九一、七三五元部分：

（一）按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第二百十三條所規定。次按「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應做成復查決定書，以程序不合駁回。．．．對已確定之案件復申請同一之復查．．．亦同。」為財政部八十年十二月十三日台財稅第八００四二五五四七六號函所釋示。

（二）本件原核定原告應補徵營業稅二、三九一、七三五元，原告未依規定繳納，經台南市稅捐處移送強制執行，嗣經原告補提供不動產擔保，被告所屬台南市分局乃於九十三年二月三日向法務部行政執行署台南行政執行處撤回強制執行。是本件行政救濟確定後，被告所屬台南市分局就原核定營業稅額二、三九一、七三五元依規定加徵滯納金及行政救濟加計利息發單補徵，請原告繳納，並未有重複徵稅情事。又原告對已確定之案件又申請同一之復查，依首揭規定顯有未合，是復查及訴願決定予以駁回，並無不合。

二、加徵滯納金一七九、三八０元部分：

（一）按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第二十條所明定。次按「有關納稅義務人不服復查決定應補稅額，依法提起訴願，逾期提供應納稅額半數擔保之案件，於行政救濟確定後如有應補稅額者，應依稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息，並就其應補徵稅額之半數加徵至申請提供擔保日之滯納金；．．．」為財政部八十八年四月二十七日台財稅第八八一九一一六七一號函所釋示。

（二）本件經台南市稅捐處核定補徵稅額二、三九一、七三五元，原告於八十九年二月二十日向財政部提起訴願時，未對復查決定之應納稅額二、三九一、七三五元繳納半數，嗣經台南市稅捐處於九十年十一月二十五日移送強制執行後，原告始申請提供擔保，擔保品於九十一年四月十六日設定抵押權予該處在案，是原核定依首揭規定，就其應補徵稅額二、三九一、七三五元之半數一、一九五、八六七元加徵滯納金（八十九年三月二十一日至八十九年四月十九日）一七九、三八０元（2,371,735元×0.5×1％×30÷2），並無違誤。

三、行政救濟加計利息四六七、０四二元部分：

（一）按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。次按「．．．說明：‧‧‧二、有關納稅義務人不服復查決定應補稅額，依法提起訴願，逾期提供應納稅額半數擔保之案件，於行政救濟確定後如有應補稅額者，應依稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息，並就其應補徵稅額之半數加徵至申請提供擔保日之滯納金；惟原因逾期提供擔保已加徵滯納金之期間，應免依稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息。

三、又是類案件，縱依各稅法有逾滯納期間加徵滯納利息之規定，惟因屬行政救濟案件，其加計利息部分應依稅捐稽徵法第三十八條規定辦理。」為財政部八十八年四月二十七日台財稅第八八一九一一六七一號函所釋示。

（二）查原告應補徵營業稅二、三九一、七三五元部分之行政救濟既已確定在案，原告逾期始提供應納稅額半數擔保，原核定依首揭規定按應補繳稅額加計利息四六七、０四二元，其計算方式為：應補徵稅額之半數：加計自應補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十八年十月三十一日）起，至行政救濟確定後填發補徵稅款繳納通知書之日（九十二年十一月九日）止之利息二四０、八一一元（2,391,735×0.5×5％÷365×1470）；另應補徵稅額之半數（即逾期提供擔保之金額）：加計自應補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十八年十月三十一日）起，至復查決定日（八十九年一月二十一日）止之利息一三、四三三元（2,391,735×0.5×5％÷365×82），及復查決定之應納稅額滯納期滿之次日（八十九年四月二十日）起，至行政救濟確定後填發補徵稅款繳納通知單之日（九十二年十一月九日）止利息二一二、七九八元（2,391,735×0.5×5％÷365×1,299），一併徵收，亦無違誤。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補徵稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。

