高雄高等行政法院判決

原告

中興商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

高烊輝 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月22日台財訴字第0940088620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告88年度營利事業所得稅結算申報案，列報免稅之土地交易所得新台幣（下同）155,092,546元，被告以其出售不動產買賣契約書係以總價議定，未分別議定土地及房屋價格，乃依規定以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地房屋之財產交易損益，核定土地交易所得為95,656,712元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由；

壹、原告起訴意旨略謂：

一、原處分、復查決定與訴願決定援引財政部民國（下同）83年1月26日台財稅第831581093號函釋，顯有牴觸租稅法律主義之違誤：

㈠按「人民有依法律納稅之義務」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；．．．是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」為憲法第19條、司法院釋字第566號解釋理由書所明示。申言之，在租稅法律主義之規範下，稽徵機關不得於稅法之外，自行創設法律所無之納稅義務，故倘所得稅法令就稅捐客體之衡量方式業作有明確規範時，稽徵機關更不得比照不相當之規定或解釋函令，藉以擴張納稅義務之範圍，至屬明顯。

㈡關於營利事業所得之計算，按所得稅法之規範體系，自應優先適用所得稅法第3章以下之規定：

⒈按現行所得稅區分為個人綜合所得與營利事業所得，就課稅客體之形成、衡量方式、協力義務等事項，均作有不同之規定，即在考量一般個人不似營利事業，具有較為高度之資源與人力，而可期待其就各類所得均可保持並提供足以正確勾稽所得額之帳證資料，為兼顧稽徵便利之考量，個人綜合所得額之計算，乃以「現金收付制」作為會計基礎，同時輔以許多不可舉證推翻之「總額型」（或「實質類型化」）成本費用扣除標準（如薪資所得特別扣除額），以及所得推計課稅標準（如所得稅法施行細則第17條之2個人出售房屋之財產交易所得推計）。相對地，營利事業所得額之計算，除別有明文防杜成本費用浮濫認列（如所得稅法第28條原物料超耗之調整、第37條交際費限額），或未保持、提示完整帳證，而得按同業標準予以推估之外，原則上應按一般公認會計原則之「權責發生制」，按帳載數額核實認定。因此，營利事業所得與個人綜合所得關於課稅客體之衡量，因事物本質之歧異，乃導出不同之制度設計，故就營利事業所得之計算，規範適用之體系順序，自應以所得稅法第3章第3節第24條以下為優先。倘逕棄既有之規定，而比附援引綜所稅之規定甚或函釋者，自有不當。

⒉至於被告引用前揭財政部83年關於個人綜合所得所為之函釋，作為本件營利事業所得稅之核課法源基礎，倘參酌台北高等行政法院93年度訴字第670號判決之見解：「函釋並非抽象的『法規命令』或『行政規則』，而是一則針對『具體個案』所為之『解釋函令』，．．．解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。」是故，從所得稅規範體系之觀點而論，即非如被告所言，得以所得類型相同為由，從而比附援引前揭財政部83年函釋。蓋前揭財政部83年函釋係針對個人綜合所得稅之核示，原告係國內大型金融機構，就房地之取得成本、出售收入及相關損費等，均保持完善可勾稽之帳簿、憑證，其情形顯與個人出售房地有著本質上之不同，此觀諸所得稅法以專章區分規範個人綜合所得稅與營利事業所得甚明。

㈢現行所得稅法令就營利事業出售房屋之成本與如何攤計房地出售價額，業已作有明確規範；且被告未察財政部83年函釋其內容已有牴觸租稅公平之疑義，且僅適用於個人綜合所得，仍於本件比附援引，即有牴觸租稅法律主義之違誤：

⒈營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3款所規定之前提要件雖與財政部83年函釋所示一致，即出售時未劃分房屋與土地價款，然所推計之範圍則有相當之差異。前者係按房屋評定價值與土地公告現值之比例，推計「房屋所占之售價」，後者則進一步將推計範圍，擴張至「包含房屋成本部分之財產交易所得」。姑不論財政部83年函釋內容之合憲性疑義，此推計範圍之差異並非如被告所稱，查核準則第32條第3款規範有欠缺，應比附援引83年函釋予以補充云云。毋寧法律適用上，本於營利事業所得與個人綜合所得之本質上差異，應先行回歸所得稅法上關資產取得成本之規定，判斷是否有渠所謂之「法律漏洞」，始屬正辦。

