高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第00654號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 06 日
• 法官: 江幸垠、戴見草、簡慧娟
• 法定代理人: 甲○○、邱政茂局長
• 原告: 廣招興企業有限公司法人
• 被告: 財政部高雄市國稅局

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00654號

原　　　告　廣招興企業有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　邱鑄山會計師
李帝慶律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月
29日台財訴字第09513504790號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）89年3月1日至4月14日無進貨事實，卻取
得虛設行號和鋅企業有限公司（以下簡稱和鋅公司）及台板有限公司（以下簡稱台板公司）開立之不實統一發票金額共計新台幣（下同）11,329,511元，稅額566,477元，作為進項憑證並申報
扣抵銷項稅額，經台北市稅捐稽徵處查獲，通報高雄市稅捐稽徵處依法查處，因營業稅業務調整自92年1月1日起由財政部各地區國稅局自行辦理，乃由被告承受審理結果屬實，除核定補徵營業稅566,476元（已繳納）外，並裁處3倍罰鍰1,699,400元（計至
百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
一、原告主張：
（一）本件爭點在原告有無進貨事實，及賣方台板公司及和鋅公司在89年3至4月間是否有依規定申報繳納營業稅。查原告在復查期間已提示向該2家公司進貨之發票、出貨單及付
款憑證，足證原告確有進貨事實。衡諸財政部95年5月23
日台財稅字第00000000000號釋令規定，本件原告應免補
稅處罰。至於和鋅公司與台板公司在89年3至4月間是否有依規定報繳營業稅，則應屬被告查核權責。
（二）被告於復查決定書第3頁及第4頁論述原告於付款後，和鋅公司與台板公司提款流程似有瑕疵，以此為由作為核駁之依據，其作法似有違一般交易常規。因買方於付款後，並無權利干涉賣方如何去提領與運用資金，至於賣方公司所在地在台北，法並無明文限制其在台北以外地區（如高雄）開戶，原告將貨款匯入其指定帳戶，完全符合一般交易常規，至於原告付款後，賣方如何提領與運用該筆貨款，非原告所能知悉與支配，因此被告以此作為核駁理由，實屬牽強與無理。
（三）訴願決定書第5頁與第7至9頁針對發票內容、出貨單所提
出之質疑，於法未合：
（１）依據營業稅法第19條及第33條規定，得扣抵進項稅額，法令僅規定應載明其名稱、地址及統一編號即可，同時統一發票設計欄位，也僅限於貨品品名、數量、單價、金額，法無明文規定發票上需載明「貨物確實寄交地點」才准予扣抵，故其論述已違反營業稅法之規定。而原告所提示之出貨單完全，並無被告所稱不全，只是該出貨單表頭未註明「出貨單」三個字而已。
（２）營業人一次購買幾本發票備用，開立時同一本發票當然要按日期順序開立，但法無明文規定，不能同時使用兩本以上的發票開立，因此被告指稱發票或出貨單號碼、日期順序有矛盾，其實並無矛盾，而是其立論根據才顯矛盾。
（３）依商業會計法規定，進貨應以實際成本入帳，而發票的開立，如係交易完成時即已確知之數量折扣或現金折扣，因已反應在買賣價格上，故均按實際成交價格開立，只有事後因付款提前或貨品瑕疵之折讓，才會開立折讓證明單，因此不能以發票未載明折扣即推定原告所述不實。商場上交易習慣有所謂現金價及期票價，現金價當然較便宜，不過要付現金或即期票。足證被告之推論似已背離商業交易習慣。
（４）被告以87年度與本件無關之長銘實業股份有限公司案來推定本件涉案手法相同，此種推論有失厚道。查長銘案之進項內容屬加工費，而非進貨，且原告向長銘公司取得之進項憑證，並非全部有問題，未符規定者僅係少數加工費，而被認定虛報進項，係因原告之付款記錄未保留妥當，無法提示使然。兩案性質完全不同，無法劃上等號，被告如此推論，實失厚道。又被告指稱稅額少算即對當事人已為有利之處分，然裁量權也應建立在法理基礎上。
（５）檢呈證明原告有進貨事實之「存貨計數帳」及「商品進銷存明細表」酌參，其中「商品進銷存明細表」因係所有商品彙總平均數據，故無法從其中資料看出單筆明細來證明有無進貨事實，附列目的在證明營業成本的構成，是包含和鋅、台板兩家廠商之進、銷貨在內。從「存貨計數帳」資料，與原告自和鋅、台板兩家公司所取得之進貨憑證及出貨單所顯示資料相互核對印證，可看出原告所購入之商品，均有銷售對象與紀錄，且絕大部分都是一筆進，一筆銷；或一筆進，分二筆（或以上）銷售者，其進銷數量均可明確逐一核算，其中還有三筆是外銷的。倘無進貨事實，如何有銷貨對象及銷貨收入之認定。被告以原告涉嫌取得非實際交易對象之發票為由，「推定」原告並無進貨事實，是項推定立論依據十分脆弱與不合理。
