高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林慶雲律師

訴訟代理人

董明正律師

訴訟代理人

陳裕文律師

上一人複代理人

侯勝昌律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年2月24日高市府法一字第0950009599號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告及王竹雄先於民國（下同）92年9月間共同購買高雄縣衫林鄉○○段（以下簡稱月眉段）1477-13、1477-27、1477-30、1477-31、1477-61號等5筆（前4筆原告持分9892/10000、王竹雄持分108/10000，另月眉段1477-61號原告持分9915/10000、王竹雄持分85/10000）及屏東縣內埔鄉○○段（以下簡稱鴻德段）24、51、53、55、57、59、83、85、86、94號等10筆（原告持分9892/10000、王竹雄持分108/10000）之免徵土地增值稅土地（農地）；原告嗣於92年9月9日再向王竹雄購買其所有高雄市○○區○○段4小段207-1地號土地持分1/10000。原告與王竹雄就上開16筆土地形成共有事實後，旋於92年9月間辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，原告取得和平段4小段207-1地號土地全部，原告旋即於92年10月22日將該土地辦理分割增加為和平段4小段207-1、207-13、207-14、207-15地號4筆土地，並於93年3月23日將之分別出售移轉予余昆鴻、梁博鈞、李蘇罔腰及蔡一帆等人，並向被告楠梓分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為新台幣（下同）零元。案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將和平段4小段207-1地號土地前次移轉現值由78年12月原來每平方公尺7,000元，遽提高至92年9月每平方公尺33,396元，形成上開4筆應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以該4筆應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵應納土地增值稅金額分別為438,176元、415,989元、410,443元及493,640元，合計為1,758,248元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造主張：

一、原告主張：

（一）按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠，亦即人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，倘法律未明定者，國家即不得擅自課予人民納稅義務。而行政機關適用租稅法，解釋租稅法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦即行政機關適用法律而解釋所定納稅義務之範圍，不得超越立法目的或實質課稅之公平原則；就法律明定之享減免納稅之優惠，不得以解釋任意限縮母法之適用，增加法律所無規定之限制，否則有違憲法第19條租稅法律主義，司法院釋字第496號、第478號、第460號、第424號、第415號、第217號及第210號解釋闡明綦詳。又土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」準此，本件原告以共有之方式取得分割之土地，依法並無任何徵收土地增值稅之規定，既無法律明文規定，則依法自不得徵收，被告竟執財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，而為本件土地增值稅之徵收，顯有違反「依法行政原則」暨「租稅法律原則」，自非適法之行政處分。

（二）退步言，倘認行政機關無庸依法律規定，而得以行政命令而為租稅之徵收者（原告否認），惟查，租稅法係國家為徵稅目的所制定並強制人民遵行之規範，此種規範在未公布施行前，人民應否納稅及如何納稅，皆無從推測，故租稅法律之適用，就時的效力而言，僅及於租稅法公布實施以後所發生之事項，而不得溯及租稅法律公布實施以前已發生者，以維持人民納稅義務之安定，此為法律不溯既往原則。本件系爭土地共有及移轉行為乃為92年9月間之事實，惟被告卻執財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令意旨，向原告為土地增值稅徵收之處分，顯有違法律不溯及既往之原則。再退萬步言，縱認行政機關得執行政函釋、行政命令為本件土地增值稅之徵收憑據，且可溯及既往追徵者（原告否認），惟依上揭土地稅法第5條之規定，本件被告倘若欲徵收土地增值稅，其徵收對象亦係出賣土地予原告之王竹雄，而非買受土地之原告，然被告竟誤向原告徵收土地增值稅，此等徵收對象誤植之謬誤，即屬明顯之違法處分，明如觀火。

