高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　九十四年度訴字第五七０號

　　　　　　　　　　　　　九十

原告

西太國際開發有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張逸民 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月二十日台財訴字第０九四０００七二０八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年七年十一日遭高雄市政府撤銷公司登記，未辦理清算申報。惟資產負債表尚有存貨（建築物二幢）新台幣（下同）八、五五二、０九九元，案經被告核定補徵營業稅四二七、六０五元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。叁、兩造訴辯意旨：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、按「關於人民之權利、義務者，應以法律定之。」及「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定。又「．．．憲法第十九條規定人民有依法令納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務．．．」復為司法院釋字第二一七號所解釋。又「營利事業清算期間屆滿，未辦理清算申報，或清算終結時尚有存貨、機器設備或生財器具等剩餘資產未出售或變現時，有關各該資產之估價，除存貨得以查得之市價為準外，機器設備及生財器具部分，可就其帳面價值（未折減餘額）適用資產重估價之物價倍數予以調整。」「公司經主管機關依法撤銷登記處分者，應依所得稅法第七十五條第一項及第二項規定辦理決、清算申報，其辦理當期決算申報之時限，應以主管機關撤銷登記處分書送達之日為準起算。」分別為財政部七十四年七月十七日台財稅第一九０四五號函及財政部八十九年十一月二十三日台財稅第０八九０四五七三五八號函釋在案。

二、原告於九十一年七月十一日經高雄市政府撤銷公司登記，被告以原告八十六年度營利事業所得稅結算資產負債表中尚有存貨（建物二幢）未折減餘額八、五五二、０九九元，乃按營業稅率百分之五核課營業稅四二七、六０五元。惟原告購買之二幢建物係屬興建中之建築物，並未有使用執照及建物所有權狀，原告購入後仍須投入資金完成，始可使用，故實際應屬未完工程，由並未有使用執照及建物所有權狀，地政機關亦無相關之登記即可證。原告購入後亦因經營不善致無資金再予投入，目前已成斷垣殘壁，亦可實地堪查，依首揭法令及函釋，僅規定存貨得以查得之市價，機器設備及生財器具部分，可就其帳面價值（未折減餘額）適用資產重估價之物價倍數予以調整外，並未對未完工程之價值有相關之規定，被告逕依原告八十六年度申報之存貨（建築物二幢）八、五五二、０九九元認定價值，並課徵營業稅，顯與首揭租稅法定主義不符。

三、又原告於八十六年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中雖帳列存貨（建物二幢）八、五五二、０九九元，惟實際狀況係因當初會計人員入帳時無相關地政登記資料，不知帳列何處，乃列為存貨，否則即會列在財產目錄中並按年提列折舊，因此可知確是會計人員之疏失，其正確會計科目應屬未完工程，既屬未完工程，即應依其實際價值重行估價，才屬合理。另縱使如被告所稱購入屬財產目錄中之房屋，首揭函釋中亦僅規定存貨得以查得之市價，機器設備及生財器具部分，可就其帳面價值（未折減餘額）適用資產重估價之物價倍數予以調整，並無房屋之相關規定，被告卻逕行按該函釋予以計算價值，已違反相關規定。再者，原告於九十一年七月經高雄市政府撤銷公司登記，被告卻依八十六年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中帳列存貨（建物二幢）

八、五五二、０九九元，予以核課營業稅，而非依九十一年度之未折減餘額核課營業稅，亦已違反首揭規定。

四、另訴願決定以「原告提供之七十九年向榮鴻化學股份有限公司購入二幢房屋之買賣契約書中之規定及賣方榮鴻化學股份有限公司非建設公司，購入之房屋非興建中．．．」為駁回之理由，惟原告為一開發公司，購入第三人興建之房屋投資本屬正常，而榮鴻化學股份有限公司雖非建設公司，但並無法令規定不能興建供自用之房屋。被告以此為准駁之理由，難以令人信服。

五、綜上所陳，被告於九十一年度依據八十六年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中帳列存貨（建物二幢）八、五五

二、０九九元，予以核課營業稅，顯已違反首揭法令及函釋，乃訴請判決如聲明所示等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務，分配與股東或出資人者。」「依本法第三十五條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起十五日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第三十五條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起十五日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。前二項清算期間，公司組織者，依公司法規定之期限，非屬公司組織者，自解散或廢止之日起三個月。營業人未依第一項及第二項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第四十三條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三條第三項第二款及同法施行細則第三十三條第一項、第三十四條所明定。又「營利事業清算期間屆滿，未辦理清算申報，或清算終結時尚有存貨，機器設備或生財器具等剩餘資產未出售或變現時，有關各該資產之估價，除存貨得以查得之市價為準外，機器設備及生財器具部分，可就其帳面價值（未折減餘額）適用資產重估價之物價倍數予以調整。」「公司經主管機關依法撤銷登記處分者，應依所得稅法第七十五條第一項及第二項規定辦理決、清算申報，其辦理當期決算申報之時限，應以主管機關撤銷登記處分書送達之日為準起算。」分別為財政部七十四年七月十七日台財稅第一九０四五號函及八十九年十一月二十三日台財稅第０八九０四五七三五八號函所明釋。