（四）和鋅公司於88年1月至89年6月間稅務申報正常，並無欠繳營業稅紀錄，該公司為何會變成虛設行號，是否與其負責人於89年8月死亡有關，不得而知。惟被告無法舉證原告
確無向其進貨，且該公司已依規定申報進、銷項資料，並無欠稅紀錄，故有關和鋅公司部分，應已符合免予補稅處罰之規定。至台板公司部分，實際銷售人是和鋅公司，實質上應屬取得非實際交易對象所開立之發票。
（五）如前所述，本件補徵本稅已違法，罰鍰自應撤銷。退一步論，依照財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令
頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，虛報進項稅額者，如屬取得虛報行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅
款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰
，因此本件裁罰並非如被告所稱係有利於原告之處分。
二、被告主張：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款暨同法施行細則第52條第1項所明定。次按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號
函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部95年5月23日台財稅
第0000000000號令所明釋。
（二）查原告於89年3至4月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號和鋅公司及台板公司開立之不實統一發票28張，金額共11,329,511元，稅額566,477元，作為進項憑證並申報扣抵
銷項稅額，虛報進項稅額逃漏營業稅，違反營業稅法第15條第1項第1款及第3項規定，經台北市稅捐稽徵處查獲，
通報高雄市稅捐稽徵處，因營業稅相關業務自92年1月1日起由被告承接，經再移撥被告審理結果，除依營業稅法第51條第5款規定，核定補徵營業稅566,476元外，因原告已補繳稅款，乃按所漏稅額處3倍罰鍰1,699,400元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無違誤。
（三）次查徐海錦及梁鎮文等22人為和鋅公司及台板公司等19家公司之負責人，該等涉嫌人基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，涉嫌虛設行號，明知無銷貨事實，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅，或有申報營業稅但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為，前經台北市稅捐稽徵處於90年8
月20日以北市稽核丙字第9091339300號函請台灣台北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）偵辦，有台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書影本附案可稽。高雄市稅捐稽徵處依據台北市稅捐稽徵處90年9月14日北市稽核丙字第9091467101號函就原告取得該2家虛設行號開立之不實統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，依法查處，案經該處於90年12月28日以90高市稽核字第105530號函請原告提示相關資料備查。原告雖提供進銷交易憑證，出貨單、付款簽收單、發票影本、付款憑單之銀行存摺及銀行匯款回條聯影本，以及存貨明細帳、進銷存明細表等資料供核，惟其中原告主張所取得之進項憑單11,329,511元中，以現金付款者有3,476,482元，匯款者7,836,681元，經就其現金付款情形勾稽結果，除付款日期與發票日期不符外，亦無法證明其付款對象是否為銷貨之台板公司及和鋅公司；另匯款金額7,836,681元部分，經被告就原告及關係人於
金融機構資金往來交易明細查核結果，發現其匯款金額於當日匯款存入後，隨即於當日或次日提領同額之現金，且現金提領每筆皆在150萬元以下，依行為時洗錢防制法當
時規定，提領現金每筆皆在150萬元以下者可免登記領款
人資料規定，其顯有規避查核之設計意圖；另查和鋅公司之合作金庫銀行三興分行帳戶及台板公司之合作金庫銀行大稻埕分行帳戶內，原告當日所匯入之金額於同日或次日旋即同額領現，然提領地卻在合作金庫銀行高雄市之三民、灣內、新興及苓雅各分行，而非台板及和鋅公司營業所在地之台北市之銀行或分行，是其資金往來情況，已異於常情，況原告匯款單之筆跡與台板及和鋅公司現金提領之取款憑條筆跡均為同一人，顯有資金回流及製作虛假資金流程，以逃避稅捐機關查核之情事。又台板公司及和鋅公司之上游進貨對象均為虛設行號或已申請註銷之營利事業（台板公司異常比率為100％和鋅公司異常比率為99.3％
