高雄高等行政法院判決

原告

政雨股份有限公司

代表人

甲○

訴訟代理人

蔡茂松 律師

訴訟代理人

古宏彬 律師

被告

財政部高雄關稅局

代表人

李榮達 局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月七日台財訴字第０九三００四四二四六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告委由榮宏報關股份有限公司，於民國（下同）九十二年十一月十七日向被告所屬前鎮分局報運進口越南產製ORIENTAL PICKLING　MELON IN SALT WATER.PROVISIONALLY PRESERVED乙批（進口報單ＢＣ／９２／Ｚ２５２／１００１號），計二、四００箱（一三二公噸），淨重一三二、０００公斤，報列稅則第０七一一．九０．九０號，第二欄稅率百分之二十。經該分局派員查驗結果，品質更正為ORIENTAL PICKLING MELON IN SALT WATER.鹽漬越瓜，數量更正為一五一．二公噸（淨重一五一、二００公斤），稅則核列第二００五．九０．九０號，第二欄稅率百分之二十五，且經查證其報關所檢附之發票無相關人員蓋章，並與越南商工總會海防分會提供之產地證明書上所載之發票存檔影本不同；原告報運貨物進口，顯有虛報所運貨物品質、重量及繳驗不實發票，逃漏進口稅款情事。被告乃依行為時海關緝私條例第三十七條第一項第一、二、三款、第四十四條前段、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條前段及貿易法第二十一條第一項規定，處原告所漏關稅額二倍之罰鍰新台幣（下同）三一七、三五二元，並追徵所漏進口稅款

四一六、六四０元（包括進口稅三三二、八七一元、營業稅

八三、二一七元、推廣貿易服務費五五二元），另依營業稅法第五十一條第七款規定，處原告所漏營業稅額三倍罰鍰九

二、八００元；原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、貨物品質認定錯誤部分：

（一）原告進口之貨物符合「國際商品統一分類制度註釋」（簡稱Ｈ．Ｓ）第七章對暫時保藏蔬菜之定義：

１、Ｈ．Ｓ對第七章暫時保藏蔬菜之定義為「暫時保藏之蔬菜（例如二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水、或其他保藏用溶液漬成）惟不適於即時食用者。本節適用於使用前在運輸或貯藏時僅為暫時保藏而進行處理（例如，以二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水或其他保藏用溶液），但不適合直接食用的蔬菜。本節之蔬菜通常是以木桶或琵琶桶包裝，主要作為加工用之原料；其主要之品種有洋蔥、橄欖、續隨子、胡瓜、小黃瓜、菇類、麥蕈及蕃茄。但蔬菜除暫時保藏於鹽水外，並經特別處理（例如以蘇打水、乳酸發酵）者除外；這些列入第二十章（例如橄欖、酸泡菜、小黃瓜及綠豆）。」

２、系爭貨物係作為加工原料且不可立即食用之暫時保藏蔬菜。

３、系爭貨物係以木箱包裝。

４、系爭貨物僅暫時保藏於鹽水中未經特別處理（例如以蘇打水、乳酸發酵），且原告將系爭貨物保藏於高濃度之鹽水中，抑制乳酸菌發酵，如此才能符合未經特別處理（乳酸發酵）之要件。

５、綜上所述，系爭貨物完全符合Ｈ．Ｓ第七章關於暫時保藏蔬菜之敘述，被告認定系爭貨物非屬暫時保藏蔬菜，實無理由。

（二）系爭貨物明顯與Ｈ．Ｓ第二十章所描述之產品不符：１、Ｈ．Ｓ對第二十章酸漬物除外之其他調製或保藏蔬菜之定義為「本節所稱之『蔬菜』僅限於本章章註３所述之產品。此類產品（不包括第２０．０１節以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜、第２０．０４節之冷凍蔬菜及第２０．０６節之糖漬蔬菜）以超過第七或十一章所列之方法調製或保藏者，均歸入本節。本節用以貯存之容器則不論其形式（經常裝於罐等或其他密閉容器中）。此類產品，不論整個、片塊或壓碎者，可保存於水中、蕃茄調味料中或加入其他物質，可即時食用；亦可均質或混合一起（沙拉）。」

２、第二十章之產品係可立即食且其包裝多為罐裝或其他密閉容器，惟系爭貨物為加工用之原料，不可立即食用，且係包裝於木箱中，而非為罐裝或包裝於其他密閉容器，顯與第二十章所敘述之產品特徵不符。