三、本件原告於八十四年九月二十日註銷營業登記，尚有存貨變現收入四七、八三四、六九五元、營業稅額二、三九一、七三五元，未依規定申報繳納營業稅，案經台南市稅捐處查獲，核定補徵營業稅二、三九一、七三五元，原告不服，循序提起行政救濟，案經最高行政法院九十二年十月二十三日九十二年度判字第一四一三號判決駁回上訴確定，因九十二年一月一日起，營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局自行稽徵，被告乃發單補徵營業稅二、三九一、七三五元，並加徵滯納金一七九、三八０元，及行政救濟加計利息四六七、０四二元，總計三、０三八、一五七元等情，有台南市稅捐處營業稅核定稅額繳款書、被告八十四年度營利事業所得稅行政救濟決定應補應退稅額通知書、核定稅額繳款書、最高行政法院九十二年度判字第一四一三號判決等附原處分卷可稽，堪信為實。原告提起本件訴訟，無非以：原告僅有一行為，但最高行政法院判決後，被告卻又重複補發稅單，致原告遭多次處分，顯失公允；本件原告前已遭台南市稅捐處移送執行在案，迄今尚受行政執行處執行中，其提供不動產為擔保，旨在申請解除出境，並非為提起訴訟未繳應納稅款二分之一而供作擔保云云，資為爭執。

四、補徵營業稅二、三九一、七三五元部分：

（一）查本件前經台南市稅捐處就原告未依規定申報繳納營業稅，核定補徵二、三九一、七三五元，原告不服，循序提起行政救濟，案經最高行政法院九十二年十月二十三日九十二年度判字第一四一三號判決駁回上訴確定，已如前述。經查，前揭最高行政法院判決理由係以：「．．．本件上訴人於九十四年九月二十日申請註銷營業登記廢止營業，既尚有剩餘未售不動產未依規定期限申報當期銷售額繳納營業稅，台南市稅捐稽徵處乃依財政部台灣省南區國稅局核定其存貨變現收入四七、八三四、六九五元，核定銷售額四七、八三四、六九五元，並補徵應納稅額二、三九一、七三五元，揆諸前揭說明，自屬有據。．．．」等情而駁回上訴人即本件原告之上訴，有該判決影本一件附原處分卷可稽。原告應補徵營業稅二、三九一、七三五元部分，既經該判決駁回上訴確定，依行政訴訟法第二百十三條規定，其訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者已有確定力，則被告依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，經依行政訴訟程序終結判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於接到最高行政法院判決書正本後十日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，而發單補徵本件之營業稅二、三九一、七三五元，通知納稅義務人即原告繳納，於法並無不合。又此補徵稅款繳納通知書，僅係就原已確定（即行政救濟程序終結）之核課處分所為再次催繳之通知，並非就稅款再為核課之處分，自不影響原核課處分所生之效力及受處分人之權益。故原告主張其僅有一行為，但最高行政法院判決後，被告卻又重復補發稅單，致原告遭多次處分，有失公允云云，顯有誤解，不足採取。

（二）原告雖主張：本件前遭台南市稅捐處移送執行在案，迄今尚受行政執行處執行中，其提供不動產為擔保，旨在申請解除出境，並非為提起訴訟未繳應納稅款二分之一而供作擔保等語。惟按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第三十九條所明定。則納稅義務人於提起復查，並經復查決定後，除非就復查決定之應納稅額繳納半數之金額，並依法提起訴願，或於繳納半數稅額有困難時，經稽徵機關之核准，提供相當擔保，始得暫緩移送法院強制執行，否則稽徵機關應移送法院強制執行。查本件原告於八十八年十一月二十六日申請復查，經台南市稅捐處以八十九年一月二十一日八九南市稅法字第００八三０七號復查決定書駁回其復查，該復查決定書並於附記二載明：「申請人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行。」然原告於八十九年二月二十一日提起訴願時，並未就應納稅額繳納半數，其雖於九十年八月七日向本院提起行政訴訟，被告所屬台南市分局遂於九十年十一月二十五日以ＦＰＷＸ00000000號移送執行，嗣經原告於九十一年四月六日提供其所有之不動產（台南市○區○○段０二七一七建號建物）設定抵押提供擔保後，被告所屬台南市分局遂以九十三年二月三日南區國稅南市四字第０九三０００四二六五號函撤回執行，此有被告上開復查申請書、復查決定書、訴願書及被告所屬台南市分局上開函暨建物登記謄本各一件附原處分卷可稽。可知，原告所提供上開建物設定抵押提供擔保者，應屬前揭稅捐稽徵法第三十九條第二項第二款所規定之「納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保」，而暫緩執行之情形，並非以原告提供之不動產為強制執行。故原告主張：本件前遭台南市稅捐處移送執行在案，迄今尚受行政執行處執行中，其提供不動產為擔保，旨在申請解除出境，並非為提起訴訟未繳應納稅款二分之一而供作擔保云云，顯然均有誤解，不足採取。