⒉按所得稅法就營利事業所得中財產交易所得之計算，並未如個人綜合所得，設有所得稅法第14條第1項第7類之特別規定，此非可謂營利事業所得關於財產交易所得部分，有規範上之漏洞，毋寧應回歸同法第22條與第24條規定，按權責發生制之會計基礎，以出售收入減除取得成本及各項必要費用計算之，非逕比附援引個人綜合所得稅之規定或函釋。

⑴關於出售收入部分：查核準則第32條第3款就房地出售時未分別劃分房屋、土地款，應如何攤計收入事，作有特別之明示：「營利事業．．．自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」查其規定內容僅針對出售收入如何攤計房屋、土地款價額所作規定，雖對於房屋及土地取得成本，應如何攤計事，未於該條作有詳細規定，自應回歸所得稅法關於資產取得成本之規定。

⑵關於取得成本部分：按「商品．．．之估價，以成本為準；前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本．．．計算之，．．．」「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，．．．. 」、「各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。」分別為所得稅法第44條、45條及商業會計法第41條所明定，故營利事業取得房屋、土地等資產作為「商品」者，依法本應以取得時所支付之實際成本，作為其入帳基礎，而取得時之入帳基礎，亦應同時作為出售時之成本，以切近財產交易所得之經濟實質。另原告當年度所承受之擔保品，非作營業使用，均以「其他資產」項下之「承受擔保品」入帳，以實際拍定價格入帳，亦符所得稅法規定，併此敘明。

⑶是故，鑑於行為時所得稅法業已就房屋、土地連同出售時，其收入面與成本面之計算，作有明確規定，自無被告所稱之「對於房屋及成本土地之計算，未有詳細規範」，而應比附援引個人綜合所得稅規定、函釋之法規漏洞情形。

⒊查前揭財政部83年函釋以「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」雖係所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之補充函釋，其針對個人併同出售房地而未劃分個別價格時，釋示如何核定其出售房屋增益所得額。惟查，前開83年函釋僅因個人未劃分買進或賣出其一之房地個別價格為由，即逕推估房屋收入與成本之價格，排除個人舉證買進或賣出房地實際成本或收入之機會，顯然背離司法院釋字第218號及第361號解釋所揭櫫之推計課稅應以無法核實認定之最後手段，且推計應力求客觀、合理，使與實質所得相當之基本原則，難脫違憲侵害納稅義務人稅捐權利之嫌，自不得作為被告所比附援引課稅之法源基礎。

㈣綜前所述，被告以查核準則第32條第3款未對於營利事業出售房屋及土地成本之計算，設有詳細規範，復以「營利事業關於財產交易所得既與個人財產交易所得同受所得稅法第14條第1項第7類規範，財政部上揭函釋於本件自得予以援用。」為由，無視於財政部83年函釋本身已有違憲疑義，且係就個人出售房地所為之釋示，逕適用於兩不相侔之營利事業所得稅上，違反體系解釋已有可議，其忽視函釋之個案性與各個函釋獨特之背景事實，更牴觸租稅法律主義之要求。就此，原處分自有違法應予撤銷甚明。

二、原告以實際拍定價格作為系爭房屋、土地之取得成本，並無帳簿、憑證不齊全，而應進行推計課稅之情事，被告就系爭房地財產交易所得逕為推計，即有違誤：

㈠推計課稅係核實認定有困難時，所採取之最後手段，要件應以納稅義務人無法提示完整、足以勾稽之帳證，且應於最小、必要限度內為之，以維量能課稅原則：

⒈推計課稅應以納稅義務人帳證不齊，無法核實認定時始有適用：

⑴按營利事業所得之認定，不似個人綜合所得因欠缺帳證協力可能與稽徵便利之妥協，設有諸多「總額型」（實質類型化）之成本費用扣除限額，毋寧應以帳載紀錄核實認定為優先，僅當營利事業所提示帳證有不齊全者，始得例外按同業標準或查得間接證據核課，以符量能課稅之稅捐公平原則。此可觀諸所得稅法第83條：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額。」及司法院釋字218號、361號解釋意旨：「無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應．．．提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額」甚明。

