高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00799號｜法律人

高雄高等行政法院判決 94年度訴字第00799號原　　　告　甲○○ 己○○ 辛○○ 庚○○ 丙○○ 丁○○ 乙○○ 戊○○ 訴訟代理人　蔡東賢律師馮基源律師戴仲懋律師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂局長訴訟代理人　壬○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94 年7月26日台財訴字第09413008290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告甲○○、己○○、辛○○之配偶即原告庚○○、丙○○之配偶即原告丁○○、乙○○及其配偶林裕誠、扶養親屬林柏任、林采瑩、原告戊○○及其扶養親屬林達晉、林慧美等11人均為華美電子股份有限公司（下稱華美公司）股東，渠等87年度綜合所得稅結算申報，經被告初查，以渠等分別於民國（下同）86年12月30日及88年10月4日、5日以每股新台幣（下同）30元出售渠等所持有華美公司股權予華眾投資股份有限公司（下稱華眾公司）及華曜投資股份有限公司（下稱華曜公司）、華巖投資股份有限公司（下稱華巖公司），致將原應歸屬該公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉以規避或減少應納稅捐之情事，遂報經財政部核准調查上開公司於金融機構往來情形，依實質課稅原則，將華美公司87、88、89及90年度原分配予華眾公司之股利19,863,010元、21,215,330元、19,851,521元、21,948,842元；華美公司88、89及90年度原分配與華巖公司之股利3,638,908元、3,422,927元、4,224,472元；及華美公司88 、89及90年度原分配與華曜公司之股利2,921,516元、2,764,171元、3,391,637元，按原告等11人將華美公司分別出售予華眾公司、華巖公司及華曜公司之股數比例，調整核定增列渠等87、88、89及90年度營利所得（詳如附表），歸課補徵原告87、88、89及90年度綜合所得稅。原告對原核定增列營利所得部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由略以：一、原告為華美公司股東，華美公司成立於57年5月17日，原為一家族企業，因經營有成，營運規模日漸擴大，遂有上市上櫃之規劃（嗣後已於90年6月13日上櫃），惟為免有家族成員於華美公司上櫃後，出脫持股致經營權有所變動甚或遭受威脅，家族乃決議成立一投資公司，將原先個人名下持股按比例移轉至該投資公司，改由該投資公司長期持有，遂有於86年12月22日成立華眾公司之舉。此種將家族成員個人持股改由投資公司或控股公司持有，可謂之於強制集保外，另一種股東任意（自願）集保制度，在上市上櫃公司均甚為常見。例如交易代碼2524之京城建設股份有限公司，成立持有其股權約20％之天剛投資股份有限公司及天籟投資股份有限公司；交易代碼1235之興泰實業股份有限公司，成立持有其股權之34％之安鼎投資股份有限公司及昇鋒投資股份有限公司；交易代碼4722之國精化學股份有限公司，則成立持有其股權11％之朝建投資股份有限公司、榮浩投資股份有限公司等四家投資公司。以上僅挑選位於被告轄區即高雄縣市境內之上市上櫃公司，全國有此情形之上市上櫃公司更是不勝枚舉，該等資訊均可於「公開資訊觀測站」網站查得。是本件華眾公司等投資公司之成立動機，與其他上市上櫃公司一般，乃係為確保華美公司經營權之穩定，絕非如同被告所臆測係為規避或逃漏稅捐，首予敘明。二、被告雖指華眾公司除投資華美公司外，並無其他營業行為云云。惟華眾公司為依我國公司法組織成立之公司，所營事業為一般投資業，乃為一以投資為專業之公司，除依公司法第13條規定，不受轉投資總額之限制外，法律亦無明文規定投資公司不得僅投資一家公司，是被告以此做為指訴，不足為採。況華眾公司成立後，於華美公司89年6月22日進行董監改選時，即取得一席董事及一席監察人，並均有指派代表人執行董監職務，迄今仍擁有華美公司董事一席，長期參與華美公司經營運作甚明，係屬對生產事業之投資，符合經濟部定義。且實務上投資公司或控股公司僅長期持有某家公司之股權亦屬常見，被告認投資公司尚須有其他營業行為或買賣有價證券，實屬昧於事實，並亦曲解法令，蓋法令並無限制一般投資業不能僅投資一家事業，並長期持有該事業之股權，足證被告所言尚屬無稽。另華眾公司除持有華美公司股份外，於88年至91年有將資金融通予其他企業，分別獲有利息收入各316,667元、678,600元、607,467元及951,433元。此外，90年9月19日曾購入寶元基金10,000,000元做為短期投資，亦非除投資華美公司外，並無其他營業行為。三、查華眾公司成立時，因內部人員疏忽致未及時向高雄市政府建設局辦妥營利事業登記，然於接獲高雄市政府建設局通知時，即發現並立即辦理，而華眾公司自取得華美公司股權後，均有積極參與華美公司經營，此前已述及，迄今亦無停業，被告豈可僅因華眾公司行政作業上並非不可補正之小瑕疵，遽論華眾公司之設立於法有違？四、且由原告甲○○之家族，現今個人名下仍持有之華美公司股票（其中林張清沚持有1,581,514股、甲○○持有1,514,848股、林裕城持有2,325,223股、林達晉持有2,314,485股、乙○○持有95,840股、丁○○持有113,975股、戊○○持有269,936股、己○○持有797,360股、林慧美持有831,261股、庚○○持有290,318股、辛○○持有261,819股、尤惠法持有59,139股、林淑貞持有54,602股、林柏任持有496,000股，合計共1,110,632股，佔華美公司股權仍高達20％），即知當時所移轉者，僅為個人部分之持股，並非全部華美公司股票，蓋原告等人成立華眾公司確係為確保華美公司經營權之穩定，與其他上市上櫃公司之安排一樣，故移轉之持股達可鞏固經營權之程度即可，尚非係規避稅捐，否則當時移轉個人名下全部華美公司股票與華眾公司，若依被告之想法豈不是可規避更多稅捐？何必僅移轉部分持股？自此亦可瞭解原告等人並無規避稅捐之意圖，被告認有規避稅捐，僅屬臆測之詞，與事實全然不符。五、被告雖質疑「戊○○為移轉其亡夫林裕盈所遺之華美公司股票予華眾公司，向甲○○、己○○及林裕城借券出售，有協議書但訂定日期為86年12月1日，當時華眾公司尚未成立」云云。然查華美公司為家族企業，於86年底為配合上櫃後經營權之穩定，乃決議成立華眾公司。當時因戊○○之配偶林裕盈已亡故，但尚未辦妥遺產稅繳清相關程序，致林裕盈名下持股尚無法辦理變更登記，故戊○○向甲○○等人簽訂協議書，協議如華眾公司成立後，先由甲○○等人移轉個人名下持股予華眾公司，待日後林裕盈之遺產可以辦理登記時，再移轉與甲○○等人作為償還。甲○○等人與戊○○固有親戚關係，但並非家屬，為免日後產生爭執，雙方需訂立書面之契約書，此乃民間常情。而華眾公司向原告等人購買華美公司股票則為家族決議與共識，且確有股權移轉之事實，於移轉後義務已盡，無需多此一舉於法律所規定下另立所謂書面約定之必要，被告此之論述，實有雞蛋裡挑骨頭之嫌。六、被告雖指訴：如欲達成鞏固經營權，則僅成立華眾公司一家已足，但原告等人卻捨此方式，另成立華巖及華曜等2家投資公司，與原告等人之主張顯有矛盾之處云云。然查，原告前已提出原告等人間之關係圖，華眾公司係整個家族按原先各自持有華美公司之股票比例於86年12月22日所成立，而華巖公司僅戊○○、林達晉及林慧美母子3人為大股東，其餘股東為因應當時公司法規定各僅持股1股，此為被告所查明，故此華巖公司乃戊○○母子基於集中保管，不使子孫得任意出售華美公司股票觀點，嗣後於88年8月16日所另行成立。又華曜公司則是乙○○、林裕城、林柏任、林采瑩一家人為大股東，其餘股東為因應當時公司法規定各僅持股1股，是此華曜公司乃林裕城一家人基於集中保管，不使子孫得任意出售華美公司股票之觀點，於88年8月13日所另行成立。由華眾公司、華巖公司及華曜公司之股東結構，即知其成立淵源，目的乃在使子孫不得自行任意出售名下所持有之華美公司股票，以確保華美公司日後上櫃經營權之穩定，讓家族事業能永續經營，遽被告竟倒果為因，曲解法令強指原告等人係為規避稅負始成立華眾、華巖、華曜等3家投資公司，非屬可取。