高雄高等行政法院判決

原告

久智企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部95年6月15日台財訴字第09500176340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於90年度向欣傳貿易有限公司（下稱欣傳公司）進貨，金額計新台幣（下同）4,522,225元（未稅），未依規定取得合法憑證；又於銷貨時，同額漏未開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，涉嫌逃漏營業稅226,111元，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）查獲，通報被告所屬嘉義市分局（下稱嘉義市分局）查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰678,300元（計至百元止）；另其進貨未依規定取得合法憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額4,522,225元處以5％之罰鍰計226,111元，合計罰鍰904,411元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之主張：

一、原告主張：

（一）本件被告以原告為核定應使用統一發票之營業人，於90年度向欣傳公司進貨，進貨金額合計為4,522,225元（未稅），未依規定取得合法憑證；又於銷貨時，同額漏未開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致原處分機關核定補徵營業稅226,111元，並按所漏稅額處以罰鍰3倍即678,30 0元之罰鍰，又對於原告進貨未依規定取得進貨憑證處同額5％之罰鍰計226,111元之處分。惟查，被告所為行政處分之相對人並非原告，本件之行政處分核屬無效。

（二）次按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰．．．七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111條規定。經查，本件行政處分之相對人係為訴外人「久騰國際有限公司（下稱久騰公司）而非原告，原告代表人甲○○（原名李秀芬）之配偶丁○○（原名孫學寬）為原告及訴外人久騰公司之實際負責人，而欣傳公司之銷貨對象均為久騰公司而非原告，此有訴外人丁○○向台北市國稅局提出之檢舉函附卷足憑，本件原告實際上並未向欣傳公司進貨。而原告如有銷貨者，也都已經依申報銷售額，並無逃漏。從而，本件有關補徵營業稅等事件之當事人應係「欣傳公司」與「久騰公司」，原告既未向欣傳公司進貨，則被告對原告為本件之行政處分，顯有重大明顯之瑕疵，應屬無效。況且，本件既是由丁○○向稽徵機關檢舉，而丁○○於檢舉時已表明其為原告及久騰公司之實際負責人，則檢舉人反被受罰，實非合理。

二、被告主張：

（一）查欣傳公司90年度銷售貨物予原告，銷售額5,002,225元（未含稅），減除同期間已開立統一發票銷售額480,000元，其餘4,522,225元（未稅）漏未開立統一發票予原告，欣傳公司未依規定申報銷售額繳納營業稅之違章情節，業經台北市國稅局補稅處罰確定在案，有台北市國稅局松山分局95年1月12日財北國稅松山營業字第0950001594號函可稽，顯見原告有向欣傳公司進貨之事實，合先陳明。

（二）次查，原告之實際負責人既為丁○○，則本件欣傳公司之出貨單由訴外人丁○○親自簽收「孫」字，並無不符之處，況部分出貨單係由原告之代表人甲○○親自簽收，且原告營業地址設於嘉義市○○路47號，部分送貨地址亦載明嘉義市○○路47號，有欣傳公司出貨予原告之出貨單可稽，足證原告於進貨時，有未依規定取得統一發票作為進項憑證之情事，原告主張欣傳公司出貨對象均為久騰公司，本件之行政處分，顯有重大明顯之瑕疵，應屬無效等語，顯係卸責之詞。

（三）再者，依原告向欣傳公司進貨之目的，既在銷售賺取利潤，若無相當計算，不會採取此種進銷方式，參以其申報利潤之情形，故其之銷貨金額，至少不會低於其進貨金額，亦即其絕非以虧本之價格定其銷售額甚明。故本件雖未查得其確實之銷售額，然既有其進貨之金額可資為據，復參酌其進銷方式，即堪認其至少有相當於進貨金額之銷售額，是依本件上述查得資料，當只是以其進貨金額相當之金額，得認定符合營業稅法相關規定，依查得資料核定銷售額之意旨，且被告以93年8月12日南區國稅審三字第0930094974號函請原告提示90年度進銷存明細帳供查核，原告代表人之配偶丁○○於93年9月7日至被告處談話紀錄稱，原告已於91年3月註銷，相關資料都未保存，無法提供。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例，原告既無法提示相關證明文件以實其說，所稱洵不足採，被告原核依營業稅法規定，核定補徵營業稅226,111元，並無不合。又按所漏稅額處3倍罰鍰678,300元，及進貨未依規定取得合法憑證部分按經查明認定之進貨總額4,522,225元處5％罰鍰計226,111元，罰鍰合計904,411元，亦無違誤。

理由

壹、補徵營業稅部分：

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法)第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所規定。