⑵就本件言之，查核準則第32條第3款未就房地之成本計算，則未有詳細規範，並非規範漏洞，而係因營利事業依所得稅法第21條第1項規定，應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，較之個人之不具有記帳義務與期待可能性，營利事業依法負有保持帳證之協力義務與較高之期待可能性。故在實質課稅原則之下，倘營利事業未違反帳證協力，已提出具體詳實之帳證證明其取得成本，自應核實認定。蓋推計課稅僅在緩和稽徵機關調查事實之困難，面對納稅義務人怠於履行提出資料供核的協力義務，稽徵機關始得以客觀合理之標準核課，以減輕稽徵機關就事實的調查義務與證明程度。

⒉推計課稅應於最小、必要限度內為之，始符比例原則與量能課稅原則：推計課稅係按同業標準或間接證據取代記錄實際交易情形之帳簿文據，容與所得實際情形有相當差距，且常從高認定所得額，形成懲罰性稅課結果，故除以核實認定困難為前提外，尚須於必要之最小限度內進行推計，避免因過度推計虛增所得，而背離量能課稅原則，倘僅因部分帳證或有不全為由，逕推計全部所得額，即對納稅義務人形成不合比例之過度侵害。故所得稅法施行細則第81條第1項即明訂：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」即明斯旨。

⒊針對營利事業銷售房地所得之推計，查核準則第32條第3款及財政部81年2月25日台財稅第810753390號函釋，均僅以房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價低者為要件，始按房屋評定價格與土地公告地價之比例，推計財產交易所得，上開函釋更明示「如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第32條第3款之規定」，亦旨在貫徹前揭推計課稅所應遵行之原則甚明。故於銷售房地時，若房屋價值係按市價評定者，即可據房屋交易之市價認列房地價格，並無須適用查核準則第32條第3款之規定。財政部81年2月25日上開函釋亦檢附財政部賦稅署80年6月28日與省市稽徵機關會商之結論摘錄，明示房屋款之市價可據不動產鑑價公司之鑑價資料、銀行貸款評定之房屋款價格及法院拍賣之價格予以認定，無推計認定之餘地。

㈡是故，本件原告僅於出售房地時，以總價議定，未明確劃分房地個別售價，依前所述，本件得推計之範圍應只限於「出售收入價款之劃分」部分，兩造就此並無爭執。至於系爭房地取得成本部分，本件原告係以拍定價格自法院承受，即以法院出具之不動產移轉證書或不動產鑑價報告所載之房地價格作為其房屋土地成本之入帳基礎，其成本確為承受時之拍定價格已臻明，且相關帳證業已提示被告審核在案，被告對此均無爭執，故本件就系爭房地成本劃分之部分，自無具備推計課稅之要件甚明，被告自不得比附援引財政部83年函釋，予以調整系爭房地取得成本或財產交易所得。

三、原告於88年度先後處分系爭擔保品（房屋、土地），係基於當時銀行法第76條處分期限之要求，且系爭擔保品多數係原告合併台中第四信用合作社及台南第二信用合作社所取得，取得成本原已偏高：

㈠按被告主張：原告於87年間因法院拍賣取得系爭擔保品後，旋於88年間處分，物價指數及房屋折舊並無顯著差異，故原告賺取之價差純係擔保品轉手之利潤。原告以房地之拍定價格為其成本，就房地之收入卻以總售價按其房屋評定標準及土地公告現值之比例加以分攤，其收入成本之計算基礎顯不對稱云云。