二、原告於九十一年七月十一日遭高雄市政府撤銷公司登記，未辦理清算申報，而原告營利事業所得稅結算申報最近（八十六）年度資產負債表有建物二幢，一幢七十九年九月三十日取得，價額七、六七０、０００元，申報未折減餘額六、九０三、０００元，另一幢七十九年十二月三十一日取得，價額三、０一０、八００元，申報未折減餘額二、七０九、七二０元），截至撤銷公司登記核算未折減餘額八、五五二、０九九元【「7,670,000元－（取得價額7, 670,000元－預留殘值767,000元）÷建物耐用年數55×截至撤銷公司登記使用年數12.25」＋「3,010,800元－（取得價額3,010, 800元－預留殘值301,080元）÷建物耐用年數55×截至撤銷公司登記使用年數12」＝8,552,099元】，經被告依首揭規定，核定補徵營業稅四二七、六０五元，洵無不合。

三、又依原告提供之七十九年向榮鴻化學股份有限公司購入高雄縣岡山鎮二棟房屋之買賣契約書，簽發支票四張付款，第一張發票日七十九年十一月十三日，第四張發票日七十九年十一月三十日，相隔僅十七日，另買賣契約書第五點，賣方亦於本契約成立五日內將買賣標的物點交移轉予買方占有．．．，第六點對於前開房屋產權，如有負擔債務或與人抵押等情事，應由買方於契約成立之前負責清理清楚，．．．，第七點本契約成立前，關於前開房屋應繳納各項稅金租賦以及水電費等，蓋歸甲方負責繳清，乙方不負補繳之責。如屬未完工程，甲方如何繳納水電費，顯係原告購入上開房屋並非尚在興建中，原告主張購入二棟房屋，屬未完工程，無足採據。

四、原告七十九年購買之建物，已列申請人資產負債表及財產目錄，並經原告向被告申報在案，縱使至今未取得使用執照及權狀，仍為原告固定資產，原告未辦理清算申報，被告就原告遭高雄市政府撤銷公司登記時之固定資產帳面價值（未折減餘額）估價，核定補徵營業稅，並無原告主張不符租稅法定主義及核課營業稅有誤之情事。綜上所述，本件原告之訴並無理由，乃訴請判決如答辯聲明所示等語。

理由

一、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務，分配與股東或出資人者。」「營業有人左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」「依本法第三十五條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起十五日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第三十五條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之目起十五日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。前二項清算期間，公司組織者，依公司法規定之期限，非屬公司組織者，自解散或廢止之日起三個月。營業人未依第一項及第二項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第四十三條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」營業稅法第三條第三項第二款、第四十三條第一項第一款及同法施行細則第三十三條第一項、第三十四條分別定有明文。上述營業稅法第三條第三項第二款將營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物視為銷售之意旨在於，營業稅法為稽徵技術之方便或稽徵經濟的考量，固係以「銷售」為稅捐客體，並以營業人為納稅義務人，然基於加值型營業稅之特性，於營業人解散或廢止營業時其所餘存之貨物，因已不再供營業人銷售或營業使用，爰基於課稅公平之立場，將之規定視為銷售，賦予營業人依法開立統一發票並報繳營業稅之義務。又「營利事業清算期間屆滿，未辦理清算申報，或清算終結時尚有存貨，機器設備或生財器具等剩餘資產未出售或變現時，有關各該資產之估價，除存貨得以查得之市價為準外，機器設備及生財器具部分，可就其帳面價值（未折減餘額）適用資產重估價之物價倍數予以調整。」「公司經主管機關依法撤銷登記處分者，應依所得稅法第七十五條第一項及第二項規定辦理決、清算申報，其辨理當期決算申報之時限，應以主管機關撤銷登記處分書送達之日為準起算。」復經財政部七十四年七月十七日台財稅第一九０四五號函及八十九年十一月二十三日台財稅第０八九０四五七三五八號函分別明釋在案，合先敘明。

二、經查，原告於九十一年七月十一日遭高雄市政府撤銷公司登記，未於法定期限內辦理清算申報，而原告營利事業所得稅結算申報最近八十六年度資產負債表載有建物二棟，一棟於七十九年九月三十日取得，價額七、六七０、０００元，申報未折減餘額六、九０三、０００元，另一棟則於七十九年十二月三十一日取得，價額三、０一０、八００元，申報未折減餘額二、七０九、七二０元，經被告核算結果，系爭二棟建物截至原告遭撤銷公司登記為止之未折減餘額為八、五