（三）訴願決定書以一、暫時保藏蔬菜添加二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水等保藏用溶劑，其目的為防止植物褐變變色或腐敗，並不改變植物內部組織，而影響後續加工。二、所謂不適合直接食用，係指經保藏處理之蔬菜，因含有保藏用溶劑，如未進一步處理前不適合直接食用。三、高濃度食鹽醃漬為醃製製程中之預漬階段之成品，因認被告認定系爭貨物為鹽漬越瓜，並無不當云云，顯有違誤，茲將理由分述如下：

１、Ｈ．Ｓ第七章中關於暫時保藏蔬菜之解釋，並無不得破壞植物組織此一要件，況且蔬菜保藏於鹽水中，鹽水必然侵入蔬菜組織，此為自然界之定律，再者利用鹽水進行保藏，其保藏之原理為降低水活性及提高滲透壓（曾道一、賈宜琛編著，食品科學概論第五四頁），且以提高滲透壓使微生物繁殖困難，食品被脫水而降低水活性，致使微生物生長所需的水分不足，以達防腐的目的（汪復進、李上發編著，食品加工學（上）第一八六頁），故以食鹽進行保藏，必定發生侵入組織之情形，且食鹽也必須侵入組織方可達到防腐及保藏的目的。

２、系爭貨物係指經保藏處理之蔬菜，因含有保藏用之鹽水溶劑，未進一步處理前不適合直接食用，故系爭貨物確符暫時保藏蔬菜之要件。

（四）系爭貨物並非預漬階段之成品：

１、查原告係利用食鹽暫時保藏系爭貨物，且使用高濃度食鹽抑制乳酸菌發酵，系爭貨物未經乳酸發酵，故尚未進入醃漬的階段。

２、退步言之，倘認系爭貨物已進入預漬階段，系爭貨物仍屬加工用之原料，預漬階段並無成品可言，蓋於進行後續加工前，仍不可立即食用，故系爭貨物仍屬加工用之原料。

二、貨物重量認定錯誤部分

（一）因系爭貨物係利用食鹽為暫時保藏，故保護鹽之作用就好比一般禮盒中的乾燥劑，於計算產品重量時，自不應將保護鹽之重量計入。

（二）再者，系爭貨物之保護鹽，係包裝時另行加入，而非如被告所言係鹽與蔬菜之汁液交換之混合而屬原產品之一部分，此有系爭貨物出貨前進行包裝之照片可證。

三、繳驗不實發票部分原告係以攤提法開立發票，發票價格並無不實之情事。

四、原告並無故意或過失：

（一）被告違反行政先例，置原告之信賴於不顧，有違行政程序法第八條之規定，按改制前行政法院四十八年判字第五五號判例認「行政先例，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。」復按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束」之原則，此亦有最高行政法院九十三年度判字第三０八號判決可參。本件原告歷次進口與本次進口相同之貨物，均經被告歸列於稅則號別第０７１１號所定之暫時保藏之蔬菜，然本次原告進口相同之貨物，被告卻一改以往之歸列標準，將之歸列於稅則號別第２００５號，並處以罰鍰，被告此舉已違反行政程序法第八條之規定「行政行為應保護人民正當合理之信賴」，置原告之信賴於不顧。

（二）「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。復按司法院釋字第五二一號解釋「．．．至於依海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第二七五號解釋應予以適用。」是以，本件原告如無故意或過失者，則被告不得對原告予以處罰，因原告歷次進口與本次進口相同之貨物，均經被告歸列於稅則號別第０７１１號所定之暫時保藏之蔬菜，且原告於瞭解Ｈ．Ｓ對稅則第七章及第二十章區分之主要標準在於「可否立即食用」後，原告亦將可立即食用之蘿蔔乾及白越瓜脯等貨物，於進口時主動改以第二十章報關，亦證原告確無故意過失虛報系爭貨物之品質，綜上所述，原告並無故意或過失虛報貨物之性質，被告之處罰，顯已違反前揭司法院解釋所揭示「無過失無責任」之原則。