七、再查，公司除股東投入之資本外，非不得舉債經營，故公司擁有之資金與公司之資本額係屬二事。本件華眾公司於向原告等人取得華美公司股權時，參酌並評估華美公司整體營運之狀況，雙方協議認以每股30元為合理之成交價格，惟華眾公司當時公司資金僅有股東投入之28,000,000元，致未能全數支付，經徵得原告等人同意，先支付原告等人部分價金，未能支付之股款則暫列為負債（即列為華眾公司之應付股款，為華眾公司積欠原告等人之債務），嗣後華眾公司再以營運產生之盈餘，或舉債、辦理現金增資等方式籌措資金陸續清償原告等人，甚或考慮可「以債作股」由原告等人取得華眾公司之股份。惜因嗣後華眾公司遭到被告調查，甚多狀況無法確定，致華眾公司及原告等人協議待本件訴訟有確定結果後，再視結果以為因應辦理尾款事宜，此原告等自被告調查時即一再向被告陳明，於法亦無未合之處。八、被告又指摘：「華美公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成立華眾公司等虛偽之安排，再透過華眾公司轉投資華美公司獲配股利之作為，實質上將華美公司原應分配予股東之應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得，最終達成規避稅負之目的，被告依查得資料，按原告實際應分配之股利，予以調整，並無不合。」云云。然查，華眾公司於向原告等人購得華美公司股權後，華美公司若有分配股利，華眾公司因此取得之股利，依所得稅法第42條第1項規定，固屬投資收益免計入所得額課徵營利事業所得稅，惟自華美公司取得之股利若當年度未分配予華眾公司之股東，依所得稅法第66條之9規定，應就該部分取得之股利加徵10％之營利事業所得稅。而若華眾公司當年度或嗣後年度將取得之股利分配予華眾公司之股東，華眾公司股東仍應就個人因此自華眾公司獲配之股利，申報為個人營利所得課徵綜合所得稅。故依上開解釋及說明，就被告稅收之影響性作分析，舉例而言，如原告等人持續持有華美公司股票而未移轉予華眾公司，華美公司若於87年度分配86年度之稅後盈餘（當年度盈餘通常於次年度分配），原告等人87年度即直接自華美公司獲配有股利，需於88年度申報個人綜合所得稅時，列報為營利所得課徵綜合所得稅；而若原告等人將華美公司股票移轉予華眾公司，華美公司87年度分配86年度之稅後盈餘時，華眾公司基於股東身分自華美公司所獲配之股利，於88年度召開華眾公司股東會時，若股東決議不分配此部分盈餘，於89年度華眾公司申報營利事業所得稅時，應列報為未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅；然88年度（或嗣後年度）華眾公司召開股東會時，股東若決議分配盈餘，華眾公司股東需於89年度（或嗣後年度）將自華眾公司獲配之股利，列報為營利所得課徵綜合所得稅。兩相比較，原告等人如87年度及88年度（或嗣後年度）綜合所得稅適用之邊際稅率一樣，則原告等人應納之綜合所得稅金額一致，僅有獲得延後繳稅之利益而已（前者於88年度申報繳納，後者則於89年度或嗣後年度申報繳納），如論原告等人所真能從中獲益者，即僅有緩繳之些微利息，但相較於被告獲有先向華眾公司加徵10％未分配盈餘營利事業所得稅之機會，對被告及稅捐之徵課反而有利。九、至被告認於本件有所謂「應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得」之情形云云，則係有所誤解。又所謂「應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得」，一般發生於公司大股東因個人綜合所得稅適用之邊際稅率太高（通常為30％或40％），為規避自公司獲配股利時，需列報為營利所得申報繳納高額之綜合所得稅，遂於公司除息（分配現金股利）或除權（分配股票股利）基準日前，將所持有之股票賣出，使原需由大股東負擔之綜合所得稅，變成由買到股票之投資人負擔，嗣股票除息或除權後（股價需扣除息值或權值，故股價會下跌），大股東再將股票買回，持有之股權比例維持不變，但因證券交易所得停徵所得稅，大股東一賣一買之間，除支付千分之3之證券交易稅及給予證券商之手續費外，並無課徵所得稅之問題，嗣股票若有填息或填權（即股價回漲至除息、除權前價格），即等同於大股東仍有獲配相同金額之股利（因息值或權值係按股利分配數額計算，二者有一定之關係），但卻無庸繳納可能高達40％之綜合所得稅（已改由買到之投資人按其個人適用之稅率繳納綜合所得稅），此種手法，即是大股東將應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，乃一般所稱之「盈餘證券化」。則如上所述，所謂「應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得」者，則指公司股東於將所持有之股票高價移轉予規劃成立之投資公司後，會在投資公司以各種方式製造損失（如將股票低價賣出，創造證券交易損失；或由轉投資公司決議解散退回股款予股東，或辦理減資，創造投資損失等），以沖銷投資公司獲配之股利，使投資公司無盈餘之產生甚或產生虧損，即無加徵10％之未分配盈餘營利事業所得稅問題，亦無投資公司需再分配股利由股東繳納綜合所得稅之問題，最終達成股東及投資公司均無庸繳納任何所得稅之目的，此方為規避稅負之脫法行為。十、惟本件原告等人並無將華美公司股票高賣低買之情形，於86年12月30日移轉予華眾公司後，即無再以任何方式將華美公司股票低價買回，根本無產生所謂證券交易所得之問題（蓋必須對於同一股票有買有賣且有獲利，始會產生證券交易所得），被告認有將「應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得」，顯然有所誤會。且華眾公司取得華美公司股票後，非但沒有低價賣給他人製造證券交易損失沖銷自華美公司獲配之股利，反於87年8月24日以每股59元之價格出售366,800股予中華開發信託股份有限公司（後改制為中華開發工業銀行股份有限公司，下稱中華開發公司，嗣中華開公司發亦因此得以取得華美公司董事一席擔任迄今），及於90年6月19日應證券法令要求，提供華美公司股票1,065,000股供上櫃前公開承銷，此除可看出原告等人以每股30元之價格出售華美公司予華眾公司係屬合理價格，並非特別高價外，益徵華眾公司是以營利為目的之投資公司（蓋華眾公司因此分別獲有證券交易所得10,637,200元及14,673,570元之利益，此些證券交易所得固停徵所得稅，但依所得稅法第66條之9規定，於未分配時仍須加徵10％之營利事業所得稅），此後華眾公司亦依照相關證券法令之規定，於90年5月將持有之華美公司股票送交集保機構集中保管，不得買賣，迄今仍持有華美公司約21.16％之股權，亦未曾有任何創造損失沖抵投資收益之規避稅負行為。十一、原告係依當時華美公司之每股淨值，作為移轉價格之計算（此亦為稅捐機關審核未上市上櫃公司股票移轉價格之標準），若以低於每股淨值之價格移轉，稅捐機關會以「以顯著不相當之代價讓與財產」為由，認定為贈與，課徵贈與稅，原告豈敢以低於每股淨值之價格移轉股份？況且，觀原告於86年12月23日以每股30元之價格移轉華美公司股票予華眾公司後，中華開發公司於87年8月24日仍願以每股59元之價格向華眾公司購買華美公司股票，以中華開發公司為一專業投資銀行，與華眾公司、華美公司及原告等人間並無任何關係存在，非屬關係人間交易，經其審慎評估後，以每股59元之價格購進華美公司股票長期持有，迄今仍擔任華美公司董事一席，即知原告等人當初以每股30元之價格移轉華美公司股票予華眾公司，並非自定高價。十二、且華眾公司89年至92年間，就自華美公司取得之股利及證券交易所得，均有按所得稅法第66條之9規定，申報並繳納未分配盈餘10％營利事業所得稅各2,948,701元、1,814,630元、1,752,742元及1,940,560元，業經稅捐機關核定結案。