（三）綜上，本件被告所為之行政處分，顯有違依法行政原則、租稅法律原則、法令不溯及既往原則及土地增值稅須向出賣人徵收之原則，故請求撤銷原處分。

二、被告主張：

（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀與真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（二）原告訴稱本件原處分有違反土地稅法第5條、法律不溯既往原則及租稅法定原則云云。查原告於92年9月9日自訴外人王竹雄購入和平段4小段207-1號土地持分10000分之1，創設土地共有關係，而上開土地面積317平方公尺，核計原告購入之面積均僅為0.03平方公尺，其在上開土地所持有之比例及面積均極為微小，渠二者間土地之買賣、共有關係等不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又原告於92年9月9日購入上開土地，於保持共有狀態數日後，即於92年9月間併原告與王竹雄於92年9月間共同購買月眉段1477-13、1477-27、1477-30、1477-31、1477-61號5筆（前4筆原告持分9892/10000、王竹雄持分108/10000、另月眉段1477-61號原告持分9915/10000、王竹雄持分85/10000）及鴻德段24、51、53、55、57、59、83、85、86、94號等10筆土地（原告持分9892/10000、王竹雄持分108/10000）之免徵土地增值稅土地（農地），合計16筆土地辦理共有物分割，並逕向地政機關分割辦理產權登記，由原告取得和平段4小段207-1號土地全部持分，並將分割後取得之和平段4小段207-1號土地再分割出同小段207-13、207-14、207-15後售與他人。則由上開土地共有、分割及出售等情形觀之，原告利用高總價且免徵土地增值稅之農業用地以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避或減輕該等土地出售時應課之土地增值稅至明。按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅歸人民共享之。」「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為憲法第143條第3項及平均地權條例第35條所明定。原告為出售系爭和平段4小段207-1號土地，乃刻意利用土地分割改算地價之方式，使稅捐機關按92年6月分割後改算之現值為出售土地之前次移轉現值計算土地漲價總數額，則自78年12月至92年6月間之土地自然漲價部分並未計入漲價總數額課徵土地增值稅，有違上開憲法第143條及平均地權條例第35條土地漲價歸公之立法精神與意旨。換言之，原告以高總價之免稅地墊高低總價應稅地之前次移轉現值，藉以減輕其土地增值稅負擔，其利用私法關係轉換以規避公法上義務之行為已違反實質課稅及租稅公平原則，自應依財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號函令意旨，於系爭土地移轉予第三人時，以其分割前之前次移轉現值為原地價（即78年12月每平方公尺7,000元）計算土地漲價總數額課徵土地增值稅。被告楠梓分處依前開財政部函釋規定，基於實質課稅原則另為正確之行政行為，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅1,758,248元，洵屬合法有據。再按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日起有其適用，司法院釋字第287號解釋參照。準此，財政部93年8月11日所發台財稅字第09304539730號令，僅係闡明土地稅法相關法規原意，稅捐機關並非以該函令作為核課系爭應稅土地增值稅之法令依據，而仍係依據土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅。是原處分依據前揭財政部函令課徵土地增值稅，於法並無違誤。

（三）至原告稱被告補徵土地增值稅1,758,248元，應由系爭應稅土地之前所有人繳納非其本人負擔乙節。經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之，依該原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。稽其理由，乃因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；又土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款之規定（高雄高等行政法院93年度訴字第721號判決參照）。