五二、０九九元【〔7,670,000元－（取得價額7,670,000元－預留殘值767,000元）÷建物耐用年數55×截至撤銷公司登記使用年數12.25〕＋〔3,010,800元－（取得價額3,010,800元－預留殘值301,080元）÷建物耐用年數55×截至撤銷公司登記使用年數12〕＝8,552,099元】，乃依營業稅法第三條第三項第二款規定，核定補徵營業稅四二七、六０五元等情，有原告公司基本資料查詢單、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表暨財產目錄、營業稅核定稅額繳款書及被告九十三年十二月三十一日財高國稅法字第０九三００八五四六０號復查決定書等附於原處分卷可稽，並經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。

三、而原告提起本件行政訴訟，無非主張：（一）原告於七十九年購入系爭二棟建物，係屬興建中之建築物，並未領有使用執照及建物所有權狀，雖因會計人員疏失而將系爭二棟建物帳列存貨，然其正確會計科目應為「未完工程」，應依其實際價值重行估價，方為合理；再者，該二棟建物目前已成斷垣殘壁，亦可實地勘查。（二）又財政部七十四年七月十七日台財稅第一九０四五號函釋並未就「未完工程」或房屋之價值應如何計算有所規定，被告逕依帳面價值計算，並補徵營業稅，與租稅法定主義不符。況原告已於九十一年七月遭高雄市政府撤銷公司登記，則被告依原告八十六年度營利事業所得稅結算申報資產負債表帳列價值核課營業稅，即有違誤，應依原告九十一年度之未折減餘額核課營業稅。（三）另賣方榮鴻化學股份有限公司雖非建設公司，但並無規定不能興建供自用之房屋，被告以榮鴻化學股份有限公司非建設公司，購入房屋非興建中為由駁回，實難令人信服云云，資為爭執。

四、惟前揭營業稅法施行細則第三十四條明定「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第三十五條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之目起十五日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。前二項清算期間，公司組織者，依公司法規定之期限，非屬公司組織者，自解散或廢止之日起三個月。營業人未依第一項及第二項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第四十三條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」前揭施行細則係基於母法第五十九條規定授權而訂定，自應予適用。而前揭營業稅法第四十三條規定並明揭營業人未依限申報，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。經查，本件原告係於七十九年購入系爭二棟建物，並於八十六年度營利事業所得稅結算申報時，將系爭二棟建物列入資產負債表及財產目錄，向被告申報，本件被告依原告自行申報之存貨及固定資產之帳面價值，據以核算系爭二棟建物截至原告遭撤銷公司登記為止之未折減餘額為八、五五二、０九九元，核屬營業稅法第四十三條規定，依查得之資料核定銷售額，即無違誤。至原告雖爭執系爭二棟建物於七十九年購入時，係屬未完工程，嗣至原告公司清算時，已成斷垣殘壁，並無資產負債表所載八百多萬元之帳面價值，並請求實地鑑定云云。惟經被告與原告於九十四年九月三十日共同至現場勘查結果，系爭二棟建物目前已興建為高爾夫球練習場經營使用，有實地勘查報告表及照片二禎附於本院卷可參，是系爭二棟建物於原告九十一年清算當時之實際價值究竟若干，顯已無從查考，足認原告未能舉出具體實證證明系爭二棟建物於公司清算時之實際價值，僅一再訴稱本件營業稅之核課應依系爭二棟建物當時之實際價值重行估價，顯係空言主張，並無實據，原告此之所訴，即難採信。又被告雖係依原告八十六年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表所載之帳面價值核課本件營業稅，然被告於核算系爭二棟建物之未折減餘額時，已按系爭二棟建物截至九十一年原告遭撤銷公司登記時之使用年數扣除歷年折舊價額，並有前段所列之計算式可憑，亦慮及系爭建物之時價。是原告指摘被告未依九十一年七月原告遭撤銷公司登記之未折減餘額核課營業稅容有違誤乙節，顯有誤解。原告猶指被告之核課處分與租稅法定主義不符，亦無足取。

五、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告於九十一年七月十一日遭高雄市政府撤銷公司登記，未依限辦理結算申報，被告乃依查資料，以原告營利事業所得稅結算申報八十六年度資產負債表載有建物二棟，並以系爭二棟建物之帳面價值核算其未折減餘額為八、五五二、０九九元，核定補徵營業稅四二七、六０五元，洵無違誤。復查決定未准變更原處分，訴願決定，遞予維持，均無不合。原告起訴意旨求予撤銷，難謂有理由，應予駁回。本件事證已明，兩造其餘關於原告向鴻榮化學股份有限公司所購是否為興建中房屋等攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敍明。

據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　呂佳徵