五、為釐清系爭法律關係，原告懇請鈞院函詢食品工業發展研究所，提供相關意見。

乙、被告主張之理由：

一、查進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報者與實際來貨是否相符為認定依據。本件原申報貨名為ORIENTAL PICKLING MELON IN SALT WATER.PROVISIONALLY PRESERVED，原申報數量為一三二、０００公斤，經被告派員查驗結果，實到貨物為ORIENTAL PICKLING MELON IN SALT WATER.鹽漬越瓜，實到數量為一五一、二００公斤，計短報重量一九、二００公斤，原告報運貨物進口，顯有虛報所運貨物品質、重量，逃漏進口稅款情事。次依「國際商品統一分類制度註釋」第三九頁有關稅則第０７１１節之註釋為「本節適用於使用前在運輸或貯藏時僅為暫時保藏而進行處理（例如，以二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水、或其他保藏用溶液），但不適合直接食用的蔬菜．．．但蔬菜除暫時保藏於鹽水外，並經特別處理（例如以蘇打水、乳酸發酵）者除外；這些列入第二十章（例如橄欖、酸泡菜、小黃瓜及綠豆）」，即鹽漬蔬菜歸列稅則第二十章，暫時保藏不適宜即時食用之蔬菜歸列稅則第七章，殆無疑義。稅則第七章暫時保藏蔬菜添加如二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水．．．等保藏用溶液，其目的為防止植物褐變變色或腐敗，並不改變植物內部組織，而影響後續加工。而所謂不適合直接食用，係指經保藏處理之蔬菜，因含有保藏用溶液，如未經進一步處理前不適合直接食用。稅則第二章鹽漬蔬菜係藉鹽液與蔬菜汁液之滲透，進行汁液交換以達到調節風味、原料的柔軟、質地的緻密，抑制微生物、調節發酵、調節醃漬速度等效果。系爭進口貨物業經高濃度食鹽醃漬，為原告所不爭執，參據藝軒圖書出版社發行，由賴滋漢、金安兒、林子清等譯著之「原色食品加工工程圖鑑」第七八頁及第七九頁，高濃度食鹽醃漬為醃漬製程中之預漬階段之成品，已不屬暫時保藏之狀態。因暫時保藏無須經過加工過程，既屬預漬階段之成品，未經最終調製過程，自不適於即時食用。

二、另參據賴滋漢、金安兒等編著「食品加工學」製品篇第一六五頁１４．２醃漬物的製造原理：生蔬菜添加食鹽，放置一段時間後，即成為具有特殊風味的醃漬物，此稱為醃漬。第一六六頁及第一六七頁（１）成分的滲透交換：醃漬物有很多種類，其醃漬的內容雖然會有差異．．．利用滲透來進行交換．．．因此食鹽濃度高、氣溫又高時，醃漬速度快．．．食鹽濃度超過百分之二十時，細菌的發育受抑制，所以在醃漬物的製造上，食鹽具有風味的調節、原料的柔軟、質地的緻密，微生物的抑制．．．等各種效果。又據續光清編著徐氏基金會出版之「食品工業」第七章醃菜類第１．１節各種滲透壓之作用：「．．．外部汁液之濃度較高時．．．因滲透作用進而形成脫水作用，於是蔬菜之生活細胞自然失去其活性，調味料得浸入細胞內，滲透至全體各部，遂得製品。．．．蔬菜醃製時，其組織因細胞中所含水份失去而變軟，直至細胞內外之鹽分濃度接近平衡為止。．．．」及第１．２節酵素與微生物之作用：「蔬菜細胞中含有各種酵素．．．此等酵素如前所述，因細胞死亡而活動轉盛，隨自己消化而消除生菜味與澀味，並因鹽醃而可口．．．其次因微生物發酵作用，亦可生成特殊風味．．．」可認定蔬菜浸漬鹽水中，細胞組織軟化，鹽水已達浸入組織，不屬暫時保藏之範疇。又據張為憲等編著「食品化學」第二０二頁「２、控制酚酶褐變反應之方法，酚酶催化之褐變反應，對水果或蔬菜加工會有不良影響。控制褐變之方法可從除去引起酵素褐變所需的因子進行，．．．將植物組織浸於水、鹽水或糖水中，以隔離氧氣。．．．」，本件原告復查申請書「事實及理中，以隔離氧氣。．．．」，其復查申請書所述，並無不當。訴狀理由所稱，自無足採。

三、又查，按鹽漬物的製造原理乃是利用鹽液與蔬菜汁之滲透作用進行汁液交換，鹽、蔬菜及鹽液和蔬菜體滲出液之混合汁液均屬鹽漬物之一部份，依據海關總稅務司署七十五年四月八日台總署徵第一七二三號函規定：「進出口報單內『淨重欄』所指淨重（Net Weight），原則上應認定為貨物毛重扣除包裝（包含內、外包裝）後之重量．．．」依上開規定，淨重之計算僅扣除來貨內外包裝重量，不能扣除鹽水及粗鹽重量。原告要求僅以蔬菜固形物重量之淨重核計鹽漬物重量，而不計鹽及鹽液和蔬菜體滲出液之混合液重量乙節，核無足採。

