高雄高等行政法院判決

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原告

圓山國際股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月8日台財訴字第09500317360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）90年11至12月間進貨，進貨金額合計新台幣（下同）3,137,250元（不含稅），涉嫌未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）所開立之統一發票9張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經台灣高等法院檢察署查獲，移經被告審理違章成立，初查除核定追繳所漏稅款156,863元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額3,137,250元處5﹪罰鍰156,862元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、廢棄物回收交易之特殊性與運銷合作社成立之背景：廢棄物回收之產業性質與一般貨物買賣不同，蓋廢棄物之回收多係透過個人四處收集並逐層集中後，始具有經濟價值，而得交付再生工廠。此一回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，售予小盤商，而後小盤商售予中盤商，中盤商售予大盤商，大盤商再售予再生回收業（如鋼鐵廠、造紙廠．．．等）。廢棄物在出售予再生工廠之前的交易是屬賣方市場，買方無法強制要求賣方提供個人資料或開立銷貨發票。原始出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾多半不願或無力開立銷貨憑證，影響所及，小盤商、中盤商、大盤商均無法取得進項憑證以列報營業成本，惟大盤商出售回收資源予再生工廠時，依法卻必須開立銷貨發票，造成大盤商只有銷貨收入而無成本可資扣抵，其結果導致前開廢棄物交易流程未申報之所得全數集中於大盤商，再因累進稅率而產生極不合理之「租稅集中負擔」現象。為解決「租稅集中負擔」現象，「廢棄物運銷合作社」乃應運而生，其係藉由社員共同運銷之方式，統一由合作社以共同運銷機制出售，由合作社開立銷貨發票予再生工廠，合作社的銷貨收入是以徵召運銷社員申報社員個人一時貿易所得，以作為合作社之成本，扣抵合作社之銷貨收入，而完成相關賦稅之繳納。

二、過去財政部基於廢棄物產業特性與針對運銷合作社之成立背景所持立場如下：台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）在85年因涉嫌逃漏稅案被檢調移送，故為解決廢合社的完稅方式是否涉嫌逃漏稅，乃二度在立法院由立委邀請財政部、內政部、法務部等相關單位派代表參加協調會，在會中經由共同討論後取得一致結論，並由財政部將會議結論函送各相關單位，同時將會議結論編入財政部稅制委員會編印之法令彙編。88年5月12日台灣台北地方法院檢察署起訴廢合社案200多人，88年6月24日財政部以台財稅字第881921502號函行文台灣台北地方法院，針對廢合社涉嫌幫助他人逃漏稅相關人員被起訴乙案，提供意見以供該法院辦案參考。以上財政部函釋規定及財政部行文台灣台北地方法院函之說明是財政部對於舊貨商廢棄物出售時以「運銷合作社」擔任營業主體時合法完稅制度及完稅辦法的具體主張。

三、財政部寬認共同運銷之社員資格，以適度緩和「租稅集中負擔」現象，俾符租稅公平，並落實運銷合作社成立之宗旨，因此就涉及廢合社「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」之違章案件得以以沒有逃漏稅結案。由於「運銷合作社」的銷貨收入是以徵召運銷社員攤提一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅做為進貨憑證（進貨成本），因此廢合社被國稅局以涉及「利用人頭社員虛報進貨成本虛開發票」漏報銷貨收入，應處分「補納營利事業所得稅」。至於舊貨商買進廢棄物時，以廢合社發票做為所屬營利事業進項憑證扣抵銷項稅額者，則被以「進貨未依法取得進項憑證，虛報進項稅額」處分應補納營業稅，但在經由行政救濟後，運銷合作社及舊貨商涉及逃漏稅違章案件由全省各稅捐單位及國稅局依以上所述兩則財政部函釋規定及財政部行文台灣台北地方法院函之內容以沒有逃漏稅結案。以下提供數則廢合社案結案案例以資證明原告在本案是沒有違章逃漏稅情事。

（一）司庫（運銷班長）以運銷合作社發票作為所屬營利事業進項憑證，運銷合作社的銷貨收入是以徵召運銷社員（由司庫自己提供親友或運銷合作社社務人員協助提供）申報一時貿易所得歸課社員綜合所得稅作為進貨成本。司庫所屬營利事業被以「進貨未依法取得進項憑證，虛報進項稅額」處分，但經行政救濟後全案是以沒有逃漏稅結案。

（二）台灣省廢棄物運銷合作社由北區國稅局以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」涉及「漏報銷貨收入」之83年度營利事業所得稅案行政救濟過程及結果，亦以沒有逃漏營業稅及營利事業所得稅結案，詳見財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號訴願決定書等案件。