嗣後華眾公司如有分配盈餘予股東，股東尚須再繳納綜合所得稅，足證原告等人及華眾公司全然沒有逃、漏稅之情形，甚至還為有利國家稅收之行為，蓋原告等人如真要節省稅負，於中華開發公司當初欲購買華美公司股票，及應證券法令規定提撥股票供公開承銷時，由原告等人直接出讓其名下華美公司股票予中華開發公司及提撥供公開承銷即可，而非由華眾公司出售予中華開發公司或提撥股票，則原告等人僅需支付甚微之證券交易稅，無庸負擔證券交易所得稅（已停徵），華眾公司亦無須就證券交易所得遭加徵10％之未分配盈餘營利事業所得稅，由此可見華眾公司之成立，絕非如被告所揣測，係為規避或逃漏稅捐而來。況且，稅捐機關既已核定並自華眾公司取得營利事業所得稅，已如前述，本件被告再調整歸課原告等人之綜合所得稅，就同一筆之所得（即華美公司分配之股利），竟同時課徵二次所得稅，豈非無自相矛盾而有重複課稅之問題？十三、尤其原告等人並非將名下華美公司股票全數移轉予華眾、華曜、華巖等三家投資公司，原告等人名下仍持有華美公司股票，是如87年8月中華開發公司欲購買華美公司股票時，原告以名下華美公司股票直接移轉予中華開發公司，而非由華眾公司將持有之華美公司移轉予中華開發公司，原告除負擔些微之證券交易稅外，本無須就獲利部分繳納任何稅捐（因證券交易所得停徵所得稅之故）。但原告選擇由華眾公司轉讓華美公司股票予中華開發公司，除同需繳納證券交易稅外，因華眾公司獲利部分需列入未分配盈餘課徵10％營利事業所得稅，其後將盈餘分配予股東時，原告又需繳納40％綜合所得稅4,119,573元；另華美公司上櫃時，原告選擇以華眾公司持有之華美公司股票供公開承銷，亦使原告需多繳納綜合所得稅5,682,780元，光此二筆稅額合計即達9,802,353元，更遑論加計10％未分配盈餘營利事業所得稅後，稅捐機關取得之稅款，即已高於其所計算認為原告減少之稅額10,654,842元，果原告係想盡辦法減少應納稅額之徒，何需自陷自己於不利多繳這些稅款？更何況多繳之稅款已高於被告認定之規避稅負金額，自此比較，即知原告全然沒有規避或減少稅負之想法，反而是為鞏固華美公司經營權，成立投資公司，而為有利於國家稅收之行為，詎被告竟然對此一再視而不見，亦未予以深究，甚謂原告移轉華美公司之股票定為30元，係為避免將來出售時，投資公司獲有鉅額證券交易所得，而須負擔高額稅負云云，誤解之深，實令人遺憾。十四、被告於本件原係依所得稅法第66條之8條規定，報經財政部核准歸課原告等人之綜合所得稅，嗣經原告等人申請復查，質疑本件應無所得稅法第66條之8之適用後，被告即改口依據所謂「實質課稅原則」仍得歸課原告等人綜合所得稅，與所得稅法第66條之8規定無涉云云。然原告並無規避或減少納稅義務之情事，並不符合上開規定甚明，至多僅是獲有延後繳稅之利益而已。此除可看出有關華眾公司部分，被告自承無所得稅法第66條之8條規定適用之餘地外，此種無法源依據，動輒以所謂「實質課稅原則」，仗恃司法院釋字第420號解釋曾為「實質課稅原則」之解釋，不對我國稅制及法令有深入瞭解，亦不詳究「實質課稅原則」之意涵，及於具體個案中究竟有無規避稅賦之情形，僅以原告等人有將名下股票移轉於投資公司之行為，而不仔細推敲本件與其他前揭逃漏稅捐之個案有無異同，即認定原告等人是將應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，遽以歸課綜合所得稅。此嚴重破壞法之安定性及人民對法律之信賴，將實質課稅原則無限上綱，亦背離三權分立原則，僭越立法院職權。如被告將企業實務上常見之股權安排，敵視自認此種成立投資公司之行為係屬規避稅賦，應推動修法通過民意檢驗限制投資公司之成立，或於稅法直接明文規定投資公司獲配之股利仍應列報歸課原出賣股東之綜合所得稅，而非人民依據法令規定成立投資公司及申報繳納相關稅捐後，嗣後竟再遭稅捐機關在無法源依據下，僅以實質課稅原則即對人民補稅，又不退還已繳納之稅捐，則中華民國法令孰人能信？換言之，實質課稅原則應有其界線，而非如同被告主張可率爾援用。況且，上市上櫃公司為求經營權之穩定，有如本件成立投資公司持股者實不勝枚舉，此前已敘及，如被告認此係屬規避稅捐，亦應全面清查補稅，而非單挑華美公司與原告等人，始為事理之平。甚且上述有關「盈餘證券化」之行為，為明顯之「應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得」，常為學者撰寫文章所抨擊，此稅捐機關亦應知曉，但卻從不見稅捐機關以實質課稅原則為由補稅裁罰，足見實質課稅原則援引與否，已流於稅捐機關濫用及恣意之藉口（欲加補稅裁罰，但找不到法源依據時，即以實質課稅原則一語帶過），而有賴司法機關發揮制衡力量予以導正。十五、又被告於鈞院95年3月24日行準備程序時，亦自承「原告等人目前並無利用創造華眾公司損失沖銷自華美公司獲配股利之行為，但現在沒有不代表以後不會，我們是因為擔心到時候原告等人這麼做的時候已過了核課期間，所以才對原告提前補稅。」云云，足徵被告在原告提出說明後，亦承認原告並無規避稅負之行為，與被告所舉黃任中案、鈞院93年度訴字第901號及94年度訴字第180號判決等三案例並不相同，因上開黃任中等案例中，成立投資公司暨移轉股權均在於「短期」運用，以遂其規避稅負之目的，故有解散公司或創造投資損失之行為，並因案件為「已確定」、「已實現」而得計算其規避稅負金額，此時投資公司僅為其利用之工具。但本件原告等人成立投資公司，如同其他上市、上櫃公司大股東一般，是以「長期」鞏固經營權為目的，取得華美公司股權後即長期持有，未有任何脫法之行為，投資公司只不過是在符合法律規範下，股東間行任意集保制度之常用途徑。乃被告未見二者之差異，強將二者相互比附援引，先有結論（認定原告成立投資公司即為規避稅負），再找理由，才會先是主張依據所得稅法第66條之8，其後自知理虧後，又改口是依所謂「實質課稅原則」，又不敢正面回應原告之所有質疑，避重就輕之心態昭然若揭，此豈為行政機關應有之作為？且被告竟以「現在沒有不代表以後不會」之臆測之詞，認為可對原告依實質課稅原則補稅，此種無憑無據，又主觀認為人民未來會如何，所以要提前處分之論調，豈為法治國家應有之法制？且以前開三個例子，即可知此種規避稅負之作法必須犧牲原有之公司（將其解散或減資），如此方能在投資公司或控股公司創造出投資損失以沖銷獲配之股利，但上市上櫃公司好不容易才上市上櫃，豈可能自毀前程自我解散，或在無虧損下無端辦理減資？況解散或辦理減資必須經股東會特別決議，其門檻相當高，在上市上櫃公司為大眾公司之前提下並非容易，如真提出此種議案亦引人側目，大股東豈可能僅基於個人稅負之利益，而為如此安排？況且，上開三案例均是實際上已實現，即該案中之原告等人均已確定獲有規避稅負之利益，但本件如要論斷原告等人有無規避稅負，尚須就原告等人日後所需繳納之綜合所得稅，以及被告已取得之10％未分配盈餘營利事業所得稅來觀察，屬於未確定、未實現之狀態，被告在未有任何證據並具體敘明原告等人如何規避、獲有多少規避稅負利益下，僅以所謂華眾、華曜、華巖等公司成立時有問題云云，即遽論原告等人有規避稅負，實未盡舉證責任。十六、綜上所述，為確保經營權之穩定，成立並移轉股權予投資公司，依現行稅制設計，固附帶使納稅義務人獲有延緩繳稅之利益，惟稅捐機關則得依法加徵10％未分配盈餘所得稅（此即稅捐機關取得之反制力量，故財政部遲不願同意廢除未分配盈餘加徵之規定），徵納雙方取得平衡，並非全然對納稅義務人均有利益，抑或對於稅捐之核課即屬不利。惟本件稅捐機關卻不尊重所得稅法所立之規則，於核課華眾公司等之未分配盈餘所得稅後，又認可依所謂實質課稅原則，提前歸課原告等人之綜合所得稅，盡擇對稅捐機關有利之解釋，嚴重破壞法制，影響納稅義務人之權益。訴願決定偏袒被告，未予糾正，亦同有可議，應將訴願決定及原處分均予撤銷，以期適法。乙、被告答辯之理由略以：一、原告等人均為華美公司股東，於86年12月30日以每股30元出售華美公司股權計5,307,330股予華眾公司，88年10月4日以每股30元出售華美公司股權計1,245,000股予華巖公司，於 88 年10月5日以每股30元出售華美公司股權1,000,000股予華曜公司，致將其應獲配華美公司87至90年度之股利移轉由華眾公司、華巖公司及華曜公司享有，涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務，被告遂報經財政部核准依實質課稅原則，將華美公司87、88、89、90年度原分配予華眾公司之股利19,863,010元、21,215,330元、19,851,521元、21,948,842元，88、89、90年度原分配予華巖公司之股利3,638,908元、3,442,927元、4,224,472元及88、89、90年度原分配予華曜公司之股利2,921,516元、2,764,171元、3,391,637元，按原告甲○○等11人分別出售華美公司予華眾公司、華巖公司及華曜公司之股數比例，核定原告甲○○君等11人87、88、89及90年度營利所得（如附表所示），併課原告等人綜合所得稅，並無違誤。