），而台板公司及和鋅公司登記營業項目亦無產銷不銹鋼板（捲），自不可能銷售不銹鋼板（捲）予原告，則原告亦不可能與台板及和鋅公司有實際進貨之事實，自無財政部95年5月23日台財稅第0000000000號令之適用。原告主
張，核無足採。
（四）第查原告本期營利事業所得稅結算申報，申報營業淨利率為0.82％，經剔除前項取得涉嫌虛設行號之進項憑證11,329,511元，其營業淨利為3.86％，尚未達財政部頒訂之同業利潤標準7％。是原告無進貨事取得涉嫌虛設行號開立
之不實統一發票共11,329,511元，稅額566,477元，作為
進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏營業稅，足堪認定，原經核定補徵營業稅566,476元外，並按所
漏稅額處3倍罰鍰1,699,400元在案。衡諸原告雖於裁罰處分前已補繳稅款，惟並未以書面或於談談話筆（紀）錄中承認違章事實，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本應按所漏稅額處7倍罰鍰，惟基於行政救濟不
得更不利於行政救濟人之原則，乃未予變更，並無不合。另訴願決定對原告之發票內容、出貨單所提出之日期順序矛盾部分，容或有如原告主張係一次購買數本發票備用，因同時使用2本以上發票，致產生發票號碼、出貨單日期
順序矛盾，尚未違反現行法律規定之情事，惟並不影響本件違章事實之認定，併予敘明。本件原告無進貨事實卻取具虛設行號開立之發票申報扣抵，違章事證明確，已如前述，是原告一再執詞爭訟，核無足採，請予駁回。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項
第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條
第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。又「為符合司法院釋字
第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對像所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（三）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人，．．．．．並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在
案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第337號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和
納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最瞭解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
二、本件原告因被告認其於89年3月1日至4月14日無進貨事實，
卻取得虛設行號和鋅公司及台板公司開立之不實統一發票金額共計11,329,511元，稅額566,477元，作為進項憑證並申
報扣抵銷項稅額，除核定補徵原告營業稅566,476元（已繳
納）外，並裁處3倍罰鍰1,699,400元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有核定稅額繳款書及罰鍰處分書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告確有向台板公司及和鋅公司進貨而取得系爭發票，並無被告所稱無進貨卻取得虛設行號發票情事；而原告就系爭進貨已經支付稅額予和鋅及台板公司，並無逃漏營業稅情事；至和鋅公司及台板公司有無依規定報繳營業稅，則屬被告應對該2家公司查核之問題，與原告無涉。況查，和鋅公司均已
依規定申報進、銷項資料，並無欠稅紀錄，此部分原告取得和鋅公司之發票部分，完全符合規定，應免予補稅處罰；至台板公司雖未報繳營業稅，但充其量此部分實際銷售人為和鋅公司，此部分原告確有進貨，應屬取得非實際交易對象所開立發票之情形。再者，本件依財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，虛報進項稅額者，如屬取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處5倍罰鍰
，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，則應處2倍罰鍰，因此，本件被告處原告3倍罰鍰，並無有利原告等語，資為爭執。
三、經查：