五、滯納金部分：

（一）按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第二十條所明定。

（二）查本件經台南市稅捐處核定補徵營業稅額二、三九一、七三五元，原告申請復查後，台南市稅捐處以八十九年一月二十一日八九南市稅法第００八三０七號復查決定書駁回後，並核發原告稅額繳款書（編號：台南市總處０００三三二號），且將繳納期限由八十八年十月二十一日至八十八年十月三十日，改為八十九年三月十一日至八十九年三月二十日，有該稅額繳款書影本附本院卷可稽。然原告於八十九年二月二十一日向財政部提起訴願時，未對復查決定之應納稅額二、三九一、七三五元繳納半數，嗣經台南市稅捐處於九十年十一月二十五日移送強制執行後，原告始於九十一年四月十六日提供上開建物設定抵押提供擔保，已如前述。則本件被告自原告於復查決定後核發稅額繳款書逾期繳納稅捐之翌日起算，加徵原告三十日（即八十九年三月二十一日至八十九年四月十九日）之滯納金，就應補徵稅額二、三九一、七三五元之半數一、一九五、八六七加徵滯納金一七九、三八０元（2,391,735×0.5 ×1％×30÷2），揆諸前揭法律規定，自屬有據。

六、利息部分：

（一）按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」已如前述稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。次按「．．．說明二、有關納稅義務人不服復查決定應補稅額，依法提起訴願，逾期提供應納稅額半數擔保之案件，於行政救濟確定後如有應補稅額者，應依稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息，並依本部８６．１１．２７台財稅字第８６１９２７３１８號函釋規定，就其應補徵稅額之半數加徵至申請提供擔保日之滯納金；惟原因逾期提供擔保已加徵滯納金之期間，應免依稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息。三、又是類案件，縱依各稅法有逾滯納期間加徵滯納利息之規定，惟因屬行政救濟案件，其加計利息部分應依稅捐稽徵法第三十八條規定辦理。」亦經財政部八十八年四月二十七日台財稅第八八一九一一六七一號函釋在案。

（二）本件原告於八十八年十月間經台南市稅捐處核定補徵營業稅二、三九一、七三五元，該項補繳稅款原應繳納期間為八十八年十月二十一日起，至八十八年十月三十日止，繳納期間屆滿之日（八十八年十月三十日）之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率為五％，有郵政儲金匯業局八十八年三月四日00000000－00八號函及定期儲金一年期固定利率歷史利率表（年息）附本院卷可稽。經查，如前所述，本件行政救濟既已確定在案，且原告逾期始提供應納稅額半數擔保，則被告依原告應補徵稅額之半數，加計自應補徵稅款，即原應繳納期間屆滿之次日（八十八年十月三十一日）起，至行政救濟確定後填發補徵稅款繳納通知書之日（九十二年十一月九日）止，其利息合計二四０、八一一元（2,391,735×0.5×5％/365天×1470天）；另就其餘應補徵稅額之半數（即逾期提供擔保之金額）加計自應補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十八年十月三十一日）起，至復查決定日（八十九年一月二十一日）止之利息共一三、四三三元（2,391,735×0.5×5％天×82天）；以及復查決定之應納稅額滯納金期滿之次日（八十九年四月二十日）起，至行政救濟確定後填發補徵稅款繳納通知書之日（九十二年十一月九日）止，其利息

二一二、七九八元（2,391,735×0.5×5％365×1299天），總計加計利息四六七、０四二元，揆諸前揭說明，經核並無不合。

六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依首揭法律規定發單補徵原告營業稅二、三九一、七三五元，並加徵滯納金一七

九、三八０元，及行政救濟加計利息四六七、０四二元，總計三、０三八、一五七元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　 陳光秀