二、本件原告於90年度向欣傳公司進貨，金額計4,522,225元（未稅），未依規定取得合法憑證；又於銷貨時，同額漏未開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅226,111元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經台北市國稅局查獲，通報嘉義市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰678,300元（計至百元止），另按原告進貨未依規定取得合法憑證部分按經查明認定之進貨總額4,522,225元處5％罰鍰計226,111元，罰鍰合計904,411元等情，有被告94年度財營業字第66093101881號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以本件行政處分之相對人應為訴外人「久騰公司」而非原告，被告對原告為本件之行政處分，顯有重大明顯之瑕疵，應屬無效，又原告代表人之配偶丁○○為原告及久騰公司之實際負責人，本件是由丁○○向稅捐稽徵機關檢舉而查獲，不應再對原告補稅處罰云云，資為爭執。

三、有關補徵營業稅部分：

（一）原告及久騰公司於89年10月至91年4月向欣傳公司進貨合計6,280,198元（含稅），未依規定取得憑證，換言之，欣傳公司未依規定開立統一發票予原告及久騰公司（其中90年度銷售原告之金額5,002,225元（未稅），減除同期間已開立統一發票銷售額480,000元，其餘4,522,225元，未依規定開立統一發票），違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，經欣傳公司出具承諾書承認違章行為，除補繳稅額314,010元外，復遭台北市國稅局從一重依營業稅法第51條第3款規定裁處欣傳公司所漏稅額2倍罰鍰計628,000元（計至百元止）確定（未申請復查）等情，有台北市國稅局93年10月1日A一Ｚ00000000000號處分書、該局松山分局95年1月12日財北國稅松山營業字第0950001594號函、出貨單、欣傳公司漏報銷售額統計表及檢舉資料統計表附原處分卷可稽。而據證人即欣傳公司代表人張鐵岑於本院審理時證稱：本件原處分卷之出貨單之所以會有原告即久智公司及久騰公司之區別，乃因該2家公司之實際負責人為丁○○，經丁○○之要求分別出貨之故，復因原告出貨數量頻繁，因此欣傳公司誤載客戶名稱之機率不大，至於出貨之方式，有時候是原告自取，有時是由欣傳公司送貨，送貨的地點台北及嘉義均有，倘出貨單記載客戶為原告自取者，就是由原告自行取貨，另欣傳公司未依規定開立發票予原告及久騰公司被處罰鍰乙事，欣傳公司業已繳納完畢等語。參以上開出貨單所載客戶，「久騰」及「久智」公司均有，其中屬原告即「久智」公司之進貨筆數並非少數，而其出貨單亦分別經原告代表人李秀芬（更名為甲○○）及其實際負責人孫澤岳（即孫學寬）簽收，且原告營業地址設於嘉義市○○路47號，部分送貨地址亦載明嘉義市○○路47號，衡情顯非一般誤載公司行號名稱之情形可比，凡此足見證人張鐵岑之證詞與事實相符而可採信。此外，原告之訴訟代理人丁○○既亦兼任久騰公司之實際負責人，則原告取得久騰公司之帳證資料應非難事，尤其原告向台北市國稅局檢舉時所提之資料業已全部附於原處分卷，業經本院提示原告訴訟代理人確認無誤（見本院95年11月9日準備程序筆錄），復經本院曉諭原告訴訟代理人應前來閱卷取得資料以實其說，然自被告調查以來迄至本件言詞辯論終結為止，原告均未能提出本件確係由久騰公司進貨之帳證及資金往來資料供查核，故原告主張本件向欣傳公司進貨者祇有久騰公司，不包括原告公司云云，殊非可採。從而原告90年度有向欣傳公司進貨4,522,225元（未稅）乙節，即堪認定。