二、茲就本件涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下：（一）華眾公司部分：１．華眾公司之股東分別為甲○○、林裕城、己○○、戊○○、丁○○、庚○○及林淑貞等7人，亦均為華美公司之股東，該公司除投資華美公司外，並無其他營業行為。２．華眾公司於86年12月17日設立，資本額僅為28,000,000元，又於86年12月22日經經濟部核發營業執照後之翌日，即86年12月23日動用資本額28,000,000元中之27,790,000元，依其說明係支付向甲○○及己○○購買華美公司股票之部分款項，惟華眾公司向甲○○等購買華美公司股票之成交日為86年12月30日，無書面約定而為期前交付股款，時間顯有異常；另華眾公司自86年12月17日設立登記後迄至主管機關高雄市政府建設局87年9月21日發函通知，該公司經核准設立登記已逾6個月尚未辦妥營利事業登記，已構成公司法第10條規定命令解散之要件，限期辦理營利事業登記時，始於87年10月15日辦妥營利事業登記，此亦與公司之設立以營利為目的相違；再究其資本額為28,000,000元，於86年12月30日以每股30元向甲○○、林裕城、己○○、戊○○、丁○○、庚○○及林淑貞等7位股東，購入華美公司股權計5,307,330股，總價159,219,900元，其購買華美公司股權之應付股款卻高達資本額之5.68倍，除了成交日前即86年12月23日以27,790,000元支付予股東甲○○21,790,000元及己○○6,000,000元外，餘額131,429,900元並未實際支付。３．又原告戊○○為移轉其已亡故配偶林裕盈所遺未過戶之華美公司股票予華眾公司，遂向甲○○、己○○及林裕城借券1,247,753股出售，其協議書訂定日期為86年12月1日，即華眾公司尚未成立前，然移轉鉅額股數5,307,330股部分並未訂定任何契約，雖法未明文須以書面為之，但明顯與經驗法則相違，由此觀之，華眾公司之成立顯係為規避鉅額稅捐所為之取巧安排。４．次查截至89年12月31日止華眾公司帳列應付股款仍高達124,490,000元，足見華眾公司並無確實之財力購買華美公司之鉅額股權。（二）華巖公司部分：１．查華巖公司之股東分別為林張清沚、林裕城、乙○○、戊○○、辛○○、林淑貞及庚○○、林達晉及林慧美等9人，即均為華美公司之股東，其中戊○○、林達晉及林慧美母子3人為大股東，其餘股東各僅持股1股，該公司除投資華美公司外，並無其他營業行為。２．次查華巖公司於88年8月16日設立登記，資本額僅為1,000,000元，於88年9月27日現金增資6,000,000元，資本額增為7,000,000元，於88年10月4日以每股30元向林達晉及林慧美等2位股東，購入華美公司股權各600,000股、645,000股，總價37,350,000元，其購買華美公司股權之應付款卻高達資本額之5.33倍，除了於89年2月8日以5,260,000 元分別支付予股東林達晉5,000,000元暨林慧美260,000元外，餘額32,090,000元並未實際支付；次查截至89年12月31日止華巖公司帳列應付股款仍高達32,151,050元，足見華巖公司並無確實之財力購買華美公司之股權。（三）華曜公司部分：１．查華曜公司之股東分別為林張清沚、林裕城、乙○○、戊○○、辛○○、林淑貞及庚○○、林柏任及林采瑩等9人，均為華美公司之股東，其中乙○○、林裕城、林柏任及林采瑩等一家人為大股東，其餘股東均僅持股1股，該公司司除投資華美公司外，並無其他營業行為。２．次查華曜公司於88年8月13日設立登記，資本額僅為1,000,000元，於88年9月21日向乙○○借款3,000,000元，於89年3月27日擅自歇業他遷不明，嗣又申請復業，於88年9月21日向乙○○借款3,000,000元，又於88年9月23日動用資本及借款計4,000,000元，依該公司帳載係支付向林采瑩及林柏任購買華美公司股票之部分款項，另於88年9月28 日現金增資9,000,000元，資本額增為10,000,000元，旋於88年9月30日動用資本5,000,000元，依該公司帳載係支付向乙○○購買華美公司股票之部分款項，惟華曜公司向乙○○等購買華美公司股票之成交日為88年10月5日，皆無書面約定而為期前交付股款，時間顯有異常；再究其資本額為10,000,000元，於88年10月5日以每股30元向乙○ ○、林裕城、林柏任及林采瑩等4位股東，購入華美公司股權各490,044股、104,445股、249,416股、156,095股，總價30,000,000元，其購買華美公司股權之應付款卻高達資本額之3倍，除了以其資本額10,000,000元分別支付予股東乙○○5,000,000元、林柏任2,000,000元及林采瑩2,000,000元外，餘額21,000,000元並未實際支付。３．次查截至90年12月31日止華曜公司帳列應股款仍高達20,000,000元，足見華曜公司並無確實之財力購買華美公司之股權。三、至原告稱於86年12月30日將原持有華美公司之股權出售予華眾公司，股權移轉日既於所得稅法第66條之8生效日之前，依照法律不溯及既往原則，自無所得稅法第66條之8之適用乙節。查被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告87、88、89及90年度系爭營利所得，雖所得稅法第66條之8規定於87年生效時點，惟依該法條訂定之立法意旨觀之，係為防杜納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排不當規避或減少納稅義務、獲取租稅利益、減損政府稅收、破壞稅制之公平合理所為之規定，為實質課稅原則之一環。又按系爭營利所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體自行認定，雖原告等可能誤解法令，以為此非違反租稅法上規避稅負之作為，但非無期待其正確認識法令規定之可能，參諸司法院釋字第420號解釋之租稅公平原則甚明。四、另原告稱華眾公司87至90年度營利事業所得稅結算申報案，均經核定並同意其帳上認列華美公司所分配之股票股利在案，為何現在又將該股利直接歸屬原告營利所得課稅乙節，查被告於核課期間內另發現應課徵稅捐之事實，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可變更原查定處分，是於核課期間內，均應依規定補徵或補稅處罰。五、且華眾公司自86年12月17日設立登記後，迄至主管機關高雄市政府建設局87年9月21日發函通知，該公司經核准設立登記已逾6個月尚未辦妥營利事業登記，已構成公司法第10條規定命令解散之要件，限期辦理營利事業登記時，始於87年10月15日辦妥營利事業登記，此亦與公司之設立以營利為目的相違。且查華眾公司87至90年度除投資華美公司外，並無其他營業行為，有該公司87至90年度營利事業所得稅申報及核定資料附卷可參。至原告稱華眾公司於88至91年間將資金融通予其他企業並獲有利息收入，另於90年9月19日曾購入寶元基金10,000,000元作為短期投資乙節，查華眾公司向高雄市政府申請設立登記之營業項目為一般投資業，即以有價證券買賣為專業之營利事業，資金融通尚難稱屬專業投資公司之營業行為，然原告除於華眾公司87年及成立當年度，以159,219,900元購買華美公司之股權及於90年以10,000,000 元作為短期投資外，並無任何營業行為，原告以此主張華眾公司為正常營運之公司，顯有違一般經驗及論理法則。另查華眾公司87至90年度營利事業所得稅結算申報，營業收入皆為0元，列報非營業收益，有利息收入分別為81,641元、450,611元、689,781元及740,690元及出售資產增益分別為10,637,200元、1,293,300元及14,673,570元，原告所稱之利息收入，係營業外之行為所獲得之收入，顯見原告並非已有償證券買賣為專業之營利事業，至臻明確。