四、再查，原告與供應商串連開立較低價格之發票向海關報運貨物進口，其發票價格並非實付交易價格，且涉有虛報品質、重量情事，其仍有虛報品質、重量及繳驗不實發票，逃漏稅款之情事，且按虛報品質、重量及繳驗不實發票論處，對原處分漏稅額之計算，並無影響。又查，原告報關所檢附之發票，經駐越南代表處經濟組查證結果稱：「查貴分局前揭來函所附之商業發票影本並無相關人員蓋章，與此間實務不同，本組除函請越南商工總會海防分會查證第00000000號產地證明書真偽外，順請該分會提供產地證明書上所載之發票存檔影本，茲檢送該分會復函及中譯資料暨存檔之證明文件影本（註：越南商工總會海防分會存檔發票與貴分局提供者不同）各乙份計四頁如附件，請參考。」準此，原告所稱「發票價格並無不實之情事」乙節，顯係飾詞，核無足採。

五、按所謂依法行政，係指行政機關之行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律牴觸。次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第六條所明定，亦即行政法之平等原則，係指相同事件應為相同之待遇，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇。另查司法院釋字第四九五號解釋，並未將「過失」排除適用於海關緝私條例；又司法院釋字第二七五號、第五二一號解釋文中明示人民應受行政罰之行為，法律無特別規定時，僅須以「過失」為責任條件，並非以「推定故意」為條件，或只要能證明「自己有過失、無故意」即可免罰。查，行為時海關緝私條例第三十七條第一項、第三項之規定，報運貨物進口有：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為情形之一，處所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰。另「．．．依海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第二七五號解釋應予以適用。」、「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」分別經司法院釋字第五二一號、第二七五號解釋在案。又查依國際貿易實務買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、品質、規格、價值、產地等事項，於成交時即應有明確之約定，且原告自國外報運進口貨物，有據實報明所運貨物名稱、數量、品質、規格、價值、產地等義務，如未據實報明，則已違反作為義務，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，應推定為有過失，原告不能舉證證明自己無過失時，即應依法論處。

六、又進口貨物分類之認定，海關應以實到貨物之現狀為判定依據，本件原申報貨名為 ORIENTAL PICKLING MELON IN SALTWATER.PROVISIONALLY PRESERVED，原申報數量為一三二、０００公斤，經查驗結果，實到貨物為 ORIENTAL PICKLINGMELON IN SALT WATER.鹽漬越瓜，實到數量為一五一、二００公斤，計短報重量一九、二００公斤，是以原告報運貨物進口，顯涉有虛報所運貨物品質、重量，逃漏進口稅款情事，已違反據實申報之作為義務，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，應推定為有過失，原告不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。被告處原告所漏關稅額二倍之罰鍰三一七、三五二元，並追徵所漏稅款四一六、六四０元（包括進口稅

三三二、八七一元、營業稅八三、二一七元、推廣貿易服務費五五二元），另依營業稅法第五十一條第一項第七款之規定，處原告所漏營業稅額三倍罰鍰九二、八００元；於法原無不合；嗣依據財政部關稅總局九十四年一月十四日台總政緝字第０九四六００一四０五號函核示：「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」自九十三年十二月一日起實施，尚未確定案件亦有其適用。從而，本件營業稅罰鍰部分，經被告重新審核結果，已決定撤銷原處分及原復查決定關於營業稅罰鍰部分之處分，改處所漏營業稅額二倍之罰鍰六一、九００元，於九十四年三月一日以高普前字第０九四一００三０六五號重審復查決定書通知原告，原告如不服上開決定，依行政救濟程序，應向財政部提起訴願，逕自提起行政訴訟，顯不合法。

理由

一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價格或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時海關緝私條例第三十七條第一項第一、二、三款、第四十四條前段及營業稅法第五十一條第七款所明定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。」貿易法第二十一條第一項前段亦有明文。

