高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00278號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 04 月 13 日
• 法官: 江幸垠、戴見草、簡慧娟
• 法定代理人: 甲○○、邱政茂局長
• 原告: 大聯盟建設股份有限公司法人
• 被告: 財政部高雄市國稅局

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00278號

原　　　告　大聯盟建設股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蘇二郎律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月5日台財訴字第09300506710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）88年2至9月間，委託台通股份有限公司（以下簡稱台通公司）承攬裝卸貨物計新台幣（下同）4,814,345
元，卻取得非實際交易對象之高雄港務局開立之統一發票10張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額240,717元，經
法務部調查局南部地區機動工作組於91年12月25日查獲，移由被告審理結果，核定補徵原告營業稅240,717元，並按未依規定取
得憑證之金額4,814,345元處5％罰鍰計240,717元。原告不服，
申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告於88年2月至9月間，取得高雄港務局開立之銷貨統一發票10張，係取得實際交易對象開立之統一發票：
（１）原告於88年間進口貨物至高雄港，由台通公司向高雄港務局提出卸貨作業之申請與聯絡，然因原告之船方屬自卸船，船上備有自動化卸貨設備，無需裝卸公司派工進行卸貨，故台通公司並未實際承作裝卸貨物作業。且原告就台通公司代為向高雄港務局提出卸貨申請與聯絡之服務費用，已取得台通公司所開立之統一發票，係屬合法之進項憑證無誤。
（２）由於卸貨過程係逕由船上自備之自動化卸貨設備完成，故台通公司並無承作實際卸貨作業，惟原告於卸貨時仍使用高雄港相關設備，並衍生相關費用，依使用者付費原則，乃由原告簽發與高雄港務局所開立予原告統一發票含稅金額之同額支票，繳付予高雄港務局經收，故原告取得高雄港務局開立之統一發票，係取得實際交易對象開立之統一發票，乃合法之進項憑證。
（二）裝卸管理費性質為使用規費，並非營業行為所得之對價，故不存在營業稅之課徵標的：
（１）按稅捐與規費，同屬人民在公法上之金錢給付義務。所謂稅捐，依司法院釋字第426號解釋理由書意旨，係以支應
國家普通或特別施政支出為目的，以一般國民為對象，課稅構成要件須由法律明確規定，凡合乎要件者，一律由稅捐稽徵機關徵收，並以之歸入公庫，其支出則按通常預算程序辦理。至於規費，依規費法第6條規定，分為行政規
費與使用規費，其雖與稅捐相同，均係人民在公法上所負擔之金錢給付義務，然所謂行政規費，乃國家為個人利益或受個人委託所採取職務行為之對價，如：證明書、使用執照之核發；而使用規費，則係個人對於公共營造物或設施之使用對價，如：使用自來水、公園、港口等。是稅捐與規費之區別，在於稅捐無對價之特徵，規費則是對公設施實際上使用之對價；另稅捐係以一般國民為對象，具普遍性，規費則是以使用公設施之特定個人為對象，具個別性；又稅捐受量能課稅原則支配，規費則是受等價原則支配，原則上以固定費率加以衡量收取。
（２）次按「在商港區域內經營有關貨物裝卸的棧埠管理事項之管理規則，由交通部定之。」商港法第23條之2（註：本
條係90年11月21日增訂）定有明文。又依據前開授權而由交通部訂定之商港棧埠管理規則（註：93年1月30日修正
前名稱為國際商港棧埠管理規則）第90條規定：「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」另高雄港務局為確保費用之確實收取，乃依據前開管理規則第120條訂定「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管
理作業手冊」，除於管理作業手冊第13條第5款要求台通
公司須填具「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按每一船次所承攬之裝卸貨物，依貨物噸數繳交裝卸管理費外，同時於管理作業手冊第18條第2項及繳款同意書中均
明定：「交通部高雄港港埠業務費費率表相關費用調整時，裝卸管理費收取標準依其幅度調整之」。
（３）查高雄港務局對台通公司所收取之裝卸管理費，係依據台通公司所承攬之貨物噸數，加以計費。就收費目的觀之，係基於使用者付費原則對所裝卸之貨物使用商港區域而收取對價，具備對價性及個別性特徵。又依管理作業手冊第18條第2項及繳款同意書，裝卸管理費收費標準係依據「
交通部高雄港港埠業務費費率表」，可知裝卸管理費係受等價原則支配，依固定費率乘以每一船次之裝卸貨物噸數，加以計算收取。是故，本件被告以裝卸管理費在會計科目上屬高雄港務局之營業收入，而認其為台通公司之營業成本，並以台通公司嗣後將此費用轉向原告收取，而認原告與台通公司間有交易行為，因而對台通公司課徵營業稅，誠屬有誤。實則，裝卸管理費既以「費用」為名，顧名思義，何來營收之有；又規費的3項特徵：對價性、個別