㈡原告於87年間因法院拍賣取得系爭擔保品，其中多數擔保品係原告先前合併台中第四信用合作社及台南第二信用合作社所取得，且因該兩信用合作社列帳關係，取得成本原已偏高。復因87年間原銀行法第76條規定，「商業銀行因行使抵押權或質權而取得之不動產或股票，除符合第74條或第75條規定者外，應自取得之日起2年內處分之。但經主管機關核准者，不在此限。」（按：銀行法第76條規定嗣於89年11月1日修正公布為自取得之日起『四年內』處分之），故原告於87 年間因法院拍賣取得系爭擔保品後，即依原銀行法第76條規定，由各分行分別於88年間先後個別處分之。

㈢次查，查核準則第32條第3款僅就就房地出售時未分別劃分房屋、土地款，就「房屋所占之售價」予以推計，但就房屋、土地取得成本部分，則未有明文，此時不應依被告主張引用財政部83年1月26日關於個人綜合所得所為之函釋，而應按所得稅法之規範體系，就營利事業所得之計算優先適用所得稅法第3章以下之規定：即應依前揭所得稅法第44條、45條及商業會計法第41條之規定，於營利事業取得房屋、土地等資產作為「商品」者，應以取得時所支付之實際成本（即法院拍賣之價格），作為其入帳基礎，同時作為出售時之成本。

㈣承上，原告就系爭擔保品之房屋、土地既已有實際之取得成本，並有確實之憑證（法院之不動產權利移轉證書或不動產鑑價報告書）可稽，兩者均無較時價為不相當之疑慮，被告亦均可查核認定。故本件原告以實際成本即法院拍賣之價格作為取得成本，揆諸所得稅法第44條、45條及商業會計法第41條之規定，自屬有據；被告不當援引財政部83年函釋，以推計方式認定房屋取得成本，並據以調整原告處分資產之損益，顯有適用法規不當之違誤。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、查本件原告於非營業收入科目原帳載數為277,665,791元，會計師簽證申報時以其中土地交易所得155,092,546元為免稅所得，予以帳外調整減列，遂併同其他調整事項申報非營業收入為122,269,475元。被告以原告所列報土地交易所得，其中透過法院強制執行程序承受原債權之擔保品（房屋及土地）部分，其於承受時土地、房屋之拍賣價格已個別明確劃分，惟原告88年度出售該等擔保品時係以房地總價方式合併銷售，並未劃分房地之個別價格，而以出售時之土地房屋價款占土地公告現值及房屋評定現值之比例分別計算土地房屋之交易所得，列報土地交易所得135,817,054元及房屋交易所得虧損56,612,437元，是原告係以房地個別之實際拍定價格為其成本，其房地之收入卻以總售價按其房屋評定標準價格及土地公告現值之比例加以推計，其收入成本之計算基礎顯然不對稱，被告遂依據財政部83年1月26日台財稅第83158 1093號函釋意旨，以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地房屋之財產交易所得，分別為土地交易所得83,182,058元及房屋交易所得虧損3,977,441元；又原告88年度另出售不動產二筆，申報土地交易所得19,275,492元及房屋交易所得虧損5,520,078元，被告亦併同依上揭處理方式重新計算土地交易所得12,474,654元及房屋交易所得1,280,760元，故合計核定土地交易所得為95,656,712元（處分承受土地擔保品83,182,058元＋處分土地固定資產12,474,654元）。原告不服，主張系爭房地係自法院拍得抵押品之房地，以賣方之房地出售價格即法院出具之不動產移轉證書或不動產鑑價報告所載之房地價格作為其房屋土地成本之入帳基礎，出售時亦有買賣契約書可按，被告逕予推計核課所得稅，顯有未當云云，然按原告係以房地之拍定價格為其取得成本，而房地之收入卻以總售價按房屋評定現值及土地公告現值之比例加以分攤，形成出售房地之收入係以房屋評定現值及土地公告現值之比例加以推計，而成本部分卻以實際之拍定價格計算，其收入成本之計算基礎顯不對稱；再按營利事業關於財產交易所得既與個人財產交易所得同受所得稅法第14條第1項第7類規範，財政部上揭函釋自得予以援用。