（二）次查，原告就系爭其向欣傳公司進貨部分，其銷貨之對象，業據被告函請原告提供89年至91年度各年度進銷明細帳供核，然原告並未提出，而其代理人復於93年9月7日至被告處陳稱原告公司已於91年3月間註銷，故無法提供相關資料等語，及至本院審理時，原告仍未提供帳證供本院調查，此有被告93年8月12日南區國稅審三字第0930094974號函及談話筆錄附原處分卷可稽。按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項及第27條第1項所明定。其次，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋及最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨）。經查，原告本年度向欣傳公司進貨計4,522,225元（不含稅），而原告乃玩偶、公仔禮品之直銷通路，故其進貨前，一般是會先預估市場的需求方才安排進貨之數量，至於欣傳公司出貨至原告公司的次數較為頻繁的原因是因為有時候原告訂貨的數量較大，欣傳公司無法一次交貨，祇能待越南廠產製後分批交貨等情，業據證人即欣傳公司代表人張鐵岑於本院審理時證述甚明，衡諸欣傳公司乃生產玩偶、公仔禮品之製造商，其代表人對是類商品之交易市場應有相當之認識，其所為之證言，尚堪採信。加以原告訴訟代理人即原告實際負責人丁○○於本院審理時復自承原告向欣傳公司進貨，有時候是接獲訂單，有時是自己業務需要販售，並未有退貨情形發生，至於存貨部分，原告則以便宜價格整批賣給夜市等語在卷（見本院96年1月11日準備程序筆錄）。是以，本件依原告之進銷情形觀之，若非依市場之需求為相當之核算，實無採取上開進銷方式之理！尤其原告確有向欣傳公司進貨，事證已明，然原告就該項進貨非但未取得憑證，復未入帳且未據實申報營業稅，更不提出帳證供稽徵機關勾稽，原告顯未盡其協力義務；則本件綜合上情，以及原告進貨之事證已明，倘有存貨或有虧損，並無掩飾之必要等情，則原處分依上開查得之資料，認原告購進之貨物應已售罄，且至少有相當於進貨金額之銷售額，洵非無據。原告訴稱其並未向欣傳公司進貨，且其銷貨均已申報云云，並非可採。從而，被告依營業稅法第43條第1項規定依查得資料核定，即依本件原告進貨金額核算其未含稅金額為4,522,225元，再據此核算相當之銷售額為4,522,225元，據以認定原告漏報銷售額4,522,225元，及其逃漏之營業稅為226,111元，洵屬有據。

四、有關營業稅罰鍰及稅捐稽徵法罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所規定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

（二）本件原告於90年度向欣傳公司進貨，金額計4,522,225元，未依規定取得合法憑證；又於銷貨時，同額漏未開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅226,111元，已詳如前述，被告依前揭規定，就原告進貨未依規定取得憑證部分按查明認定之總額4,522,225元處以5%罰鍰226,111元；另按原告銷貨部分按所漏稅額處3倍罰鍰678,300元，揆諸上開規定，核無不合。

五、末按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1定有明文。又「依本法第四十四條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、每案應處罰鍰在新臺幣二千元以下者。二、營利事業購進貨物或勞務時，因銷售人未給與致無法取得合法憑證，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已提出檢舉或已取得該進項憑證者；或已誠實入帳，且能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵機關發現前，由會計師簽證揭露或自行於申報揭露，經稽徵機關查明屬實者。三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者。」則為稅務違章案件減免處罰標準第2條第1款、第2款及第3款所明定。又不同之公司之間及公司與負責人之間在法律上並非同一人格主體，不因各該不同公司其實際經營人為同一人而異。而上開稅務違章案件減免處罰標準第2條第2款之所以規定免罰，乃基於該營利事業自行提出檢舉，可減省稽徵機關耗費人力、物力進行查核，因而給予該營利事業免罰之恩惠，是其檢舉內容，如非由該營利事業本身自己提出，且無關其未依規定取得憑證之事實，即非稅務違章案件減免處罰標準第2條第2款所稱之檢舉，自無該條款免罰規定之適用。另營利事業銷售貨物未依規定開立憑證予買受人而漏報銷售額者，必以在稽徵機關進行調查前，自動補報補繳，始有稅捐稽徵法第48條之2及稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款免罰之適用，否則，自仍應補稅受罰。原告雖稱本件係經丁○○向台北市國稅局檢舉，始得查獲欣傳公司未依規定開立憑證之違章行為，而孫澤岳為原告公司實際負責人，故不應再處罰原告公司云云。惟查，依原處分卷附之檢舉書記載略以：「被檢舉人：欣傳公司．．．，檢舉事實：於89年10月起銷貨久騰公司貨品，銷貨月份明細進出帳及實際所開發票，出貨單據於附件，．．．上述欣傳公司共計漏開金額10,564,210元的發票，希望將之法辦以利國家稅收。」核其內容，均無關本件欣傳公司未依規定開立發票予原告公司及原告公司漏報銷售額之行為，且原告亦從未補報補繳，尤其久騰公司與原告公司乃不同之法人格，要無援引他方之檢舉行為充作自己行為之餘地，原告自無上開免罰規定之適用。原告上開主張，亦無可採。

六、綜上所述，原告之主張俱非可採。從而，被告就原告銷貨未依規定開立統一發票予買受人，漏報銷售額部分，除核定補徵原告稅款226,111元外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰678,300元（計至百元止）；另就原告進貨未依規定取得憑證部分，另依稅捐稽徵法第44條規定按查明之進貨總額處以5％罰鍰226,111元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