性、等價性，其均已具備，若未繳納此一費用則無法營業，更可見其公法上色彩，故裝卸管理費實係高雄港務局受託行使公權力，立於公權力主體地位，適用公法法規（費率表），對於所裝卸貨物使用商港區域而收取之管理費。此亦可從碼頭通過費，亦以「費用」為名，其所依據者同樣為「交通部高雄港港埠業務費費率表」，而其收取亦具強制性，係高雄港務局立於公權力主體地位，適用公法法規，對通過碼頭者所收取之費用同。又實務上咸認碼頭通過費為使用規費（大院90年訴字第1871號判決參照）。從而，上開兩種費用之性質、特徵既具同一性，基於相同事件應為相同處理之平等原則，裝卸管理費性質上當屬使用規費。況此規費依航港建設基金收支保管及運用辦法第3
條第4款規定，為基金性質，並非銷售勞務之收入。
（三）即使裝卸管理費非屬規費，原告亦無未依法取得憑證，虛報進項稅額之違章：
（１）退步言之，即使認裝卸管理費不屬規費，仍屬代收代付性質，而免另開立統一發票。按財政部77年6月28日台財稅
第770658411號函「修正營業稅法實施注意事項」第3點第3項關於代收代付規定，營業人受託代收轉付款項，於收
取轉付間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。本件台通公司繳納予高雄港務局之裝卸管理費，並未向原告收取任何佣金，收取轉付之間確無差額，且高雄港務局就台通公司所繳納之裝卸管理費係開具以原告為買受人之憑證。
（２）又高雄港務局函覆高雄市船舶貨物裝卸承攬同業公會函文中雖說明：「裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於管理作業手冊第18條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付。」惟從管理作業手冊第18條第1項
及管理規則第90條之規定中，並無法推得裝卸管理費為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。蓋依管理規則第90條及管理作業手冊第18條第1項之規定
，可知其係為確保費用之收取而賦予高雄港務局裁量權，使其得視情況自行決定是否與裝卸業者就管理費之收取做約定。高雄港務局為確保此費用之收取，遂要求裝卸業者填具繳款同意書，承諾由其繳交裝卸管理費。實則，管理規則第90條僅明文「得約定收取管理費」，而管理作業手冊第18條亦有「約定」字樣，但管理作業手冊第13條卻強制規定「若未填具同意書並送高雄港務局審查合格，則不得營業」，其規範內容已顯有逾越母法情事，甚至有侵害人民工作權之疑慮。再者，即使由管理規則第90條、管理作業手冊第18條及台通公司於毫無決定空間下所簽署之同意書，亦僅能確定裝卸承攬業為裝卸管理費之繳納義務人，至於該費用於實體法上之實際歸屬主體究應為誰，本應從事物本質予以探求。而就費用之實際收取情形觀之，該費用既係以所裝卸貨物之噸數為基礎加以計算而得，收取目的既係在於對所裝卸貨物使用商港區域而收取之管理費，其實際歸屬主體自應歸屬於與所裝卸貨物關係較為密切之原告。從而台通公司所繳交之裝卸管理費，係代原告而為支付，性質自屬代收代付，而收取轉付之間既無差額，且轉付款項取得之憑證買受人亦載明為原告，已符合財政部75年5月13日台財稅字第7523019號函、77年9月28日台
財稅第770658411號函第3點第3項及94年1月18日台財稅字第09404506310號函規定，應免另開立統一發票。
（３）再者，高雄港務局訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費用，但另有約定者從其約定。」原告即是係依上開手冊第18條規定與高雄港務局約定繳納系爭裝卸管理費，故由高雄港務局直接開立發票與原告並無不合。
（四）又是否屬營業行為或符合代收代付性質，純屬法律見解之不同，原告並無過失，亦不具期待可能性，不應科處原告罰鍰：
（１）按稅捐稽徵法第48條之2規定：「本法或稅法規定應處罰
鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發佈之。」即對情節輕微之過失情形，賦予原處分機關可視情節輕重，給予減輕或免罰之裁量權。又稅法罰則之合憲界限，在於納稅義務人對於逃漏稅具故意、過失與期待可能性，行為人是否有注意之義務或具有可罰之期待可能性，應以認識「一般法律規範」的可預期性為判斷標準，而不應以認識行政函釋內容或尚有爭議性的法律見解為具有注意義務之認定標準。
（２）本件即便認為台通公司向原告收取裝卸管理費之行為，屬交易行為，而應另行開立統一發票，但仍不應對原告科處罰鍰。蓋「台通公司向原告收取裝卸管理費、高雄港務局開立買受人為委託人（即原告）之憑證」之繳納模式已行之有年，且係高雄港所有的裝卸承攬業者皆如是行之，而被告於各該繳納年度從未就此種繳納模式予以否認、爭執，又原告於88年度根本無從預期被告將於92年度溯及對以往年度之繳納模式予以否認；且台通公司申請高雄港務局將發票直接開立予委託人（即原告），亦係本於信賴而依高雄港務局所訂定的相關規則辦理，故對於被告92年度就裝卸管理費之繳納模式變更見解一事，原告不僅不具故意過失，且無期待可能性，實無對原告科處罰鍰之必要及理由，況是否屬代收代付性質，乃屬有爭議之法律見解，亦無法期待原告對此具有認識，欠缺期待可能性，故對原告科處罰鍰，已違反稅法罰則之合憲界限。再者，依最高行政法院92年度判字第30號判決，對台北市稅捐稽徵處依財政部87年12月3日台財稅第871976465號函釋，追溯核課上訴人83年至87年間股東會紀念品已申報扣抵稅額案件，認為「本件上訴人於83年4月1日取得系爭第1張購買股東會