六、再原告等人訴稱所謂「實質課稅原則」，依司法院釋字第420號解釋文之本旨，應指現行有效之租稅法規，就應課稅之事項有遺漏、不備或不及之情事為求租稅公平乃依實際查得資料，予以課稅，以符社會經濟及租稅公平、公正之原則。現補徵各該年度綜合所得稅，既依所得稅法第66條之8規定辦理，何來「實質課稅原則」適用之餘地？又政府徵稅須依法律為之，本案股權移轉時並無任何租稅法律予以規範禁止或限制，逕予核定補徵已屬違憲，然被告依實質課稅原則，將華美公司原分配予華眾公司之股利，按其出售華美公司予華眾公司之股數比例，調整核定原告等87、88、89及90年度營利所得，顯有違司法院釋字第420號解釋文之精神，有過度擴張行政裁量權之嫌乙節。查所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃實質租稅法解釋原則之體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握『量能課稅』精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係，及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院判決意旨已予闡明。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律關係，以規避租稅，形成租稅不公平。又租稅規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又所謂「常規」，係依慣常發生事實設定「核實認定」標準，其認定於客觀上得理解辨認出其所涵攝的社會事實，且於稅捐法律要件中依文意解釋所得涵釋之事實範圍之內。原告等人利用稅法之相關規定，藉由設立華眾等公司，再透過華眾等公司轉投資華美公司獲配股利之作為，係藉由形式上股權之移轉，其目的無他，濫用私法上之法律關係，實質上將華美公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告等人因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負甚明。是被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告等87、88、89及90年度之系爭營利所得，核與首揭司法院解釋之租稅公平原則無違，亦無違憲之虞。七、按所得稅法第66條之8規定，查其立法意旨乃為避免納稅義務人利用股權之暫時移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計劃、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額，有92年9月 25日最高行政法院92年度判字1261號判決書（針對所得稅法第66條之8適用之見解）可資參酌。八、又所得稅法第66條之9之立法理由，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，但加徵後該盈餘不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，即得保留盈餘，不予分配。查本件華眾、華巖及華曜等3家公司於87至90年度獲配華美公司之股利後，當年度之未分配盈餘，即採加徵10％營利事業所得稅而保留盈餘，自行計算稅額為9,369,592元。嗣被告查獲原告甲○ ○、己○○、辛○○之配偶庚○○、丙○○之配偶丁○○、乙○○及其配偶林裕城、扶養親屬林柏任及林采瑩、戊○○及其扶養親屬林達晉、林慧美等11人將持有華美公司股票，分別於86年12月30日及88年10月4日、5日各以每股30元出售予華眾、華巖、華曜等3家公司，將原應歸屬該公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，且將華美公司原應分配予自然人股東之股利改分配予法人股東，涉嫌藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，遂報經財政部核准依實質課稅原則，將華美公司87至90年度原分配予華眾、華巖及華曜等3家公司之股利，按上開11人出售華美公司予華眾、華巖及華曜等3家公司之股數比例，調整核定渠等11人87至90年度營利所得，併課渠等11人綜合所得稅，業如前述。然為避免重複課稅，被告就華眾、華巖及華曜等3家公司獲配華美公司87至90年度股利，分別已計入當年度未分配盈餘，並依規定自行繳納未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之稅額，更正核定，並將其溢繳之稅額退還。九、綜上所述，原告等人利用稅法之相關規定，藉由設立華眾等公司，再透過該公司轉投資華美公司獲配股利之作為，係藉由形式上股權之移轉，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將華美公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證券交易所得，最終達成規避稅負的目的。為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依查得資料，按實際應分配之股利，予以調整，依法有據。原告之訴並無理由，請判決如答辯聲明。理由一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1類及第66條之8分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照，先此說明。二、本件原告甲○○、己○○、辛○○之配偶即原告庚○○、丙○○之配偶即原告丁○○、乙○○及其配偶林裕誠、扶養親屬林柏任、林采瑩、原告戊○○及其扶養親屬林達晉、林慧美等11人為華美公司股東，渠等87年度綜合所得稅結算申報，經被告初查，以渠等分別於86年12月30日及88年10月4日、5日以每股30元出售渠等所持有華美公司股權予華眾公司、華曜公司及華巖公司，致將原應歸屬該公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉以規避或減少應納稅捐之情事，遂報經財政部核准調查上開公司於金融機構往來情形，依實質課稅原則，將華美公司87、88、89及90年度原分配予華眾公司之股利19,863,0 10元、21,215,330元、19,851,521元、21,948,842元；華美公司88、89及90年度原分配與華巖公司之股利3,638,908元、3,422,927元、4,224,472元；及華美公司88、89及90年度原分配與華曜公司之股利2,921,516元、2,764,171元、3,391,637元，按原告等 11人將華美公司分別出售予華眾公司、華巖公司及華曜公司之股數比例，調整核定增列渠等87、88、89及90年度營利所得（詳如附表），歸課補徵原告等人87、88、89及90年度綜合所得稅等情，有原告等人87至90年度綜合所得稅結算申報書及被告87至90年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，應堪認定。三、原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）華眾公司係為避免有家族成員於華美公司上櫃後，出脫持股致經營權有所變動甚或遭受威脅，家族乃決議成立之投資公司，將原先個人名下持股按比例移轉華眾公司，改由華眾公司長期持有；而華眾公司乃依以投資為專業之公司於華美公司89年6月22日進行董監改選時，即取得一席董事及一席監察人，並均有指派代表人執行董監職務，迄今仍擁有華美公司董事一席，長期參與華美公司經營運作甚明。另華眾公司除持有華美公司股份外，於88至91年有將資金融通予其他企業，分別獲有利息收入各316,667元、678,600元、607,467元及951,433元，此外，90年9月19日曾購入寶元基金10,000,000元作為短期投資，亦非除投資華美公司外，並無其他營業行為。