四、二資社的完稅制度是延續其前身廢合社制度，所以依以上所舉廢合社相關案件結案案例案情可知，舊貨商向社員或非社員買進廢棄物時，舊貨商可以以個人身分擔任二資社司庫代表二資社在收集站買賣廢棄物，所買進廢棄物由二資社擔任營業主體，由二資社以共同運銷機制開立銷貨發票作為兼任二資社司庫的舊貨商所屬營利事業進項憑證扣抵銷項稅額並無不法。且依廢合社營利事業所得稅被處分結案案例案情內容可知，運銷合作社的銷貨收入得以徵召運銷社員（不一定廢棄物實際出售有所得者，即檢方所稱人頭社員）申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入。綜上所述，如果財稅機關對於相同案情、相同法規應有相同的處理結果，如果廢合社的營所稅申報案行政救濟的結果是廢合社勝訴，如果舊貨商所屬營利事業買進廢棄物時因無法取得進項憑證，所以以廢合社發票作為進項憑證扣抵銷項稅額的行政救濟結果是被告敗訴，則本件被告的處分也應是錯誤的。

五、原告之業務代表丁○○是經由二資社授權在廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之。又廢合社及二資社章程內規定社務人員編制中設有司庫一人，掌理出納工作，廢合社內部作業時擴大應用此一職稱，將收集站內負責協助合作社買賣廢棄物及代收代付款項者亦以司庫稱之，二資社成立後沿襲廢合社制度所以亦擴大運用此一職稱將收集站內合作社代表以司庫稱之。依稅捐稽徵法第1條之1「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」的規定，本件原告係符合87年財政部台財稅字第871953090號函解釋函令會議結論（一）（二）之規定。

六、全省舊貨商無法理解相同案情相同法規下，廢合社案與二資社案的處理結果為何不同，尤其廢合社案還是發生在二資社案前。如果現在相同案情二資社案財稅機關所開出處分書是對的，則過去處理廢合社案的全省財稅官員所作復查決定是錯的，又如果過去的處理沒有錯，則是現在的財稅官員處理二資社案違反信賴保護原則，但無論孰對與孰錯都是行政機關內部的問題，如何能對外讓原告等成為政府官員權力鬥爭下的犧牲品。由於財政部賦稅署的指導，所以查黑中心查辦二資社非常有信心大舉搜索及約談數百舊貨商，但二資社社務人員及部分舊貨商三年半前被起訴後，因檢方起訴指控不實所以迄今仍停留在台灣板橋地方法院準備庭調查證據階段，換言之起訴三年半了，但一審尚未開始正式審理，至於部分三年半前被搜索的舊貨商迄今尚未開始偵辦。三年來司法及調查機關以消極及延宕態度在偵辦及審理二資社案，但財稅機關卻是積極的對涉及二資社案全省數百舊貨商開出高達數10億的違章逃漏稅處分，每一張處分書的開出都是帶給一個舊貨商家庭無盡的悲愁。

乙、被告主張之理由：

一、二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。台灣高等法院檢察署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社案情節略以，二資社及丁○○等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：①無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。②雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。二資社之出納林淑娟於93年4月28日在台灣高等法院檢察署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長丁○○所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪惠等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社並無銷貨與原告之事實，原告卻以二資社開立之統一發票充作進項憑證，其所訴洵不足採。

二、原告訴訟代理人丁○○於94年12月13日在被告談話筆錄稱，其知道自己為二資社司庫，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法提供社員交易明細，其及親屬所經營之企業向一般拾荒業者及回收業者進貨，處理後再交給再生廠，係採買斷及賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社於彰化商業銀行北台南分行及台北商業銀行台南分行帳戶，由其保管該等帳戶之存摺及印章，因資金是代收代付性質，二資社名下資金係供司庫運用，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅5﹪、手續費0.2﹪及人頭社員費0.6﹪，該人頭社員費係吳招治稱申報一時貿易所得用等語。惟據內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷；再者丁○○90年度並未支領二資社各類所得，益證楊君非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票。原告之代表人甲○○於94年10月4日在被告所屬台南市分局談話筆錄稱，其僅為名義代表人，並未實際參與營運，須向實際負責人楊志強詢問後再說明與二資社之交易情形，惟迄未提示；為查明原告與二資社交易詳情，經被告以95年3月28日南區國稅法一字第0950068644號及95年4月17日南區國稅法一字第0950068653號函請其提供系爭交易付款及驗收等證明文件供核，已合法送達，亦迄未提示，惟有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，其既未提示相關證明文件以實其說，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨，亦難認其與二資社有實際交易事實，，違章事證足堪認定，被告核定補徵原告營業稅156,863元，並無不合，又按查明認定之進貨總額處5﹪罰鍰156,862元，亦無違誤。