贈品之發票申報扣抵進項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有相隔多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴自有研究斟酌之餘地。‧‧‧則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。」。職是，本件被告遲至92年始變更見解，溯及對原告88年度之裝卸管理費繳納方式予以處罰，已違反誠信原則，應予撤銷。
二、被告主張之理由：
（一）查本件原告自88年間委託台通公司於高雄港裝卸貨物，經依高雄港務局提供之87年1月1日至89年5月31日裝卸作業
計費通知單磁片及發票磁片資料，運用電腦勾稽結果，查得台通公司於88年2至9月繳納裝卸管理費及其他各項費用（含碼頭通過費、管道通過費及夜工設備費等）計7,312,373元予高雄港務局，其中裝卸管理費金額計4,814,345元，係屬台通公司之費用，高雄港務局應將發票開立予台通公司，惟高雄港務局竟將發票開立予原告，原告向高雄港務局取得之進項憑證，核與營業稅法第19條第1款規定不
合，被告核定補徵營業稅額240,717元，並無違誤。
（二）次查高雄港務局為營業稅法第6條第2款規定之營業人，係屬事業單位，收取裝卸費為銷售勞務，應依規定課徵營業稅，並非政府機關收取之使用規費，原告主張裝卸費為使用規費，無足採據。另依高雄港務局89年9月16日89高港
業營字第26836號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業
公會函文中說明：「裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第18條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」準此，裝卸管理費係裝卸承攬業按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，船主、貨主並不負繳款義務，即使裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務。是本件原告主張系爭管理費為代收代付性質，亦無足採。
（三）至有關台北高等行政法院93年度訴字第02497號判決財政
部台北市國稅局敗訴乙事，爰說明如下：
（１）按規費法第2條第1項規定：「各級政府及所屬機關、學校對於規費之徵收，依本法之規定。本法未有規定者，適用其他法律之規定。」經查，高雄港務局所收取之裝卸管理費，係依據其所訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」，原審並未對收取裝卸管理費之權源釐清，且若依法徵收規費，何須裝卸承攬業者同意，故裝卸管理費為高雄港務局與裝卸承攬業者間之契約行為，並非規費，且為私法契約，不得牴觸公法義務。另分析所適用之法令可知，本契約之主體無法移轉，由當地商港管理機關發給許可證始得營業（商港棧埠管理規則第87條參照），且明定許可證不得出租或轉讓（商港棧埠管理規則第95
條參照）。
（２）高雄港務局於87年1月1日將裝卸作業開放民營，裝卸承攬業者於商港區域內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，須向當地商港管理機關申請許可，且依商港棧埠管理規則之規定，需訂立契約同意繳納裝卸管理費。而該判決係因海運業者基於有貨物需裝卸、搬運，而委託裝卸承攬業者提供勞務，並依商港棧埠管理規則第4條及第11條規定向裝
卸承攬業者（原告）支付棧埠業務費。然查，海運業者代裝卸承攬業者向當地商港管理機關支付系爭管理費，契約主體並不因此改變，不可能因約定由海運業者支付系爭管理費，即由該業者負擔商港棧埠管理規則第9、10、34條
等責任，而成為該契約之當事人。
（３）有關國際商港棧埠管理規則第90條規定：「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」該管理費之性質，業經高雄港務局主管機關交通部94年8月
18日交航字第0940009254號函復臺北高等行政法院略以：「說明三、‧‧‧（二）商港棧埠管理規則第90條規定：『商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。』本條之『商港管理機關』係指港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱『機關』及『公有設施使用規費』之適用範圍。（三）本案費用依法係由船舶貨物裝卸承攬業者負擔支付，不涉及航商或貨主一方，爰商港管理機關與船舶貨物裝卸承攬業者不宜約定直接由船舶貨物裝卸承攬業者所委託之船東、船務總代理、港口代理、貨主支付。」
