高雄高等行政法院判決

原告

安新投資股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月二十二日台財訴字第０九三００四七八一一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十九年度未分配盈餘申報案，原列報項次３「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新台幣（下同）零元，未分配盈餘為負二十一萬零六百三十一元，被告以其未將被投資安貿投資股份有限公司（下稱安貿公司）經分配之盈餘四千六百十六萬元計入為由，核定該項次金額為四千六百十六萬元，未分配盈餘四千五百九十四萬九千三百七十元，並核定加徵百分之十營利事業所得稅。原告不服，申經復查，獲追減未分配盈餘一萬三千八百二十三元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）查原告九十年度營利事業所得稅結算申報暨八十九年度未分配盈餘申報均係委託會計師辦理簽證並辦理結算申報，同時亦均依法繳納稅款，而該等年度有關之對於八十九年度以前之未分配盈餘，被告則逕予核定原告所投資之安貿公司因被強制分配「獲配八十六年度以前之股利四千六百十六萬元」，而用之以核定補徵原告未分配盈餘之營利事業所得稅稅額四百五十九萬四千九百三十七元（按經復查決定追減結果，稅額應為四百五十九萬三千五百五十四元）；經查該等金額係屬安貿公司遭被告依帳外分配之項目，強制分配八十六年度以前之股利分配該等金額予原告，而該等金額是屬被投資之公司為配合被告稅務所為之「帳外」調整之作為，即稱之為「帳外強制分配之項目」，該等項目就實際交易行為或會計事項之事實而言，是為「未發生之事實」而為之核課，茲就被投資之公司及原告而言，該項目之分配既屬係「帳外強制分配」，就交易之發生及財務會計實務之發生與立場，既無實際（實質）交易行為發生，會計紀錄亦無該帳項之記錄，而且既係屬「帳外」之「強制分配」，固無該等所得項目可供製作傳票或登載於原告所設立之帳簿上；因此，就會計之理論上或會計帳務之實務上，既屬「虛有之項目」，亦係屬非實際之交易，是原告之被投資公司為配合被告對被投資公司稅捐之稽徵作業上之需要所作之「切結」函及單證，自也不應有據以為對原告為未分配盈餘再處分徵稅之理。

（二）再查，財政部八十七年四月三十日台財稅第八七一九四一三四三號函釋：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第六十六條之九規定應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，其在八十六年度以前所累積之可分配盈餘數額、八十七年度或八十七年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬年度。」；又財政部八十九年二月二十九日台財稅第０八九０四五一四九九號函釋：「主旨：營利事業八十六年度之未分配盈餘，非屬所得稅法第六十六條之九規定應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，其分配數，亦不得列為依上開規定計算未分配盈餘之減除項目。說明：二、所得稅法第六十六條之九第一項規定，自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。依此，營利事業八十六年度之未分配盈餘，非屬上開加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，其分配數，亦非同法第二項第三款所稱『已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額』，自不得列為計算未分配盈餘之減除項目。三、營利事業八十六年度按權益法認列之投資收益經計入該年度未分配盈餘者，由於八十六年度未分配盈餘尚無所得稅法第六十六條之九規定之適用，故其分配數，亦不發生應否列為依上開規定計算未分配盈餘之減除項目問題。」是被告將原告經會計師簽證之「八十九年度之未分配盈餘申報書」就其項次３（係屬該申報書之『加項』）核定為：「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」：安貿公司被依帳外強制分配八十六年度以前股利四千六百十六萬元，以強制帳外分配方式，作為該等項目之『加項』，依據上開財政部之函釋八十六年度以前之未分配盈餘非屬所得稅法第六十六條之九應加徵十％之營利事業所得稅之項目，自非屬該等項目之「加項」，亦非上開財政部函釋說明所釋示之可供減除之「減項」者。是被告自亦不應核定列為該等屬於八十六年度以前之股利未分配盈餘之金額為「加項」，更何況係屬帳外強制分配者，是原告請求撤銷原處分。

（三）又查，原告所投資之被投資公司即安貿公司，被告對於上開截至八十六年度止之未分配盈餘，曾函告訴外人安貿公司因其未分配盈餘累積數超過已收資本額百分之百，安貿公司可選擇不分配盈餘，而加徵百分之十未分配盈餘之營利事業所得稅；是本件既係屬八十六年度以前之未分配而不分配之盈餘，稽徵機關既已核課稅額，按理不該就之「帳外強制分配」該等未分配盈餘予原告；今既又對原告之被投資公司因未分配盈餘核課營利事業所得稅百分之十，復對原告再以帳外強制分配，又再核課原告營利事業所得稅百分之十，被告顯然違背所得稅法及財政部函釋等法令之規定。