（一）本件原告主張其係向台板公司及和鋅公司直接進貨一節，無非提出統一發票、總帳、出貨單、付款簽收單、商品進銷存明細表、存貨明細帳、存貨計數帳、匯款單、銀行存摺等資料影本為證。然查，原告取得之進項憑單11,329,
511元中，其主張以現金付款者有3,476,482元，匯款者7,836,681元；惟查，原告提出之台板及和鋅公司之出貨單
除蓋有原告之統一發票章外，並無相關送貨及收貨人員之簽認，則倘有交送貨物之糾紛，實無從事後查證究責，其與常理已有違背。又其中原告主張以現金付款者，固提出銀行存摺及付款簽收單，惟經勾稽結果，除其所謂之付款日期與發票日期不符外，亦無法證明其付款對象是否為銷貨之台板公司及和鋅公司；而所謂之付款簽收單，其中台板公司部分僅蓋有統一發票章，惟並無實際收款人之簽名，則同生日後糾紛之疑義；另和鋅公司之付款簽收單，除蓋有和鋅公司之統一發票章外，固蓋有其負責人徐海錦之印章，惟查，原告公司在高雄，而和鋅公司在台北市，雙方卻頻以現金交易並由和鋅公司負責人親向原告公司收款，違背交易常理，自難遽信。再原告主張匯款交易部分，固提出匯款單為證，惟經被告就原告及關係人於金融機構資金往來交易明細查核結果，發現其匯款金額於當日匯款存入後，隨即於當日或次日提領同額之現金，且現金提領每筆皆在免登記領款人資料之150萬元以下；另查和鋅公
司之合作金庫銀行三興分行帳戶及台板公司之合作金庫銀行大稻埕分行帳戶內，原告當日所匯入之金額於同日或次日旋即同額領現，然提領地卻在合作金庫銀行高雄市之三民、灣內、新興及苓雅各分行，而非台板及和鋅公司營業所在地之台北市之銀行或分行，有匯款資料及銀行回函附原處分卷可憑。查台板公司及和鋅公司營業地址均在台北市，則該等款項在與台板公司及和鋅公司所在地有相當距離之其他分行提領，且係提領現金，則該等款項是否確由台板公司及和鋅公司提領，實非無疑！是其資金往來情況，已異於常情；況經本院比對其匯款單之筆跡與台板及和鋅公司現金提領之取款憑條筆跡相同，有各該匯款單及取款單附原處分卷及本院卷可資對照，則此匯款、取款之資金往返，顯係故意配合製造；是依原告提出之匯款資料尚難遽認原告確有支付台板公司及和鋅公司貨款之事實。再依原告提出之系爭進貨發票之記載，原告每次自台板公司或和鋅公司進貨不銹鋼板（捲）之數量均高達4千至7千餘公斤，有系爭發票及原告提出之明細表附原處分卷可稽；衡諸常情，受貨人之原告為核對進貨數量之正確性，當有經訂貨、出貨、磅貨及交貨等各環節人員簽名負責之資料可以事後追蹤，以示負責，然原告未能提出以實其說，則原告是否有如系爭發票所載之交易明細向台板公司及和鋅公司購買系爭貨物，更非無疑！況依本院卷附公司登記資料，台板公司與和鋅公司登記之營業項目，並無經營不銹鋼板（捲）之產銷，自不可能銷售不銹鋼板（捲）予原告甚明。準此，原告應無向台板及和鋅公司購買系爭不銹鋼板（捲）原料，堪以認定。
（二）次查，台北市稅捐處前查獲和鋅公司負責人徐海錦等，明知無銷貨事實，自85年10月起陸續設立或變更登記之方法成立和鋅等19家公司，然後再以虛進虛銷循環開立統一發票互抵，或以虛進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票，以遂渠等逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己，並幫助他人逃漏營業稅捐之違法目的，乃以90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書移送台灣台北地方法院檢察署偵辦，
此有該刑事案件移送書副本附於原處分卷內可參。茲依台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書暨所附資料之記載，可知「赫旭國際股份有限公司、萬舟達實業有限公司、松葦有限公司、晶鈴有限公司、豪偉工程有限公司、和鋅企業有限公司、珍屋有限公司、台板有限公司、云陽實業股份有限公司、騏鞍企業有限公司、品鎂有限公司、宏廣企業社、建雄企業社、北泰企業行、大吉工程行、駿益國際有限公司、邑恆企業有限公司、大天工程行、笠玖企業有限公司」等19家公司均屬虛設行號之公司；而台板公司係於85年4月26日設立，登記資本額1千萬元，於89年7月21日擅
自歇業；另和鋅公司係於85年11月10日設立，登記資本額1千5百萬元，於89年7月1日擅自歇業；台板公司及和鋅公司於89年間取得前述涉嫌虛設行號之公司所開立發票金額各197,084,119元及312,816,501元，其異常比例各高達100%及99.3%，此有各該專案申請調檔統一發票查核清單、
公司營業人進銷項交易對象彙整表附原處分卷可稽。該19家虛設行號間相互進貨，以虛抵虛，逃漏營業稅，乃典型虛設行號之經營型態，故開立系爭發票之台板及和鋅公司為虛設行號一節，即堪認定。原告雖主張和鋅及台板公司均有報繳營業稅，故非虛設行號云云，然查，觀諸台板公司89年4月份即欠繳高達1千9百餘萬元之營業稅，顯見其