（４）裝卸承攬業者提供勞務屬營業稅法第3條第2項規定銷售勞務之行為，並依同法第14、16條之規定計算銷售額，故系爭管理費亦包括在內，而非以是否為規費區分應否課徵營業稅；又系爭管理費並非「行政特許規費」，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有設施使用規費」之適用範圍，依法係由船舶貨物裝卸承攬業者負擔支付，不涉及航商或貨主一方，爰商港管理機關與船舶貨物裝卸承攬業者不宜約定直接由船舶貨物裝卸承攬業者所委託之船東、船務總代理、港口代理、貨主支付，前揭交通部94年8 月18日交航字第0940009254號函亦已闡明在案。另海運業者之實際交易對象為裝卸承攬業者，並非高雄港務局，裝卸承攬業者依稅捐稽徵法第44條之規定，應給予他人憑證而未給予，財政部台北市國稅局依法裁處5％罰鍰，並無違
誤。再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，司法院釋字第252號解
釋理由書論述甚詳可參，財政部台北市國稅局依法處分，亦無不合。
（５）至有關信賴保護乙節，高雄港務局開立發票之行為係營業稅法規範應履行之事實行為，並非授益行政處分，不得主張信賴保護。且高雄港務局所訂頒之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」係行政契約，與營業稅法抵觸，應不得適用，並非法令變動，因原由高雄港務局於商港區域內從事船舶貨物裝卸、搬運之業務，自87年起部分委由該案原告承作，就委外經營部分，高雄港務局已非當事人，如何依「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定用發票買受人之作業規定」開立發票。故高雄港務局未依相關規定開立發票自屬違法，原告未查即屬有過失，自不得引用信賴保護之法理，而免予處罰。
（６）量能課稅係針對課稅主體與客體問題之租稅理論，並非營業稅課稅之構成要件。「又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」亦經最高行政法院87年7月7日第1次庭長評事聯席會議決議在案。
是該判決謂「對原告而言，進銷稅額相減結果，其並無任何營業稅需繳納，而高雄港務局與租用碼頭之航商應納之營業稅額也不會因為原告而有出入，所以上述第二個顧慮也不復存在。‧‧‧本案原告之作為，從整個高雄港務局對裝卸管理費收取之作業流程觀之，即使認定為私法上之勞務進貨，而謂其與高雄港務局間有跳開發票之事實存在，但仍然對相關營業稅之收取不構成任何威脅，因此基於『實質課稅原則』在解釋稅法構成要件過程之關鍵作用，亦應認其並無漏稅事實存在，而不應對之補稅及裁罰。」等語，顯與前開最高行政法院87年7月7日第1次庭長評事
聯席會議決議及司法院釋字第252號解釋理由書相違。
（７）綜上論結，該案原審判決違背法令，財政部台北市國稅局已依法提出上訴。
（四）罰鍰部分：
（１）本件原告於88年2至9月間，委託台通公司承攬裝卸貨物，卻取得非實際交易對象之高雄港務局開立之統一發票銷售額計4,814,345元，未依規定取得進項憑證，違章事證明
確，被告依稅捐稽徵法第44條規定，處5％罰鍰計240,717元，洵無不合。
（２）如前所述，系爭裝卸管理費，非屬公有設施使用規費性質，裝卸承攬業者提供上開勞務即屬營業稅法第3條第2項規定銷售銷勞務之行為，依法應由取得高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證之台通公司，向高雄港務局取得裝卸管理費發票，再由台通公司開立統一發票予原告，高雄港務局卻直接開立發票予原告，原告未依規定取得進項憑證甚明，是原告主張台通公司屬代收轉付之代辦性質，相關交易程序及憑證取得合於規定，無違章情事云云，委無足採。再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，而按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營利事業應於對外
營業事項發生時，自他人取得原始憑證，如進貨發票，其所稱「他人」，當然係指實際交易對象而言，若營利事業所取得之進貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條規定裁處認定總額5％罰鍰。
換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，司法院釋字第252號解釋理由書論述甚詳，被
告依法處分，洵無不合。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法（於90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。復依同法第3條第2項及第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」則為稅捐稽徵
法第44條所明定。又「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所