二、本件原告於九十二年十一月十七日向被告所屬前鎮分局報運進口越南產製ORIENTAL PICKLING　MELON IN SALT WATER.PROVISIONALLY PRE SERVED乙批（進口報單ＢＣ／９２／Ｚ２５２／１００１號），計二、四００箱（一三二公噸），淨重一三二、０００公斤，報列稅則第０七一一．九０．九０號，第二欄稅率百分之二十。經該分局派員查驗結果，品質更正為ORIENTAL PICKLING MELON IN SALT WATER.鹽漬越瓜，數量更正為一五一．二公噸（淨重一五一、二００公斤），稅則核列第二００五．九０．九０號，第二欄稅率百分之二十五，且經查證其報關所檢附之發票無相關人員蓋章，並與越南商工總會海防分會提供之產地證明書上所載之發票存檔影本不同；原告報運貨物進口，顯有虛報所運貨物品質、重量及繳驗不實發票，逃漏進口稅款情事；被告乃依行為時海關緝私條例第三十七條第一項第一、二、三款、第四十四條前段、營業稅法第五十一條前段及貿易法第二十一條第一項規定，處原告所漏關稅額二倍之罰鍰三一七、三五二元，並追徵所漏進口稅款四一六、六四０元（包括進口稅三三

二、八七一元、營業稅八三、二一七元、推廣貿易服務費五五二元），另依營業稅法第五十一條第七款規定，處原告所漏營業稅額三倍罰鍰九二、八００元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有進口報單及被告九十三年第00000000號處分書等原本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：系爭貨物完全符合Ｈ．Ｓ第七章關於暫時保藏蔬菜之敘述，被告認定系爭貨物非屬暫時保藏蔬菜，實無理由；因系爭貨物係利用食鹽為暫時保藏，故保護鹽之作用就好比一般禮盒中的乾燥劑，於計算產品重量時，自不應將保護鹽之重量計入；又繳驗不實發票部分原告係以攤提法開立發票，發票價格並無不實之情事等語，資為論據。

三、關於系爭來貨是屬稅則第七章之暫時保存蔬菜或第二十章鹽漬蔬菜部分：原告主張系爭來貨是屬稅則第七章之暫時保存蔬菜，無非以系爭來貨不可立即食用，且未經乳酸發酵，並鹽水未侵入貨物組織，並非稅則第七章之要件等語為其論據。爰分述如下：

（一）按稅則二００五．九０．九０號記載之貨名為「酸漬除外之調製或保藏其他蔬菜，未冷凍，第２００６節之產品除外。」而稅則０七一一節則記載「暫時保藏之蔬菜（例如二氧化硫氣體、鹽水、硫磺水、或其他保藏用溶液漬成）惟不適於即時食用者。」另所謂「暫時保藏之蔬菜」，參據Ｈ．Ｓ有關稅則第０七一一節之註釋為「本節適用於使用前在運輸或貯藏時僅為暫時保藏而進行處理（例如．．．）但不適合直接食用之蔬菜．．．但蔬菜除暫時保藏於鹽水外，並經特別處理（例如以蘇打水、乳酸發酵）者除外；這些列入第２０章。」另按所謂「鹽漬蔬菜」，參據Ｈ．Ｓ對稅則第２００５節之註釋為「本節所稱之『蔬菜』．．．超過第七或第十一章所列之方法調製或保藏者，均歸入本節。本節用以貯存之容器則不論其形式．．．此類產品，不論整個、片塊或壓碎者，可保存於水中、蕃茄調味料中或加入其他物質，可即時食用；亦可均質或混合一起（沙拉）。本節所包括之調製品舉例如下：（１）．．．在鹽水中長時浸漬處理而成之．．．（２）．．．鹽漬．．．經部分發酵而成者．．．。」可知，所謂「暫時保藏之蔬菜」是指為運輸或貯藏等目的，而進行暫時保藏處理之蔬菜，故其暫時保藏方式並未使蔬菜原來之本質發生變化；反之，蔬菜如經過醃製或發酵等處理過程，致其內部組織已發生變化，即應認已至加工狀態，而屬稅則第二十章之「鹽漬蔬菜」。又因「酚酶催化之褐變反應，對水果或蔬菜加工會有不良影響。控制褐變之方法可從除去引起酵素褐變所需的因子進行，．．．將植物組織浸於水、鹽水或糖水中，以隔離氧氣。．．．。」（張為憲編著「食品化學」第二０二頁參照）另鹽水之使用，可促進食品風味，亦可保存食品，而微生物在不同食鹽濃度的生長適性係依種類而異。一般的腐敗菌約在百分之五食鹽濃度下生長即被抑制（賴滋漢、金漢兒等編著「食品加工學」基礎篇第三八一頁參照）。可知，所謂「暫時保藏之蔬菜」是指為運輸或貯藏等目的，而進行暫時保藏處理之蔬菜，其保藏方法，目的是為防止蔬菜褐變變色或腐敗，故若是使用鹽水保存，則其使用之濃度，應以達到抑制或防腐目的即可，以免蔬菜原來之本質發生變化。反之，蔬菜如經過鹽水長時間處理，或經醃製、發酵等處理過程，致其內部組織已發生變化，已至加工狀態，即應認屬稅則第二十章之「鹽漬蔬菜」。