未依規定繳納營業稅；至和鋅公司89年4月份雖有繳納5百餘萬元營業稅，惟乃係以累積留抵稅額抵繳，衡諸其另積欠高達2千4百萬元之營利事業所得稅及前述其異常進項比例超高之情形，有各該公司營業稅申報資料及欠稅資料附本院卷可憑，顯係以虛抵虛之結果，國家實際上並無獲得稅收，原告以此主張台板及和鋅公司並非虛設行號云云，即非可採。
（三）台板及和鋅公司既為虛設行號，原告自無可能與台板及和鋅公司從事系爭發票之交易。又一般之正常交易，應是取得實際交易對象開立之發票，然觀本件，原告既是取得非實際交易對象且係虛設行號之發票，衡諸常情，難謂原告有實際進貨。故原告若謂其取得虛設行號發票之背後，隱藏有向第3人之實際進貨行為，則此項變態事實，乃原告
支配範圍，自應由原告提出相關事證以供查核，否則難認其確有進貨。原告雖提出總帳、商品進銷存明細帳、存貨計數帳、出口報單及統一發票等，主張其既有銷貨，足見有進系爭貨物云云。惟查，上開總帳、商品進銷存明細表、存貨計數帳乃原告之作帳資料，而帳上關於系爭進項部分，既均屬虛設行號所開立，其帳載進貨之真實性，已非可信。至原告雖有銷貨之帳載，然查，原告89年度整年度帳載進貨高達333,630,553元，且以鋼板捲之進貨為大宗
，此觀本院卷附營業人進銷項交易對象彙加明細表及原處分卷附原告之總帳可明，則原告當然會有銷貨；參以原告89年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入總額381,566,238元，營業淨利率為0.83％，經剔除前項取得涉嫌
虛設行號之進項憑證11,329,511元，其營業淨利為3.86％，尚未達財政部頒訂之同業利潤標準7％，此有原告之營
利事業所得稅結算申報書附原處分卷可稽。則從原告申報整體進銷情形觀之，即知本件並非否定原告89年度整年度均無進貨之事實，而是要探究原告實際上有無購進系爭發票所載之貨物；蓋原告本年度既有其他進貨，則當然會有銷貨，是縱令原告有銷售下游廠商之事實，但不能代表本件確有進貨。原告仍應提供其他足以稽彼此關聯性之資料，尤其應舉出原告進貨之實際交易對象供本院調查，否則難認原告確有進貨事實。然原告除祇能提供上開作帳之帳面資料外，並無法提出其他足以聯結進貨之證據資料，復無法提供其進貨之實際交易對象及付款證據，尤其原告對於其所主張之銷貨對象及交易過程，據原告於本院審理時稱舉證有困難等語（見本院95年10月23日準備程序筆錄），則僅憑上開帳面資料，不足以認定原告確有進貨事實。至原告雖提出存貨計數帳及出口報單主張其有2筆進貨是
外銷，足見其確有進貨云云，經查，依原告提出之存貨計數帳計載，其進貨5,791公斤，外銷10,372公斤；另進貨
4,319公斤，外銷19,691公斤，觀其彼此之間，不僅數據
不同，且原告整年度既進、銷頻繁，中間又夾雜系爭虛設行號發票之帳載進貨，故實難直接以此帳載數據之變化，得出上開外銷貨物之來源，進而謂系爭發票背面確有進貨事實。此外，原告既未能提出其他足以勾稽確有系爭進貨之資料供本院查證，是原告主張其有進貨乙節，即難採信。
（四）又按營業人無進貨事實，卻取得無實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，已經最高行政法院87年7
月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。本件原告於89年3月至4月間取得非實際交易對象虛設行號台板及和鋅公司
所開立進貨金額合計11,329,511元之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，已如前述，而關於系爭發票所載之進貨，開立發票之台板及和鋅公司係屬虛設行號，其當無實際銷售貨物於原告之情況，且其實際上並非原告之直接交易對象，是系爭發票即屬不得扣抵之憑證，然原告卻持以扣抵銷項稅額，故依上開所述，被告對原告補徵營業稅566,476元，即屬有據。
（五）再按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人無進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，此如前述，台板及和鋅公司申報異常進項扣抵結果，實際上幾無應繳稅額等情，可得明瞭，亦有各該公司營業人銷售額與稅額申報書附本院卷可憑。是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337
號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查原告始終堅稱其實際交易對象即為台板及和鋅公司，惟台板及和鋅公司依前開所述係屬虛進虛銷之虛設行號，故其開立系爭發票予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；此外，原告又未能提出真正之交易對象證明其有進貨事實，復無從查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，已詳如前述，則依首揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。又原告無進貨事實，卻取得虛設行號台板及和鋅公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之