開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2、有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之
發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規
定補稅並處罰。」復為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所明釋。
二、本件原告於88年2月至9月間，委託台通公司承攬裝卸貨物，，卻取得非實際交易對象之高雄港務局開立之統一發票10
張，合計金額4,814,345元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅
額，虛報進項稅額240,717元，經法務部調查局南部地區機
動工作組於91年12月25日查獲，移由被告審理結果，核定補徵原告營業稅240,717元，並按未依規定取得憑證之金額4,
814,345元處5％罰鍰計240,717元等情，已經兩造分別陳述
在卷，並有被告92年度財高國稅法違字第1Ｚ000000000號處分書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書等文件附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，係以：（一）原告進口貨物至高雄港，因船方已具有自動化裝卸設備，無需裝卸公司派工進行卸貨，故原告僅委託台通公司提出卸貨作業之申請與聯絡，台通公司並未承作實際裝卸貨物作業。原告就委託台通公司代為向高雄港務局提出卸貨申請與聯絡之服務費用，已向台通公司取得統一發票；至系爭裝卸管理費4,814,345元，則為原
告卸貨時使用高雄港相關設備，基於使用者付費原則，由台通公司代原告向高雄港務局繳納，對台通公司而言，屬於代收代付性質，原告取得高雄港務局開立之發票，為合法之進項憑證。（二）再者，系爭裝卸管理費為被告立於公權力主體，適用「交通部高雄港港埠業務費費率表」，依固定費率計算收取，為使用規費性質，並非營業行為所得之對價，被告將之誤認為高雄港務局之營業收入，而認其為台通公司之營業成本，並以台通公司嗣後將此費用轉向原告收取乙節，認為原告與台通公司間有交易行為，對台通公司課徵營業稅，誠屬違誤。（三）又高雄港務局與裝卸承攬業者類此由台通公司向原告收取裝卸管理費轉付高雄港務局再由該局開立發票予原告之模式，已行之多年，原告無從預期被告竟一改其多年來見解，竟回溯課予原告義務；並原告係信賴高雄港務局所訂定之相關規則辦理，亦無從期待原告對系爭憑證之取得模式係屬違法乙節有所認識，原告亦無故意過失可言，被告之處罰原告，顯然違反誠信原則等語，資為爭執。
四、爰分述如下：
（一）按「在商港區域內經營．．．船舶貨物裝卸承攬業、．．．，應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」、「．．．國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」行為時商港法第23-1條第1項及第50條第1項定有明文。交通部據此於85年9月10日修正發布國際商港棧埠管理規則（87年6月30
日增刪修訂部分條文，93年1月31日修正名稱為商港棧埠
管理規則，下稱棧埠管理規則），其第11條、第87條第1
項、第90條分別規定：「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」
（二）經查，高雄港務局於87年1月至89年5月間，計許可訴外人高雄港裝卸公司等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，又上開24家船舶貨物卸承攬業者，包括台通公司，均預依上開棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費等情，有高雄港船舶貨物裝卸承攬業籌設申請書及其附件（附本院卷）及台通公司出具之同意書附卷（見原處分卷第77頁）可參，且為兩造所不爭執，堪予認定。則台通公司出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於船舶貨物裝卸業者即台通公司與高雄港務局之間，而非原告與高雄港務局之間甚明。即使此項裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，台通公司轉嫁予原告負擔，仍無從變更上開權利義務關係之主體，台通公司向原告收取此項費用，屬於其為原告辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬台通公司銷售勞務予原告之銷售額範圍。至原告就此項台通公司轉嫁由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦屬原告對台通公司支付費用，並無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務關係之主體。是原告對台通公司所負之義務 (支付台通公司銷售勞務費用)，與台通公司對高雄
港務局所負義務 (支付裝卸管理費)，各自獨立，內容亦