二、次查，原告將其於87年間因法院拍賣購得之系爭房地，復於88年度出售，其買賣之價差主要係因法院拍賣市場之特殊性，致拍定人得以低於市場行情之價格購入系爭房地，在短期間內旋即出售，物價指數及房屋折舊並無顯著之差異，足認賺取之價差純係房地轉手之利潤，則被告依查核準則第32條第3款規定及財政部上開函釋，以原告房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房、地交易所得，核定房屋之交易損失為2,696,681元（處分承受房屋擔保品部分為損失3,977,441元，處分房屋固定資產部分為增益1,280,760元）及土地交易所得為95,656,712元（處分承受土地擔保品83,182,058元＋處分土地固定資產12,474,654元），並無不合，亦無牴觸租稅法律主義，是原告之主張，洵無可採。

三、第按「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類所規定，且不分個人或營利事業均有其適用。再按，個人或營利事業出售房屋交易所得，均係所得稅法第9條財產交易所得之一種，不分個人或營利事業均屬應稅所得。又依上開所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。則營利事業出售持有之房屋資產，其所得額之計算，依該規定自以出售價額（收入總額）減除各項成本（主要為買進總價）、費用、損失及稅捐後之數額。而房地出售者之利潤乃買進與賣出房地總價之價差，因之只要房地賣出價格高於其買入價格即應認有所得。惟因依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地之所得係屬免稅所得，乃有將出售房地之所得區分出售土地所得與出售房屋所得之必要。然實際上出賣人究因出售房屋抑或出售土地獲利，因買賣契約多有未就房屋土地劃分個別價金，致難判斷；查核準則第32條第3款因之針對營利事業將房屋土地併同出售，未劃分房屋款及土地款者規定其出售房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算；惟對於房屋及土地成本之計算，則未有詳細規範；則就買進與賣出房地總價之價差，如何區分算定房屋之財產交易損益價，顯有困難。如本件原告係以房地個別之拍定價格為其成本，其房地之收入卻以總售價按其房屋評定標準價格及土地公告現值之比例加以分攤，形成其出售房地之收入係以房屋評定標準價格及土地公告現值之比例加以推計，而成本部分卻以實際之拍定價格計算，其收入成本之計算基礎顯不對稱。而財政部上開83年1月26日台財稅第831581093號函釋，雖係針對個人併同出售房地未劃分個別價金時，應如何核定其房屋增益所得額（財產所得）據以課徵個人綜合所得稅疑義之核釋，然既屬上揭所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之補充函釋，則就本件除財產交易所得人為營利事業外，同樣係併同出售房地未劃分個別價金，因土地交易所得免徵所得稅，如何核定其房屋增益所得額情形下，營利事業關於財產交易所得既與個人財產交易所得同受所得稅法第14條第1項第7類規範，財政部上揭函釋於本件自得予以援用，且核與前述查核準則第32條第3款及所得稅法第24條第1項規定意旨無違。原告主張該函釋僅限於個人綜合所得稅始有適用，容有誤解。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第24條第1項及第3條第1項所明定。次按「自75 年1月1日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」為行為時查核準則第32條第3款所明定。又按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋有案。

二、原告88年度營利事業所得稅結算申報案，列報免稅之土地交易所得155,092,546元，被告以其出售不動產買賣契約書係以總價議定，未分別議定土地及房屋價格，乃依規定以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地房屋之財產交易損益，核定土地交易所得為95,656,712元，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、不動產權利移轉證書、不動產買賣契約書、被告94年1月10日高國稅法字第0940000401號查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。

三、本件兩造所爭執者厥為：原告88年度所申報之應稅財產交易所得（出售房屋）與免稅財產交易所得（出售土地），兩者間之數額應如何予以劃分，原告主張以拍定價格作為實際成本，被告則主張應比照財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋計算，即以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例推估房屋取得成本計算。經查：