（二）經查：

１、系爭來貨之鹽水濃度為百分之二十三，其來貨之越瓜是經由收瓜、清洗、去籽及泡入鹽水保存，出貨前表面加鹽保護之方式為之，業據原告陳明在卷，復有其提出之越瓜生產流程影本及出貨時之照片附原處分卷足稽。而依經濟部標準檢驗局公佈之ＣＮＳ國家標準２２４７「醃漬蔬果」：「．．．汁液含鹽量：酸鹼值（ｐＨ值）中性時，鹽度為１８Ｂａｕｍｅ以上，酸鹼值（ｐＨ值）４以下時鹽度為１６Ｂａｕｍｅ以上。」且依食鹽溶液比重表換算結果，氯化鈉（鹽）濃度百分之二十換算為波美（即Ｂａｕｍｅ）是１８．７一節，亦有「ＣＮＳ國家標準２２４７」及食鹽溶液比重表在卷可稽。本件系爭來貨是以濃度百分之二十三鹽水處理之越瓜，而依前述食鹽保藏方式，濃度達百分之五之食鹽已足抑制一般之腐敗菌，原告以濃度達百分之二十三之食鹽處理系爭越瓜，目的是否僅為防腐等暫時保藏，已非無疑！尤其系爭越瓜是已經清洗、切開及去籽之初步加工處理，並非原本之越瓜形態，且來貨經查驗結果，其已變色軟化，並鹽分已浸入組織；可知，系爭越瓜，原來之本質已發生變化，即其因加鹽之處理過程，已致其內部組織發生變化，應認其已至加工狀態；並其添加之鹽分並非進行暫時保藏所必要，甚且已達「ＣＮＳ國家標準２２４７醃漬蔬果」關於汁液含鹽量之標準，並此過程，參據原處分卷附「藝軒圖書出版社改訂原色食品加工工程圖鑑」，應屬鹽漬，即為預漬過程的成品，故系爭越瓜之處理已進入鹽漬過程，而非單純之暫時保藏甚明，是其屬稅則第二十章之鹽漬蔬菜一節，應堪認定。又不論是稅則之貨名或Ｈ．Ｓ，均僅能就該商品之重要特徵加以敘明，要非該註解中未敘及之事項，即不得作為判斷之參考；尤其本件鹽水是否浸入組織，主要是據以佐證系爭來貨之性質，故原告以稅則及Ｈ．Ｓ並未以「鹽水未侵入貨物組織」作為認定屬暫時保藏蔬菜之要件，據以爭執系爭來貨應屬暫時保藏蔬菜云云，自難採取。

２、又本院另案（九十四年度訴字第四九號）曾就有關鹽漬蔬菜之保存性、條件、浸漬機制等相關問題，向財團法人食品工業發展研究所查詢，經該所以九十四年三月十七日食研技字第０三七０號函復本院謂：「．．．三、浸泡鹽水濃度２０％以上之蔬菜是否即得食用或需經加工後再供食用，須視其是否符合衛生條件與衛生標準，而非以鹽之濃度作為衡量標準。．．．。」有該函附卷可稽。可知添加食鹽之蔬菜，是否適於即時食用，並非以鹽之濃度作為衡量標準；況系爭越瓜，依前開所述，是已進行清洗、切開及去籽等初步加工手續之產品，並就其產品整體判斷，已達鹽漬程序，至於鹽分濃度達百分之二十三亦非可否即時食用之判斷標準，尤其依稅則第二十章章註三：「第．．．及２００５節視情況而定包括第七章．．．所規定外之方法調製或保藏之產品，．．．」規定，可知，貨物縱不適於即時食用，若其已符合鹽漬要件仍應歸屬稅則第二十章；故原告以系爭來貨高達百分之二十三之鹽濃度，係屬不可即時食用為由，爭執其屬稅則第七章之暫時保藏蔬菜云云，即無可採。另依上開Ｈ．Ｓ關於暫時保藏蔬菜及鹽漬蔬菜之註解，可知，有經乳酸發酵特別處理者，固排除稅則第七章暫時保藏蔬菜之適用，但並非謂「無乳酸發酵」者，即均屬稅則第七章之暫時保藏蔬菜；並稅則第二十章所稱鹽漬蔬菜亦無須具備「經乳酸發酵」之要件。故原告以系爭來貨並未經「乳酸發酵」，爭執其應屬稅則第七章之暫時保藏蔬菜云云，亦無可採。