不相同，兩者並不生代收代付問題，亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依法應開立發票予台通公司，原告支付費用應向台通公司取具發票，原告直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予原告，即屬跳開發票。原告主張本件屬代收代付云云，並無足取。至原告所舉財政部94年1月18日台財稅字第09404506310號函釋，係財政部對於科技公司僅出租網路交易平台與網路商店代為服務電子商務金流，如何開立發票所為之解釋，因上開消費型態係消費者直接向網路商店購買貨物或勞務，故該科技公司祇要就其向網路商店所收取之手續費開立統一發票即可，核其情形與本件個案情節不同，非可比附援引，原告執以主張台通公司係僅係代其支付系爭裝卸管理費之服務公司云云，並非可取。再者，高雄港務局訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條固規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費用，但另有約定者從其約定。」然此規定係在呼應棧埠管理規則第90條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，「得」以約定方式收取管理費之規定，換言之，高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費之意。何況，系爭裝卸管理費繳納之書面約定，係存在於高雄港務局與台通公司間，原告並未參與，是原告訴稱其係依上開手冊第18條規定與高雄港務局約定繳納系爭裝卸管理費，故高雄港務局直接開立發票與原告並無不合云云，顯屬無據。
（三）另按高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知第2
、3條雖分別規定「依據商港法‧‧‧貨方（報關行、運
輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應於業務申請時，依本須知之規定辦妥預繳棧埠業務費或付費保證手續。」「棧埠費用係指倉租號、機械設備租金、碼頭通過費 (管道通過費)等費率表規定之費用及裝卸管理費‧‧
‧。」然由此亦可見棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以上開規定即認為原告對高雄港務局有支付裝卸管理費之義務；此自高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會函，說明二、㈠載稱「裝卸管理費：系裝卸費之一部分，並明訂於【高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊】第18條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」（見原處分卷第75頁）亦明。
（四）又「㈠各港陸續實施碼頭工人改制，裝卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業者，而所收取之管理費，屬各港營收項目之一，故本部85年9月修正該管理規則（即棧埠管理
規則）時，所增列該條文（第90條）之立法理由為：『規定商港管理機關得向船舶貨物卸承攬業收取管理費，以維持港埠之營運。』㈡棧埠管理規則第90條，．．．本條之『商港管理機關』係指港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），與港務局或航改公權力之行使無涉，．．。㈢本案費用依法係由船舶貨物裝卸承攬業者負擔支付，不涉及般商或貨主一方，爰商港管理機關與船舶貨物裝卸承攬業者不宜約定直接由船舶貨物裝卸承攬業者所受委託之船東、船務總代理、港口代理、貨主負擔支付。」「．．四、．．本部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；．．．。是以，收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出，自有其必要性。五、此外，為解決碼頭工人問題，本部訂定『碼頭工人制度合理化改制作業財務實施之歸墊計畫』以改善裝卸作業環境，改制經費由本部籌款先行墊支，其墊支款之成本支出，部分內含於本案管理費中回收。六．．㈠查各國際商港，除台中港．．．，其他各港自87年起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將裝卸業開放民營，並由各該商港管理機關對民營業者收取裝卸管理費。㈡前述各港開放民營前，船舶貨物裝卸業務係由港務局自營，勞務部分則由當時之碼頭職業工會（類似自由業）承作，並由港務局依『港埠業務費費率表』所定費率，向船方與貨方收取『裝卸費』後，再就收取之費用，按比例由雙方分配，並無收取裝卸管理費。」有交通部94年8月18日交