㈠按「一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定，且不分個人或營利事業均有其適用。次按，個人或營利事業出售房屋交易所得，均係所得稅法第9條財產交易所得之一種，不分個人或營利事業均屬應稅所得。又依上開所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。則營利事業出售持有之房屋資產，其所得額之計算，依該規定自以出售價額（收入總額）減除各項成本（主要為買進總價）、費用、損失及稅捐後之數額。而房地出售者之利潤乃買進與賣出房地總價之價差，因之只要房地賣出價格高於其買入價格即應認有所得。惟因依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地之所得係屬免稅所得，乃有將出售房地之所得區分出售土地所得與出售房屋所得之必要。然實際上出賣人究因出售房屋抑或出售土地獲利，因買賣契約多有未就房屋土地劃分個別價金，致難判斷；查核準則第32條第3款因之針對營利事業將房屋土地併同出售，未劃分房屋款及土地款者規定其出售房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算；惟對於房屋及土地成本之計算，則未有詳細規範；則就買進與賣出房地總價之價差，如何區分算定房屋之財產交易損益價，顯有困難。如本件原告係以房地之拍定價格為其成本，其房地之收入卻以總售價按其房屋評定標準價格及土地公告現值之比例加以分攤，形成其出售房地之收入係以房屋評定標準價格及土地公告現值之比例加以推計，而成本部分卻以實際之拍定價格計算，其收入成本之計算基礎顯不對稱。而財政部上開83年1月26日台財稅第831581093號函釋，雖係針對個人併同出售房地未劃分個別價金時，應如何核定其房屋增益所得額（財產所得）據以課徵個人綜合所得稅疑義之核示，然既屬上揭所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之補充函釋，則就本件除財產交易所得人為營利事業外，同樣係併同出售房地未劃分個別價金，因土地交易所得免徵所得稅，如何核定其房屋增益所得額情形下，營利事業關於財產交易所得既與個人財產交易所得同受所得稅法第14條第1項第7類規範，財政部上揭函釋於本件自得予以援用，且核與前述查核準則第32條第3款及所得稅法第24條第1項規定意旨無違。原告主張該函釋僅限於個人始有適用，容有誤解。

㈡又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。查，本件原告於87年間因法院拍賣購得系爭房地，復於88年出售，其買賣之價差主要係因法院拍賣市場之特殊性，致拍定人得以低於市場行情之價格購入系爭房地，其於短期內出售，物價指數及房屋折舊應無顯著之差異，且無任何重大因素足以影響市場行情，足認賺取之價差純係房地轉手之利潤；況原告於87年底購入系爭土地，旋於年度出售房地，因土地公告現值未增加，未繳納土地增值稅，有原告處分承受擔保品損益表附於原處分卷可證，其獲利有增加原告納稅能力之事實亦堪認定，則被告依查核準則第32條第3款規定及財政部上開函釋，以原告房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房、地交易所得，核定房屋之交易損失為2,696,681元（處分承受房屋擔保品部分為損失3,977,4 41元，處分房屋固定資產部分為增益1,280,760元）及土地交易所得為95,656,712元（處分承受土地擔保品83,182,058元＋處分土地固定資產12,474,654元），並無不合，並未創造納稅主體、稅率、納稅方法及納稅期間，僅係就課稅原因事實之有無予以認定，不屬租稅法律主義之範圍，尚符合司法院釋字第566號解釋之意旨，且與量能課稅原則相符；原告主張上開函釋僅得適用於個人，被告之處分有違上開解釋意旨，且牴觸憲法第十九條租稅法律主義云云，委無足採。

㈢再以原告主張房地之成本部分，係以拍定價格為其取得成本；收入部分則以總售價按房屋評定現值及土地公告現值之比例加以分攤，形成出售房地之收入係以房屋評定現值及土地公告現值之比例加以推計，而成本部分卻以實際之拍定價格計算，其收入成本之計算基礎顯不對稱，且依原告主張計算方式，房屋出售之價款於同一年度內，於市場並無任何特殊因素影響之情況下，即形成鉅額虧損，顯不合常情，同時易致操控損益之情況發生，是被告依原告房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房、地交易所得予以核定，應無不合。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。則被告以原告88年度營利事業所得稅結算申報案，列報免稅之土地交易所得155,092,546元，被告以其出售不動產買賣契約書係以總價議定，未分別議定土地及房屋價格，乃依規定以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算土地房屋之財產交易損益，核定土地交易所得為95,656,712元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