（四）再查，財政部八十八年七月十五日台財稅字第八八一九二五九八二號函釋，對於「兩稅合一實施後辦理強制歸戶時計算未分配盈餘之法令適用原則」：「主旨：核釋八十六年十二月三十日所得稅法修正條文公佈實施後，稽徵機關關於第七十六條之一規定，辦理公司組織營利事業八十六年度以前未分配盈餘累積逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則。說明：二、前開所得稅法修正條文公佈實施後，基於租稅實體，應以適用納稅義務發生時之有效稅法規定為原則，稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實體歸戶年度』之有效稅法規定為原則，茲分述如次：（一）『實際歸戶年度』於八十六年度以前者，仍適用修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定計算。（二）『實際歸戶年度』於八十七年度以後者，應依現行所得稅法第七十六條之一第二項規定，『．．．依第六十六條之九第二項規定計算．．．』為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。」基於上開函釋，原告對於被告所核定系爭之八十九年度之未分配盈餘申報核定通知書：「項次３：當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額《獲配８６年度以前股利》４６，１６０，０００元」列為八十九年度之未分配盈餘之「加項」，依據財政部上開函釋，其因獲配安貿公司八十六年度股利實際強制歸戶年度為八十九年，故其適用強制歸戶有關未分配盈餘之計算，被告既將之列為項次３之「加項：４６，１６０，０００元」；依函釋及申報核定通知書上，理應於：「項次２１：其他經財政部核准之項目」，同時亦列為「減項：４７，４６９，５７２元（按：原減項金額為１，３０９，５７２元，再增列４６，１６０，０００元之合計數），方屬合理。

乙、被告主張之理由：

（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。教育、文化、公益、慈善機關或團體，有前項規定之股利淨額或盈餘淨額者，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，不得扣抵其應納所得稅額，並不得申請退還。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．．．．。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「中小企業得在不超過已收資本額一倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。八十七年度及以後年度之保留盈餘，應依所得稅法規定辦理，不適用前項規定。」分別稅捐稽徵法第一條之

一、所得稅法第四十二條、第六十六條之九第一項、第二項前段、第七十六條之一第一項及中小企業發展條例第三十六條第一項明文規定。

（二）原告本年度自被投資之安貿公司獲配股利四千六百十六萬元，即應列報本年度之投資收益，並依首揭規定以帳外調整不計入所得額課稅，並列入本年度之未分配盈餘，原告申報本年度未分配盈餘未將所獲配之股利列報於項次３，自有未當，原查據以調整且依首揭所得稅法第六十六條之九規定加徵百分之十洵無不合。至原告主張安貿公司已選擇保留不分配而開徵百分之十營利事業所得稅，則被告不應再將系爭安貿公司未分配盈餘強制分配乙節，經查安貿公司已改擇依所得稅法第七十六條之一第一項及中小企業發展條例第三十六條第一項規定辦理分配，有安貿公司於九十年三月十三日逾期自動補報八十九年度分配八十六年度股利二億元之各類所得暨免扣繳憑單申報書，被告八十八年十二月三十日與九十年三月十三日公司組織未分配盈餘累積數計算表（分別註記有安貿公司函復選擇增資或分配及該公司於九十年三月十三日分配二億元）為證。故實際上安貿公司並未選擇就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，原告主張不足採據。另原告主張被投資公司（安貿公司）配合被告所為「帳外」調整之作為，係屬「未發生之事實」乙節，縱安貿公司為規避加徵百分之十營利事業所得稅或被告依所得稅法第七十六條之一規定以全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶課徵股東所得稅，致佯作分配而申報系爭扣免繳憑單。然被告依前揭法令規定將安貿公司申報之扣免繳憑單所載給付八十九年度股利計入原告八十九年度未分配盈餘中，加徵系爭所得稅自無不符。