（四）綜上所述，原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，經辦理共有物分割以墊高應稅土地之原地價，再買賣移轉與第三者，以減輕土地增值稅負擔之情形，應依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令規定，以分割前之前次移轉現值為原地價，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅，並補徵系爭4筆應稅土地應納土地增值稅金額分別為438,176元、415,989元、410,443元、493,640元，合計1,758,248元，並無違誤。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告於93年3月23日出售系爭4筆應稅土地予訴外人余昆鴻、梁博鈞、李蘇罔腰及蔡一帆等人，並向被告所屬楠梓分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。嗣經被告查得原告及王竹雄先於92年9月間共同購買月眉段1477-13、1477-27、1477-30、1477-31、1477-61號等5筆（前4筆原告持分9892/10000、王竹雄持分108/10000，另月眉段1477-61號原告持分9915/10000、王竹雄持分85/10000）及鴻德段24、51、53、55、57、59、83、85、86、94號等10筆（原告持分9892/10000、王竹雄持分108/10000）之免徵土地增值稅土地；原告嗣於92年9月9日再向王竹雄購買其所有和平段4小段207-1地號土地持分1/10000。原告與王竹雄就上開16筆土地形成共有事實後，旋於92年9月間辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，原告取得和平段4小段207-1地號土地全部，旋又於92年10月22日就該地號土地辦理分割增加為和平段4小段207-1、207-13、207-14、207-15地號（下稱系爭應稅土地），並於93年3月23日將之分別出售移轉予余昆鴻、梁博鈞、李蘇罔腰及蔡一帆等人，並向被告楠梓分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零元。案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將楠梓區○○段○○段207-1地號土地前次移轉現值由78年12月原來每平方公尺7,000元，遽提高至92年9月每平方公尺33,396元，形成系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵應納土地增值稅金額分別為438,176元（和平段4小段207-1地號）、415,989元（和平段4小段207-13地號）、410,443元（和平段4小段207-14地號）及493,640元（和平段4小段207-15地號），合計為1,758,248元等情，分別為兩造所自陳，並有土地登記簿謄本、土地增值稅申報書、地價改算表、土地移轉現值紀錄清冊、共有物分割明細表及被告之楠梓分處94年3月29日高市稽南地字第0940006293號函附繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件行政訴訟係以：原告以共有之方式取得分割之土地，依法並無任何徵收土地增值稅之規定，被告竟執財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，而為本件土地增值稅之徵收，顯有違反「依法行政原則」、「租稅法律原則」，且本件共有物係於92年9月間辦理分割，而財政部嗣於93年8月11日發布台財稅字第09304539730號函釋，被告豈可將嗣後發布之解釋函令溯及適用，顯然違反法律不溯既往原則，況依土地稅法第5條之規定，本件被告倘若欲徵收土地增值稅，其徵收對象亦係出賣土地予原告之王竹雄，而非買受土地之原告，然被告竟誤向原告徵收土地增值稅，徵收對象顯有錯誤云云，資為爭執。

四、經查：

（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係先藉由與王竹雄以懸殊比例共同購買15筆免徵土地增值稅之農地，再向王竹雄購買系爭應稅土地萬分之1些微持分，造成16筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方復於1個月內分就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地全部，王竹雄則取得其餘免徵土地增值稅農地；衡諸原告與王竹雄就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。

（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣原告於93年3月23日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告楠梓分處於受理系爭原告將應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情，業據被告訴訟代理人陳述甚明。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核無違反依法行政及租稅法律原則。

（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往及租稅法律原則。從而，被告之楠梓分處援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。

（六）又一般共有物之分割，各共有人僅有廢止共有關係，使應有部分特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，故於分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，此時難謂有自然漲價利益之實現可言，即無課徵土地增值稅可言。此觀土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」係闡明土地稅法第28條規定原意即明。故縱使共有土地在分割前已有漲價，因該漲價利益對共有人而言，尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭應稅土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際獲得土地自然漲價之利益者，則被告據以計算漲價數額向原告徵收，核與土地稅法第28條規定之意旨相符，合於租稅公平之原則。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭應稅土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭應稅土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭應稅土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為系爭應稅土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭應稅土地增值稅，依法並無不合。原告主張被告倘若欲徵收土地增值稅，其徵收對象亦係出賣土地予原告之王竹雄，被告不應對原告補徵云云，亦非可取。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告分別補徵土地增值稅438,176元（和平段4小段207-1地號）、415,989元（和平段4小段207-13地號）、410,443元（和平段4小段207-14地號）及493,640元（和平段4小段207-15地號），合計為1,758,248元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官 江幸垠