故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其行為構成營業稅法第44條及第51條第5款規定之違章，自堪認定
。原告復以本件台板公司雖無應納稅額，但和鋅公司既有以留抵稅額繳稅，故本件實際銷售人為和鋅公司，足證原告確有進貨云云，顯非可取。至於財政部95年5月23日台
財稅字第00000000000號函釋：「稽徵機關查核營業人取
得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。主旨：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進
貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」無非重申財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋之意旨，亦即
要求稽徵機關就營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票，仍應就其交易對象確為虛設行號，且營業人與該虛設行號間確無直接交易之事實負舉證責任，非謂縱令查明營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。本件既經查明原告無進貨事實，且台板及和鋅公司確為虛設行號，故無財政部上開函釋有關免予補稅處罰之適用。原告援引上開函釋主張免為補稅處罰之依據，顯有誤會而不可採。至原告主張其他取得台板或和鋅公司發票申報扣抵銷項稅額之廠商，國稅局均按有進貨事實認定乙節，核乃稅捐稽徵機關就個案情節所為之事實認定，要難援引為本件有利之認定，原告以此爭執被告違反平等原則云云，亦不可取。
（六）另按，關於構成行為時營業稅法第51條第5款規定之違章
處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言
之，在此按漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁
罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。於本件處分時，關於本件「無進貨事實，取得虛設行號開立之憑證申報扣抵」之違章事實，依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函頒之「稅務違章案
件裁罰金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」，可知關於本件之違章情節，原則上係應處以漏稅額7倍之罰鍰，而可以降低罰鍰倍數
者，則必須有補繳稅額並承諾違章事實者，始克當之；惟原告就本件違章事實，雖有繳清本稅之稅款，然始終均未承諾違章事實，故依上開「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」，本件本應處以7倍之罰鍰，然因被告誤認原告會補
正違章承諾書，而逕按較低之3倍裁罰，已屬從輕；且縱
令認本件原告有進貨，依上開倍數參考表關於「有進貨事實，取得虛設行號開立之憑證申報扣抵」之裁罰基準，亦應處原告以漏稅額5倍之罰鍰，故本件僅處原告3倍罰鍰，已屬有利原告，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明；又上開裁罰基準，於94年6月2日財政部修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」時，並未修正，故原告徒以依94年6月2日修正之參考表，有關虛報進項稅額，如屬於取得虛設行號發票申報扣抵者，係處漏稅額5倍，但於
裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承諾違章事實者，係處以2倍罰鍰，爭執被告之處分顯然未利
於原告云云，顯有誤解，並不足取。
四、綜上所述，原告之主張，並無可採。從而，被告以原告無進貨事實，卻取得虛設行號台板及和鋅公司開立之系爭發票據以申報扣抵銷項稅額，對原告補徵營業稅566,476元，並依
營業稅法第51條第5款規定，按原告所漏稅額裁處3倍罰鍰計1,699,400元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維
持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　　6　　 日第二庭審判長法 官　 江幸垠
法 官　 戴見草
法 官　 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　　6　　 日書記官 楊曜嘉