（二）華眾公司89至92年間，就自華美公司取得之股利及證券交易所得，均有按所得稅法第66條之9規定，申報並繳納未分配盈餘10％營利事業所得稅，業經稅捐機關核定結案。嗣後華眾公司如有分配盈餘予股東，股東尚須再繳納綜合所得稅，足證原告等人及華眾公司全然沒有逃、漏稅之情形，甚至還為有利國家稅收之行為。稅捐機關既已核定上開營利事業所得稅，本件被告再調整歸課原告等人之綜合所得稅，就同一筆之所得（即華美公司分配之股利），竟同時課徵二次所得稅，豈非無自相矛盾而有重複課稅之問題？（三）原告等人並非將名下華美公司股票全數移轉予華眾、華曜、華巖等三家投資公司，各人名下仍持有華美公司股票，是如87年8月華眾公司於87年以每股59元之價格出售華美公司366,800股予中華開發公司，依此價格計算，華眾公司持有華美公司13,595,200股（5,307,330股+87年股票股利1,986,301股+88年股票股利2,121,533股+89年股票股利1,985,152股+90年股票股利2,194,884股），市價即達802,116,800元，較原購入成本159,219,900元，增值高達642,896,900元，以潛在盈餘所得642,896,900元，相對於82,878,703元（87年19,863,010元+88年21,215,330元+89年 19,851,521元+90年21,948,842元）之股票股利，能謂此為「蓄意」規避稅負？（四）另就華美公司於87及嗣後之年度所分配之股利而言，如由原告等個人股東取得，雖須繳納較高額之綜合所得稅，然則華眾等公司將來不論將盈餘分配予股東、出售、分配股票或公司清算，將獲配之股票股利發還股東，股東均須繳納綜合所得稅，稅額甚且較原應繳納數為高，故原告等人至多只有延遲納稅義務，如能從中獲利者，亦僅有緩繳之些微利息而已，並無規避或減少納稅義務可言。（五）況所得稅法第66條之8規定，係86年12月26日經立法院三讀通過，並於86年12月30日由總統令公布，依中央法規標準法第13條規定，於公布日起算至第3日，亦即自87年1月1日起生效，不溯及既往。原告於86年12月30日將原持有華美公司之股份出售予華眾公司，股權移轉日既於所得稅法第66條之8規定生效日之前，自無所得稅法第66條之8之適用。被告援引所得稅法第66條之8規定將華美公司分配予華眾公司之股利直接歸屬原告營利所得課稅，顯與中央標準法第13條規定相違。又所得稅法第66條之8只規範所得稅法第42條第2項之教育、文化、公益、慈善機關或團體，而未及於同條第1項之公司組織之營利事業云云，資為爭執。四、按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁222至223）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。五、原告等人雖以前揭情詞以為爭議，惟本件基於下述理由，足堪認定原告等人上開出售華美公司股權交易，係以意圖規避營利所得非法目的，而為形式上合法之非常規交易：（一）本件原告等人原係華美公司股東，而華美公司部分股東甲○○、林裕城、己○○、戊○○、丁○○、庚○○及林淑貞等7人，於86年12月17日投資設立華眾公司，資本額為 28,000,000元，並於86年12月22日經經濟部核發公司執照。然華眾公司自設立後，並未依法辦理營利事業登記，經高雄市政府建設局以87年9月21日高市建設二字第087124744號函通知：「主旨：請於文到三十日內檢附營利事業登記證影本送局憑核，逾期即依公司法第十條規定報請經濟部命令解散，．．．說明：貴公司於八十六年十二月二十二日經核准設立登記迄今已逾六個月尚未辦妥營利事業登記，依公司法第十條第一項第二款規定，已構成命令解散之要件。」華眾公司始於87年10月15日辦妥營利事業登記等情，為原告所不爭執，並有華眾公司股東名簿、公司設立登記事項卡、經濟部公司執照、高雄市政府建設局上開函文及高雄市政府高市建二商字第16123106號營利事業登記證附原處分卷可稽，準此，可知：華眾公司自86年12月17日設立登記後，遲至87年10月15日始辦妥營利事業登記，前後拖延將近10個月之久，且亦無實際從事投資之營業行為，實與該公司之設立以營利目的之旨趣相違。（二）次查，華眾公司86年12月22日設立後，隨即於短短之8日內，即86年12月30日以每股30元之價格，向原告甲○○等7位華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股，總計股款159,219,900元，然華眾公司除了於成交日前即86 年12月23日分別支付股款21,790,000元予甲○○及6,000,000元予己○○外，餘額131,429,900元並未實際支付等情，亦為原告所不爭執，並有華眾公司上開款項之轉帳傳票及彰化商業銀行存摺類存款憑條附原處分卷可參。則華眾公司資本額僅28,000,000元，卻向原告等人購買價值高達其資本額5.68倍（159,219,900元8,000,000元）之華美公司股權，不僅顯不相當；且觀諸原處分卷附華眾公司87至89年度之資產負債表，其帳列之應付帳款分別為126,300,000元、126,300,000元、124,490,000元，在此三年間僅清償數百萬元之應付帳款，顯見其並無確實之財力足以購買華美公司上開之鉅額股權。又華眾公司向甲○○等人購買上開華美公司股權之成交日為86年12月30日，卻無書面約定，而提前於同年月23日即為期前交付股款，該交易行為除時間顯有異常外，亦與經驗法則有違，實非尋常之舉，是華眾公司成立之目的為何，已堪置疑。又華巖公司之股東分別為林張清沚、林裕城、乙○○、戊○○、辛○○、林淑貞及庚○○、林達晉及林慧美等9人，均為華美公司之股東，其中戊○○、林達晉及林慧美母子3人為大股東，其餘股東各僅持股1股，該公司除投資華美公司外，並無其他營業行為；且華巖公司於88年8月16日設立登記，資本額僅為1,000,000元，於88年9月27日現金增資 6,000,000元，資本額增為7,000,000元，於88年10月4日以每股30元向林達晉及林慧美等2位股東，購入華美公司股權各600,000股、645,000股，總價37,350,000元，其購買華美公司股權之應付款卻高達資本額之5.33倍（37350,000元7,000,000元），除於89年2月8日以5,260,000元分別支付予股東林達晉5,000,000元及林慧美260,000元外，餘額32,090,000元並未實際支付；又截至89年12月31日止華巖公司帳列應付股款仍高達32,151,050元，足見華巖公司並無確實之財力購買華美公司之股權等情，有該公司股東名簿、股東繳納股款明細表、分類帳、高雄銀行新庄分行、九如分行活期存款存摺、88年8月16日、9月27日資產負債表、營利事業統一發證設立登記申請書、被告88年至90年度營利事業所得稅結算申請核定通知書、88年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷可稽。另華曜公司之股東為林張清沚、林裕城、乙○○、戊○○、辛○○、林淑貞及庚○○、林柏任及林采瑩等9人，均為華美公司之股東，其中乙○○、林裕城、林柏任及林采瑩等一家人為大股東，其餘股東均僅持股1股，該公司除投資華美公司外，並無其他營業行為；且華曜公司於88年8月13日設立登記，資本額僅為1,000,000元，於88年9月21日向乙○○借款3,000,000元，於89年3月27日擅自歇業他遷不明，嗣又申請復業，於88年9月21日向乙○○借款3,000,000元，又於88年9月23日動用資本及借款計4,000,000元，依該公司帳載係支付向林采瑩及林柏任購買華美公司股票之部分款項，另於88年9月28日現金增資9,000,000元，資本額增為10,000,000元，旋於88年9月30日動用資本5,000,000元，依該公司帳載係支付向乙○○購買華美公司股票之部分款項，惟華曜公司向乙○○等購買華美公司股票之成交日為88年10月5日，皆無書面約定而為期前交付股款，時間顯有異常；再究其資本額為10,000,000元，於88年10月5日以每股30元向乙○○、林裕城、林柏任及林采瑩等4位股東，購入華美公司股權各490,044股、104,445股、249,416股、156,095股，總價30,000,000元，其購買華美公司股權之應付款卻高達資本額之3倍（30,000,000元10,000,000元），除了以其資本額10,000,000元分別支付予股東乙○○5,000,000元、林柏任2,000,000元及林采瑩2,000,000元外，餘額21,000,000元並未實際支付；又截至 90年12月31日止華曜公司帳列應股款仍高達20,000,000元，足見華曜公司並無確實之財力購買華美公司之股權等情，亦有華曜公司股東名簿、股東繳納股款明細表、分類帳、88年9月16日董事會議事錄、92年5月15日股東臨時會議事錄、臺灣銀行活期存款存摺、中國信託商業銀行東高雄分行存款存摺、92年6月6日、12月31日資產負債表、營利事業統一發證設立登記申請書、被告89年至90年度營利事業所得稅結算申請更正核定通知書、營業稅稅籍資料查詢作業、88年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷可稽，可證華眾、華巖及華曜三家公司之設立，均非以投資為目的甚為明確。