四、關於系爭來貨重量部分：查，系爭來貨之生產流程係經由收瓜、清洗、去籽及泡入鹽水保存，出貨前表面加鹽保護之方式為之，已如前述，而出貨包裝時該貨物並無鹽水，僅於貨物上層舖上粗鹽保護，此由原告提出之該貨物包裝情形之現場照片，即可得知。故系爭來貨之重量即為該貨物及粗鹽之總重（實際仍以該貨物之重量為主，粗鹽之重量所占比例甚小）。按鹽漬物的製造原理乃是利用鹽液與蔬菜汁之滲透作用進行汁液交換，鹽、蔬菜及鹽液和蔬菜體滲出液之混合汁液均屬鹽漬物之一部分，依據海關總稅務司署七十五年四月八日台總署徵字第一七二三號函規定：「進出口報單內『淨重欄』所指淨重（Net Weight），原則上應認定為貨物毛重扣除包裝（包含內、外包裝）後之重量．．．。」依上開函釋規定，淨重之計算僅扣除來貨內外包裝重量，不能扣除鹽水及粗鹽重量。原告主張應以蔬菜固形物重量之淨重核計鹽漬物重量，而不計鹽及鹽液和蔬菜體滲出液之混合液重量乙節，核無足採。

五、關於繳驗不實發票部分：查，原告報運系爭越瓜進口所繳驗之發票記載，貨名ORIENTAL PICKLING MELON IN SALT WATER.PROVISIONALLY PRESERVED ，數量二、四００箱，每箱五五公斤（一三二公噸），淨重一三二、０００公斤，價格每公噸一九三美元，總價二

五、四七六美元，此有原告繳驗之發票影本附原處分卷可按。經被告所屬前鎮分局派員查驗結果，品質更正為ORIENTALPIC KLING MELON IN SALT WATER.鹽漬越瓜，數量更正為一五一．二公噸（淨重一五一、二００公斤），且經被告向駐越南代表處經濟組查證結果，上開原告繳驗之商業發票並無相關人員蓋章，與越南當地之實務作法不同，又據越南商工總會海防分會提供系爭越瓜產地證明書上所載之發票存檔影本記載，貨名ORIENTAL PICKLING MELON IN SALT WATER.，數量二、四００箱，每箱淨重五五公斤（一三二公噸），價格每公噸二五二美元，總價三三、二六四美元，此有駐越南代表處經濟組九十二年十一月二十八日河內字第０九二一一三九００號函及所附上開存檔發票影本附原處分卷為憑；則由原告繳驗之發票及上開存檔發票所載內容，其貨名、價格明顯不同，且經被告查驗系爭來貨重量亦與發票記載之重量不符，足見原告所繳驗之發票內容記載不實。原告主張其係以攤提法開立發票，發票價格並無不實之情事云云，顯不足採。

六、關於原告有無故意、過失之爭執部分：

（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。另司法院釋字第五二一號解釋更明確表示：「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，運用概括條款而為相應之規定，業經本院釋字第四三二號解釋闡釋在案。為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，海關緝私條例第三十七條第一項除於前三款處罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第四款以概括方式規定『其他違法行為』亦在處罰之列，．．．。至於依海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第二七五號解釋應予以適用，併此指明。」而報運貨物進口有海關緝私條例第三十七條第一項第一款至第四款之行為，自其行為內涵觀之，其主觀違法要件即已涵括故意及過失在內，職是，關於海關緝私條例第三十七條第一項之違章仍應以行為人之行為係出於故意或過失為其責任條件甚明。