航字第0940009254號函及95年2月7日交航字第0950001395號函附卷可稽。足見有關高雄港之碼頭船舶貨物裝卸原由高雄港務局經營，嗣開放民營將裝卸業務經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，高雄港務局係自87年1月1日將船舶貨物裝卸民營化。而高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人作業規定，乃係高雄港務局於75年7月16日以75高港業營字第20548號函就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，公告業經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處所訂定，故其訂定於75年 (原告所自承)，係在船舶貨物裝卸業務未開放民營化之前，由高
雄港務局經營裝卸業務時訂定之規定，核屬該局向船方與貨方收取裝卸費用時應如何開立發票之作業規定。而自87年船舶貨物裝卸業務開放民營後，高雄港務局既已未經營貨物裝卸承攬業務，而改以新制運作，換言之，裝卸管理費係改制後之產物而由裝卸業者依約支付高雄港務局，要與船方或貨方無涉；是系爭裝卸管理費既係裝卸業者台通公司依約繳納與高雄港務局，原告已非居於改制前委託高雄港務局辦理貨物裝卸者之角色，自無指定專用發票買受人作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章，則原告主張其有依指定開立專用發票買受人作業規定適用云云，顯有誤會，亦不足據為有利之認定。從而，至其主張當事人已約定由原告支付裝卸管理費予高雄港務局及其他所為以適用指定專用發票買受人作業規定為前提之主張 (例如信賴保護、依法令行為、誠實信用原則)，亦均不可採。
（五）第查船舶貨物裝卸業務，高雄港務局開放民營，經營權釋放予經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業，並由高雄港務局收取管理費用以維持港埠營運，為高雄港務局營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，非但有上開交通部函文可按，且此費用係由裝卸承攬業者與高雄港務局約定支付，並約明營業稅之負擔，此自原處分卷所附船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書及高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非國家或地方自治團體以高權的方式加以課徵之金錢給付甚明。原告主張系爭裝卸管費係以一定費率計算收取，故為規費性質而無庸開立發票云云，並不足採。至高雄港務局收取裝卸管理費後如何運用，係屬國營事業機關之營收如何統籌規劃之問題，與其性質上乃各港務局之營業收入無關，原告主張其為基金之性質，故為規費云云，並不可取。況如屬原告主張之規費性質而不用開立發票，則原告更不得將系爭發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，然而，原告實則已經將系爭發票扣抵其銷項稅額，如此，原告應納之營業稅更屬短漏，自不待言。至原告所舉台北高等行政法院93年度訴字第2497號判決核屬另案判決，其認為船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費為規費之見解既非判例，尚不能拘束本院。
（六）又如前述，裝卸管理費係高雄港務局於87年1月將其船舶
貨物裝卸業務開放民營後之產物，係由裝卸業者依約支付高雄港務局，此不僅明定於棧埠管理規則第90條，更由台通公司與高雄港務局以書面約定，作為彼此之規範，至原有之指定專用發票買受人作業規定，於新制後，因權利義務關係已不相同，自無適用之餘地，從而，自無所謂被告改變見解之問題，亦無原告所稱系爭收費及開立發票模式已行之多年之信賴保護可言。而原告委託台通公司承攬裝卸貨物，支付之費用既含系爭裝卸管理費在內，此裝卸管理費依營業稅法第16條規定亦屬台通公司之銷售額，原告身為營業人，自應就此部分向台通公司取得該公司開立之統一發票，乃竟未依法取得，縱非故意，亦有過失，原告訴稱其係信賴高雄港務局多年來之收費模式及開立發票之規則而無從期待其知悉違法，並被告變更一貫見解，違反誠信原則云云，並不可採。從而，被告以原告違反稅捐稽徵法第44條應自他人取得憑證而未取得之作為義務，予以處罰，即非無據。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告委託台通承攬裝卸貨物計4,814,345元，卻取得非實際交易對象之
高雄港務局開立之統一發票10張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額240,717元，核定補徵原告營業稅240,717 元，並按未依規定取得憑證之金額4,814,345元處5％
罰鍰240,717元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合
。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張於判決之結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　4　　月　 13 　 日第二庭審判長法 官　 江幸垠
法 官　 戴見草
法 官　 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　4　　月　 13 　 日書記官 楊曜嘉