（三）原告雖主張係為鞏固華美公司之經營權，使該公司能永續經營，防止家族成員出脫持股，乃成立以投資為專業之華眾公司，另又再成立華曜公司及華巖公司云云。然查，華眾公司於86年12月30日向上開7位華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股後，加計華美公司87至90年度配股予華眾公司合計8,287,870股（87年股票股利1,986,301股+88年股票股利2,121,533股+89年股票股利1,985,152股+90年股票股利2,194,884股），華眾公司至90年度共持有華美公司股數共計13,595,200股，惟至94年12月26日止，華眾公司持有華美公司之股份已大幅下降至1,514,848 股乙節，此有95年3月9日經濟部網站所載之華美公司基本資料查詢附本院卷可稽，苟如原告所言，係為防止家族成員出脫華美公司之持股，以鞏固華美公司之永續經營權，乃成立華眾公司云云，則為何嗣後華眾公司持有華美公司之股權不增反減，且大幅下降？可見原告此項主張顯與事實有間。且華眾公司於87年8月24日以每股59元之價格，出售其持有之上開華美公司股權366,800股予中華開發公司，嗣中華開發公司亦因此得以取得華美公司董事一席擔任迄今，業據原告陳述在卷，並有華眾公司前揭股東名簿及公司設立登記事項卡在卷可稽，此與原告所主張之係為防止家族成員出脫華美公司之持股，以鞏固華美公司之永續經營權，乃成立華眾公司云云，亦有不符，否則華眾公司又為何將其持有之華美公司之股權366,800股出售予中華開發公司，致中華開發公司因此取得華美公司董事一席迄今，準此以觀，其股權業已分散，又如何鞏固華美公司之永續經營權？以上在在顯示原告等人主張之理由顯與事實有間，已甚明確。（四）又原告等人雖稱：華眾公司於89年6月22日取得華美公司董事及監察人各一席，迄今均有指派代表人執行董監職務，顯有長期參與華美公司經營運作甚明；且華眾公司自88至91年間，將資金融通予其他企業，分別獲有利息收入各316,667元、678,600元、607,467元及951,433元，並於90年9月19日購入寶元基金10,000,000元作為短期投資，故除投資華美公司外，實有其他營業行為云云。然查，如前所述，華眾公司於86年12月間即已成立，卻遲至89年6月方取得華美公司董事及監察人各一席，則華眾公司於投資華美公司後，約二年多之期間（86年12月至89年6月），因未取得華美公司董監事席位，其何以積極參與華美公司經營？故原告此項主張與事實亦有不合。再者，原告主張華眾公司於88至91年間有融資予其他企業，分別獲有前揭利息收入，並提出華登塑膠股份有限公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單4張為證云云，但查，華眾公司上開資金融通對象均為華登塑膠股份有限公司（已更名為立宇高新科技股份有限公司），該公司負責人為尤惠法、董事則分別為原告甲○○、監察人原告丁○○乙節，業據被告提出該公司95年3月9日經濟部網站所載之華美公司基本資料查詢附本院卷可稽，核與原告等人所提出華登塑膠股份有限公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上所載扣繳單位統一編號相符，復為原告所不爭執，則華眾公司上開融資之對象均為關係人間之家族企業；且經濟部對於H0000000般投資業之定義，係對各種生產事業及服務事業之投資，有經濟部商業司92年4月7日經商6字第09202073000號函附本院卷可稽，是華眾公司上開資金融通尚難稱屬專業投資公司之營業行為；至華眾公司於90年9月19日雖購入寶元債券型基金10,000,000元乙節，固據原告等人提出倍立證券投資信託股份有限公司之交易確認單影本一紙為證，然查，華眾公司名為專業之投資公司，自86年12月間成立迄今已達8年有餘，僅僅於成立後將近4年，才投資一年以內之短期投資一筆，實難謂有專業投資公司之正常經營行為，原告以此主張華眾公司有正常營運云云，顯有違一般經驗及論理法則，是該公司成立之目的為何，亦堪置疑。另如前揭華巖及華公司88年至90年度營利事業所得稅結算申請核定通知書及華曜公司89年至90年度營利事業所得稅結算申請更正核定通知書所載，該二公司上開各該年度之營業收入均經被告核定為0元，亦可見該二公司長期未從事實際上之營業行為，已灼然甚明。（五）另原告等人雖主張：就華美公司於87及嗣後之年度所分配之股利而言，如由原告等個人股東取得，雖須繳納較高額之綜合所得稅，然則華眾等公司將來不論將盈餘分配予股東、出售、分配股票或公司清算，將獲配之股票股利發還股東，股東均須繳納綜合所得稅，稅額甚且較原應繳納數為高，故至多只有延遲納稅義務，如能從中獲利者，亦僅有緩繳之些微利息而已，並無規避或減少納稅義務可言云云。然查，除稅法有明文規定之緩課股票外，所得一經實現即應課稅，且系爭營利所得課稅與否，應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體自行認定。如前所述，華眾公司成立之初即向原告甲○○等7位華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股，而華眾公司之全部股東亦即為上開7位華美公司股東，則上開7位華美公司股東，對於華眾公司即具有實質的控制能力，可以左右並操控華眾公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅；且華巖及華曜公司於成立後，亦分別向上述各股東各購入上開華美公司之股權，該股東（尤其是華巖公司之戊○○、林達晉及林慧美母子3人為大股東，華曜公司之乙○○、林裕城、林柏任及林采瑩等一家人為大股東），對於華巖及華曜公司分別具有實質的控制能力，亦可以左右並操控華巖及華曜公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，亦可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，如此即可達到龐大之租稅規避利益，故原告將原應歸屬該公司股東之應稅營利所得轉換為證券交易所得，藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐，尚非原告所稱延遲納稅義務而已，已灼然甚明。至於原告所稱該等未分配盈餘依法須加徵10％營利事業所得稅，對被告及稅捐之徵課反而有利乙節，查所得稅法為避免大股東利用公司帳上累積盈餘而不予分配，以規避個人營利所得之綜合所得稅，進而傷害小股東權益，乃有所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之立法，惟本件原告係藉股權之移轉而達到規避或減少稅捐之目的，此與華眾公司未分配盈餘是否應依法加徵10％營利事業所得稅，究屬不同之二回事情，不應混為一談。