（二）查原告既是從事相關產品之進口業務，則其就系爭來貨究屬暫時保藏越瓜或鹽漬越瓜，本即有注意義務，並為其所能注意；尤其系爭來貨是以清洗、切開、去籽及泡入濃度高達百分之二十三飽和鹽水保存，出貨前表面加鹽保護之方式為之；而稅則第七章及第二十章係已存在多時之稅則，並非新設或變更之稅則，則原告對「鹽漬蔬菜」與「暫時保藏之蔬菜」分屬不同稅則，並非不能知悉，故以原告為從事此等貨物進口業務之公司，未事先查證再行申報，即逕以稅則第七章之暫時保藏越瓜報關，即難謂無虛報貨物名稱之過失。又原告主張其歷次進口與本次進口相同之貨物，均經被告歸列為於稅則號別第０７１１號所定之暫時保藏之蔬菜，其為行政先例，依據信賴保護原則，其申報系爭來貨為稅則第七章之暫時保藏蔬菜，並無過失云云。然系爭來貨究屬稅則第七章之暫時保藏蔬菜或第二十章之鹽漬蔬菜，乃事實認定問題，若有應屬鹽漬蔬菜之貨物經申報為暫時保藏蔬菜通關，亦屬該等貨物應再依法處置之問題；並兩批各自進口之貨物，雖申報之貨名相同，其貨物並非當然即屬相同之貨物，故雖曾有以暫時保藏菜心名義進口之貨物，尚難因此即認有原告所稱之行政先例存在；故原告據為無過失之論據，即無可採。

（三）又系爭越瓜出貨時，僅上層舖上粗鹽保護並無汁液，故其淨重即為該越瓜及粗鹽合計之重量，其汁液係因系爭越瓜運輸過程中，因鹽液與蔬菜汁之滲透作用進行汁液交換，鹽液和蔬菜體滲出液，混合成汁液，故該汁液乃屬鹽漬物之一部分，是該越瓜出貨時該汁液尚未產生，原告非無法秤得該越瓜及粗鹽之總重，而嗣後運輸時所產生之汁液，仍為原來之越瓜及粗鹽所形成，不至於影響系爭越瓜之重量。又原告報運進口系爭越瓜所繳驗之發票，其貨名及價格與其存檔之發票明顯不符，已如前述，故其未依系爭來貨之實際重量申報，及繳驗內容不實之發票，即難謂無過失。

七、綜上所述，系爭來貨確屬「鹽漬越瓜」，而原告進口系爭鹽漬越瓜，卻於申報進口時申報貨物為「暫時保藏越瓜」，且申報之系爭來貨重量，亦與實際重量不符，並其就此虛報及繳驗不實發票均有過失一節，即堪認定。又系爭來貨係屬稅則第二十章規定之「鹽漬越瓜」，然原告申報進口時卻申報為稅則第七章之「暫時保藏越瓜」，而所謂「鹽漬越瓜」與「暫時保藏越瓜」，並非是同一貨名涵蓋範圍內不同等級之貨物，且更分屬不同章稅則之貨物，故本件情形應屬前述行為時海關緝私條例第三十七條第一項第一款所規範虛報貨物名稱範疇（虛報貨物名稱，亦可能包含有虛報貨物品質情事），而非僅為虛報貨物品質。又原處分認原告此部分行為是屬虛報貨物品質，雖有未洽，然此部分僅為同一原因事實下關於行為時海關緝私條例第三十七條第一項第一款或第二款之適用問題，是被告依行為時海關緝私條例第三十七條第一項第一、二、三款、第四十四條前段、營業稅法第五十一條前段及貿易法第二十一條第一項規定，處原告所漏關稅額二倍之罰鍰三一七、三五二元，並追徵所漏進口稅款四一六、六四０元（包括進口稅三三二、八七一元、營業稅八三、二一七元、推廣貿易服務費五五二元），另依營業稅法第五十一條第七款規定，處原告所漏營業稅額三倍罰鍰九二、八００元，結論即無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。又有關營業稅罰鍰部分，雖然原處分按原告逃漏稅額處三倍罰鍰，但由於財政部關稅總局九十三年十二月一日台總局緝字第０九三一０二一二五二號令訂定之「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，有關納稅義務人所漏稅額逾三萬元至六萬元者，修正改按所漏稅額處二倍之罰鍰。且被告已於九十四年三月一日以高普前字第０九四一００三０六五號重審復查決定書，將原處分關於營業稅罰鍰超過二倍即六一、九００元部分依職權予以撤銷，依法並無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。

八、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，爰不再逐一論述。另原告請求就其進口貨物是否為鹽漬越瓜等相關問題函詢財團法人食品工業發展研究所，然因本院另案已經向該所為查詢，並獲回復，故原告上開請求，核無必要，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　陳光秀