理由

一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．。」所得稅法第六十六條之九第一、二項定有明文。

二、本件原告八十九年度未分配盈餘申報，原列報項次３「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為零元，未分配盈餘為負二十一萬零六百三十一元，嗣經被告查核，以其未將被投資安貿公司經被告獲配之盈餘四千六百十六萬元計入為由，乃核定該項次金額為四千六百十六萬元，未分配盈餘四千五百九十四萬九千三百七十元。原告不服，申經復查，經復查決定以原作為未分配盈餘減項之當年度應納營利事業所得稅額業已更正為三十七萬三千三百六十九元，故關於未分配盈餘金額乃予以追減其差額即一萬三千八百二十三元，原告仍不服，提起訴願則遭決定駁回等情，有復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以計算八十九年度未分配盈餘，被告核定應加計之當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係屬被投資之安貿公司遭被告強制分配屬八十六年度以前之股利，而分配予原告部分，故關於此等股利分配，僅是安貿公司以帳外調整方式所為，原告實際上並未受分配此股利，而無所得，自不應予以加計。並系爭股利分配所分配者係屬安貿公司八十六年度以前之盈餘，依據財政部八十七年四月三十日台財稅第八七一九四一三四三號函釋及八十九年二月二十九日台財稅第０八九０四五一四九九號函釋，亦非屬所得稅法第六十六條之九計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘範圍。況系爭未分配盈餘縱應作為計算本年度未分配盈餘之加項，然依財政部八十八年七月十五日台財稅字第八八一九二五九八二號函釋，其亦屬所得稅法第六十六條之九第二項第十款應列為未分配盈餘減項之事項等語，資為爭執。

三、經查：

（一）按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「中小企業得在不超過已收資本額一倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。八十七年度及以後年度之保留盈餘，應依所得稅法規定辦理，不適用前項規定。」分別為所得稅法第七十六條之一第一項及中小企業發展條例第三十六條第一項所明定。另所得稅法第八十八條第一項第一款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」而所得稅法施行細則第八十二條第一項、第二項則規定：「本法第八十八條第一項所稱給付時，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」

（二）查：

１、被告是因查得訴外人安貿公司截至八十六年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為五億九千七百八十四萬五千六百二十九元，超過已收資本額一億九千五百萬元之百分之百，乃以被告所屬前鎮稽徵所八十八年十月七日財高國稅鎮審字第八八００九一九一號函檢送計算表及選擇函通知安貿公司，選擇：「１、依促進產業升級條例第十五條第一項及中小企業發展條例第三十六條第一項規定，就超過可保留額度加百分之十營利事業所得稅後，保留不分配。．．．。或２、依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理增資或分配。」而依原處分卷附訴外人安貿公司之回函，其是選擇「２、依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理增資或分配。」有該回函影本在原處分卷可按，且安貿公司嗣並向被告辦理八十九年度股利或盈餘扣繳之補申報，並開立於八十九年度分配股利或盈餘所得共四千六百十六萬元之扣繳憑單予原告，亦有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本在原處分卷及開立予原告公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本在卷可稽。至原告雖提出安貿公司是選擇「１、依促進產業升級條例第十五條第一項及中小企業發展條例第三十六條第一項規定，就超過可保留額度加百分之十營利事業所得稅後，保留不分配。．．．。」之回函影本，然此回函不僅其勾選之項目與被告實際收受而附卷之回函不合，且觀原處分卷附之安貿公司回函，其於「１、依促進產業升級條例第十五條第一項及中小企業發展條例第三十六條第一項規定，就超過可保留額度加百分之十營利事業所得稅後，保留不分配。．．．。」欄位，的確留有勾選再塗改之痕跡之情狀，暨安貿公司嗣後確是進行開立扣繳憑單等分配盈餘之程序，可知，安貿公司確定選擇之方式為辦理「盈餘分配」，而非選擇保留不分配，由被告加徵百分之十營利事業所得稅，故原告提出之回函影本應非最終辦理之情形。系爭原告受配之股利，既是原告所投資安貿公司選擇後所進行盈餘分配之結果，並安貿公司亦確有開立扣繳憑單向被告為盈餘分配之申報，故原告因此受配之系爭股利，自非稅捐稽徵機關依據前述所得稅法第七十六條之一第一項及中小企業發展條例第三十六條第一項規定所為之強制歸戶甚明；故原告以系爭股利是屬因被告強制歸戶而發生，原告並未實際取得系爭股利為由，爭執被告關於未分配盈餘之計算加計系爭股利，係屬違誤云云，自無可採。