另查，前揭華眾、華巖及華曜公司之股東對於各該公司既具有實質的控制能力，可以左右並操控各該公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，而該當於所得稅法第66條之8 之構成要件（詳如下述），則華眾、華巖及華曜公司嗣後有無解散或減資，原告有無將華美公司之股票以低價再予買回，即與之並無關連；且本件與原告所述之黃任中案及本院93年度訴字第901號及94年度訴字第180號案情並非相同，且該三件之判決係屬法院個案之見解，尚無拘束本院之效力，併予說明。（六）至原告稱於86年12月30日將原持有華美公司之股份出售予華眾公司，股權移轉日既於所得稅法第66條之8生效日之前，依照法律不溯及既往原則，自無所得稅法第66條之8 （該條自87年1月1日起生效）適用云云。惟查，觀諸所得稅法第66條之8之立法理由係謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵10％營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整．．．。二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」準此，足見該條之立法理由係針對「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」為之，申言之，所得稅法第66條之8係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。復依最高行政法院92年度判字第1261號判決理由同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，均可報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額。另該規定係對於濫用外觀形式合法之法律行為，使納稅義務人不具備課稅要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，予以調整所得或稅額，事實上亦將實質課稅精神明文化而已，故稅捐稽徵處機關於該條增訂公布生效前，本實質課稅之原則，對於以不正當方法規避或減少稅負之納稅義務人，予以調整所得或稅額，自與所得稅法第66條之8規定生效時點無涉。從而原告等人於86年12月30 日出售渠等持有華美公司股權予華眾公司部分，被告以前揭函，報經財政部核准，依實質課稅原則，將華美公司原分配予華眾公司之股利，按原告等人出售華美公司之股數比例，核定原告等人如附表所示年度營利所得，並無違反法律不溯及既往原則，且不生原告所主張：所得稅法第66條之8只規範所得稅法第42條第2項之教育、文化、公益、慈善機關或團體，而未及於同條第1項之公司組織之營利事業云云之問題。又被告就此部分於原處分贅載所稅法第66條之8規定，雖有不當，惟被告既係依實質課稅原則而為該部分之稅捐核課，揆諸前揭說明，依法並無不合。另原告等人於88年10月4日及5日出售渠等持有華美公司股權予華巖公司及華曜公司部分，其行為均已在新增訂之所得稅法第66條之8生效之後，被告以原處分卷附之92年12月2日財高國稅審二字第0920087420號函，報經財政部以93年2月3日台財稅字第0930450077號函，核准按所得稅法第66條之8規定，將華美公司原分配予華巖公司及華曜公司之股利，按原告等人出售華美公司之股數比例，核定原告等人所附表所示年度營利所得，援引適用所得稅法第66條之8規定，即無違反法律不溯及既往原則。又原告等人於88 年10月4日及5日出售渠等持有華美公司股權予華巖公司及華曜公司部分，如前所述，被告係依所稅法第66條之8規定核課，而該條之適用對象係「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間」之規避稅負行為，依文義解釋當然包括原告等人此部分出售持股之情形，故原告主張：所得稅法第66條之8只規範所得稅法第42條第2項之教育、文化、公益、慈善機關或團體，而未及於同條第1項之公司組織之營利事業云云，實有誤解，亦不足採。（七）另所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨已予以闡明。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。至租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，是原告利用私法之相關規定，藉由設立華眾公司，透過華眾公司轉投資華美公司獲配股利之作為，實質上將華美公司原應分配予股東之應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確。其明顯係濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告等個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，以為前開司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故被告以原告上開售股交易，計有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將華美公司87、88、89、90年度原分配與華眾公司之股利19,863,010元、21,215,330元、19,851,521元、21,948,842元；華美公司88、89、90年度原分配與華巖公司之股利3,638,908元、3,442,927元、4,224,472元；及華美公司 88、89、90年度分配與華曜公司之股利3,921,516元、2,764,171元、3,391,637元，按原告出售華美公司股權與華眾公司、華巖公司及華曜公司之股數比例，調整增列原告87至90年度營利所得如附件所示，並課原告該年度綜合所得稅，於法自無不合，原告等人一再執詞主張其上開售股交易，並無避稅情事等語，洵不足採。（八）末查原告主張：華眾公司89至92年間，就自華美公司取得之股利及證券交易所得，均有按所得稅法第66條之9規定，申報並繳納未分配盈餘10％營利事業所得稅，業經稅捐機關核定結案，稅捐機關既已核定上開營利事業所得稅，本件被告再調整歸課原告之綜合所得稅，就同一筆之所得（即華美公司分配之股利），竟同時課徵二次所得稅，即有重複課稅之問題云云。經查，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1項第1款、第2款明定，本件於原核定處分前，尚未逾越核課期間，為兩造所不爭執，從而，被告於核課期間內另發現應課徵稅捐之事實，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，報經財政部核准後，分別按所得稅法第66條之8規定及依實質課稅原則，將華美公司原分配予華眾公司之股利，按原告等人出售華美公司予華眾公司、華巖公司及華曜公司之股數比例，變更原查定處分，核定原告等人87至90年度營利所得，依法自無不合，是原告此項主張，亦有誤解，不能採取。又查，被告對於華眾、華巖及華曜等公司，將華美公司87至90年度分配予該3公司之股利，計入未分配盈餘，並依規定加徵百分之10之營利事業所得稅，業經該局更正核定退還該稅額乙節，業據被告陳述在卷，並為原告所不爭執（本院95年3月24日準備程序筆錄第7頁參照），從而，原告所稱本件有重複課稅之情事云云，洵有誤解，不足採取。六、綜上所述，本件原告等人主張各節俱無可採。被告原處分就核定原告等人之華眾公司原獲配如附表所示之營利所得稅部分贅載所得稅法第66條之8之條文，雖有不當，惟被告就該部分係依實質課稅原則而為本件之核課處分，核其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85 條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　 22 　日第三庭審判長法官　邱政強法官　李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 22 　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00799號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00799號