２、再原告雖又以安貿公司實際上並未為股利分配，僅是以帳外調整方式作帳，原告實際上既未取得系爭股利，自不得將之列為原告之未分配盈餘云云為爭執；惟查：訴外人安貿公司業已就本次之盈餘分配開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書向被告申報，並就應分配予原告公司之系爭股利開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單予原告，已如前述，故於稅法上，應認訴外人安貿公司已就該公司至八十六年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數進行盈餘分配，且原告因此受分配之股利金額為四千六百十六萬元。反之，若謂安貿公司就其截至八十六年度之未分配盈餘，已選擇為盈餘分配，而於稅法上產生就此因已分配之盈餘，即無庸再加徵百分之十營利事業所得稅，亦無庸增資之結果；而應受分配股利之股東卻又得以其實際上未取得受分配股利為由，在稅捐課徵上，產生無庸課徵股東綜合所得稅（個人股東）或該股利無庸列為受配股利之營利事業計算未分配盈餘加項之結果，則此勢必形成租稅之漏洞，造成原應分配盈餘之營利事業，其盈餘仍留存於該營利事業，惟對實質未分配之盈餘卻無庸加徵百分之十營利事業所得稅，而原實質未受配股利之股東，事後縱已實際受分配，亦因該實質受分配情形，稽徵機關難以掌握證據（該因分配而應開立之扣繳憑單，已於形式上分配時經開立在案），而形成無庸課徵稅捐之租稅規避效果；而此結果當非前述所得稅法第七十六條之一第一項及中小企業發展條例第三十六條第一項規定之意旨；故原告以其實質上未受股利之分配為由，爭執系爭股利不應列為原告本年度計算未分配盈餘之加項云云，即無可採。

四、又查：

（一）按所謂「股利所得」係指投資之營利事業因獲益而分配之股息紅利，其性質本屬投資收益，該所得利益之實現時點，因我國所得稅法關於投資其他營利事業之收益計算，無論係長、短期投資皆採成本法，未採權益法，應以股利依法決議分配取得時，始認該投資收益已實現，按所得實現原則，依法課徵相關所得之稅捐。又因我國自八十七年度起採行兩稅合一制，故所得稅法第六十六條之六乃規定：「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下︰．．．。」可知，受分配股利之股東，其股利所得之歸屬年度乃以該股利所得之分配年度判定之；至於所分配股利之盈餘來源究為該營利事業何一年度產生之盈餘，所關係者僅為該項盈餘關於股東可扣抵稅額之計算（詳如上述所得稅法第六十六條之六）規定，而與股東受配股利所得之歸屬年度的認定無涉。

（二）查本件原告受配自安貿公司之系爭股利，依安貿公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單之記載，其所得給付年度為八十九年度，則依上開所述，對原告言之，此項所得之歸屬年度自為八十九年度甚明。至於上述各類所得扣繳暨免扣繳憑單上雖亦記載：「所得所屬年月八十六年」，有該各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本在卷足按，然此記載之意義，乃系爭分配之股利，其股利是源自安貿公司八十六年度之盈餘，而此所影響者乃前述關於股東可扣抵稅額之計算，核與原告關於系爭股利所得之所得歸屬年度之認定無涉。系爭股利既於八十九年度始分配（給付）予原告，則就原告言之，即屬原告公司八十九年度之所得，此項股利所得，依所得稅法第四十二條第一項規定，雖於原告公司八十九年度營利事業所得稅結算申報時不計入所得額課稅，然於未分配盈餘申報時，依首開所得稅法第六十六條之九第二項規定，則屬應加計之項目甚明。故原告以系爭股利是以八十六年度之盈餘為分配，爭執其無所得稅法第六十六條之九規定之適用云云，更屬誤會，而無可採。

五、再查：

１、按財政部八十七年四月三十日台財稅第八七一九四一三四三號函係謂：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第六十六條之九規定應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，其在八十六年度以前所累積之可分配盈餘數額、八十七年度或八十七年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬年度。」故此函釋乃針對有盈餘未分配之公司，其為盈餘分配時應註明其所分配之盈餘所屬年度之具行政指導性質之函釋；而此注意性之指導，目的乃便於該分配盈餘公司，其八十六年度以前或八十七年度以後各年度之未分配盈餘數之核算，而此又關係應適用兩稅合一前舊制之未分配盈餘數及應適用現行兩稅合一制之各年度未分配盈餘數額；故此函釋核與本件原告是屬受股利分配之股東（並非為股利分配之營利事業），其受配之股利應否列為未分配盈餘之爭執無涉，故原告執上開函釋為爭執，實有誤解，而不足採。

２、又按財政部八十九年二月二十九日台財稅第０八九０四五一四九九號函係謂：「主旨：營利事業八十六年度之未分配盈餘，非屬所得稅法第六十六條之九規定應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，其分配數，亦不得列為依上開規定計算未分配盈餘之減除項目。說明：二、所得稅法第六十六條之九第一項規定，自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。依此，營利事業八十六年度之未分配盈餘，非屬上開加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，其分配數，亦非同法第二項第三款所稱『已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額』，自不得列為計算未分配盈餘之減除項目。

三、營利事業八十六年度按權益法認列之投資收益經計入該年度未分配盈餘者，由於八十六年度未分配盈餘尚無所得稅法第六十六條之九規定之適用，故其分配數，亦不發生應否列為依上開規定計算未分配盈餘之減除項目問題。」故此函亦是針對有盈餘未分配之營利事業，其未分配盈餘數及分配之盈餘與兩稅合一制之關係，而為之釋示，核與本件原告是受盈餘分配之營利事業，其受分配之盈餘應如何計算未分配盈餘數之爭執無涉，故原告據以主張其受配之股利是源自安貿公司八十六年度以前之未分配盈餘，故無所得稅法第六十六條之九加徵百分之十營利事業所得稅規定之適用云云，亦屬誤解，而不足採。

六、另查：財政部八十八年七月十五日台財稅字第八八一九二五九八二號函釋係謂：「主旨：核釋八十六年十二月三十日所得稅法修正條文公佈實施後，稽徵機關關於第七十六條之一規定，辦理公司組織營利事業八十六年度以前未分配盈餘累積逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則。說明：二、前開所得稅法修正條文公佈實施後，基於租稅實體，應以適用納稅義務發生時之有效稅法規定為原則，稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實際歸戶年度』之有效稅法規定為原則，茲分述如次：（一）『實際歸戶年度』於八十六年度以前者，仍適用修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定計算。（二）『實際歸戶年度』於八十七年度以後者，應依現行所得稅法第七十六條之一第二項規定，『．．．．．．依第六十六條之九第二項規定計算．．．．．. 』為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。」可知，此函釋乃財政部針對兩稅合一實施後，關於稽徵機關辦理未分配盈餘強制歸戶時，對於未分配盈餘之計算應如何適用法令，所為之釋示（修正後所得稅法第六十六條之九第二項乃關於未分配盈餘計算之規定；惟修正前第七十六條之一第二項亦屬關於未分配盈餘計算之規範）；而本件原告受配之股利是由安貿公司自行進行之分配，並非稽徵機關依據法律規定所為之強制歸戶，已如前述，故原告執此函釋為爭執，已有誤會！況本函釋是針對有八十六年度以前盈餘未分配之公司，稽徵機關為未分配盈餘之強制歸戶時，關於該營利事業之未分配盈餘數應如何計算（如何適用法律），而為之釋示，亦與本件原告是受盈餘分配之營利事業，屬其受盈餘之分配後應如何計算未分配盈餘數之爭執無涉（原告受配年度為八十九年度）。另修正後所得稅法第七十六條之一第二項固規定：「前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」然此規定亦是針對稽徵機關對於營利事業未分配盈餘為強制歸戶時，該未分配盈餘數應如何計算而為之規定；核與本件是關於原告受配之股利，依據所得稅法第六十六條之九為應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘數之計算無涉；更不得因此而謂以八十六年度以前之盈餘所為之股利分配，其受配之股利金額係屬所得稅法第六十六條之九第二項第十款所稱應列為計算未分配盈餘減項之「其他經財政部核准之項目」；並財政部亦未核准如系爭之「不計入所得課稅之所得額」為所得稅法第六十六條之九第二項第十款所稱應列為計算未分配盈餘減項之「其他經財政部核准之項目」（依所得稅法第六十六條之九第二項規定，不計入所得課稅之所得額係屬計算未分配盈餘之加項）；故原告執上開財政部函釋及修正後所得稅法第七十六條之一第二項規定，系爭股利金額亦應屬所得稅法第六十六條之九第二項第十款所稱「其他經財政部核准之項目」，而應列為計算未分配盈餘之減項，實無可採。

七、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告受配自被投資之安貿公司之股利四千六百十六萬元，應計入原告八十九年度未分配盈餘申報之加項，核定原告八十九年度之未分配盈餘數為四千五百九十三萬五千五百四十七元，應加徵百分之十營利事業所得稅四百五十九萬三千五百五十四元（已經復查決定追減後之金額），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　陳　光　秀