三、至原告稱參照所列舉取得或交付廢合社所開立之統一發票涉嫌逃漏稅案件之各營業人訴願決定書及重核復查決定書等，請撤銷原處分乙節。按上開訴願決定或處分之內容及事實與本件系爭案由不同，未可參照，且其係屬個案決定或處分，對本件尚無拘束力，原告所稱，顯屬對法令之誤解。原告另稱其認知以二資社開立之統一發票作為進項憑證是財政部同意之完稅制度，應受信賴保護乙節，然查吳招治擔任廢合社總經理期間涉嫌逃漏稅捐，前經台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，審理未結，其竟不知悔改，另組二資社，扭曲財政部規劃實際廢棄物回收業者組共同運銷制度之美意，延續廢合社開立不實統一發票幫助逃漏稅之違法行為，復經台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結提起公訴，準此，原告應知悉財政部86年3月18日台財稅字第861888061號及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋示，係以其確有向二資社社員進貨，並向該社支付貨款之事實為前提，始可取得二資社開立之統一發票進項憑證，惟二資社並非其實際交易對象，其應有處理一般事務應注意而未注意之過失，應無信賴保護原則之適用。

四、按「合作社之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。但其目的事業，應受各該事業之主管機關指導及監督。」「合作社設立人應召集創立會，通過章程，選舉理事、監事，組織社務會，於1個月內，檢具創立會會議紀錄、章程及社員名冊，以書面向所在地主管機關為成立之登記。應登記之事項如左：．．．⑻關於社員資格及入社、退社、除名之規定。．．．有變更時，應於1個月內為變更之登記。在未登記前，不得以其變更對抗善意第三人。合作社章程有修改時，應經社員大會之決議，並於決議後1個月內，以書面檢具會議紀錄，向主管機關為變更之登記。」及「合作社成立後，凡願入社者，應有社員2人以上之介紹，或直接以書面請求，依左列規定決定之：⑴加入有限責任或保證責任合作社，應經理事會之同意，並報告社員大會。．．．新加入之社員，合作社應於許其加入後1個月內向主管機關登記。」為合作社法第2條之1、第9條及第14條所明定。查二資社章程第6條及第7條分別規定：本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．為合格。凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：⑴填具入社志願書。⑵經社員2人之介紹。⑶以書面立切結書提報收集項目、運銷班，由所屬運銷班初審通過。⑷參加本社主辦之合作教育研習會。⑸理事會之同意。完成前項之規定後，報告社員代表大會；又依合作社法第14條第2項之規定，新加入之社員，合作社應於許其加入後1個月內向主管機關登記；是入社為二資社社員，其社員名冊應向主管機關登記。另內政部92年10月23日內授社字第0920088141號函覆台灣高等法院檢察署所詢14項問題：第1答：運銷合作社成立之目的，在於協助經濟弱者運用合作制度，共同運銷社員產品。是其社員應限於有共同需要、具合作意願且實際從事各該目的事業產品之生產（或處理）業者；另依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。第12問：如果由社員授權買賣所購進之非社員之貨，可否參與共同運銷？答：不可以。顯見加入二資社之社員或未申請加入之非社員，實際自行從事買賣非社員收集之廢棄物，卻使用二資社之統一發票，依法不合。

五、原告訴稱其係向二資社運銷班長丁○○接洽購買廢銅，取得二資社開立之統一發票並無不法云云；惟查：

（一）按財政部86年3月18日台財稅字第861888061號及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋意旨，係在規範向廢合社購入廢棄物並取得廢合社所開立統一發票之營業人，須以廢合社及其所屬之司庫為適用對象，倘廢合社、社員、司庫或再生工廠間，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社以解決其無法開立統一發票之制度美意，以致造成再生工廠之實際交易對象雖係為回收業者之中大盤商，卻由該中大盤商向廢合社取得統一發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得統一發票之違法事實，即無財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函附會議結論（二）適用之餘地。

（二）⑴丁○○於90年5月25日已將所持有原告之股份全數移轉，原告並以90年8月1日南市登（工）字第07654號申請書辦理股權轉讓變更登記在案，顯見丁○○於本件交易期間已非原告之股東；⑵案外人日康金屬企業股份有限公司（以下簡稱日康公司）於83年9月24日申請營業設立登記之代表人為丁○○，迄95年6月1日始申請變更登記為楊雅惠，丁○○於87至90年間使用二資社之統一發票，銷售額合計581,553,994元，顯見丁○○於本件交易期間除為日康公司代表人，另有擅自營業情事；⑶台灣高等法院檢察署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函檢附表1載明，丁○○並非二資社社員，而該表係依據二資社提供資料所造具，自屬可採，另依據內政部96年3月3日內授中社字第0960028093號函稱，二資社於91年2月26日最後一次辦理變更登記之社員編配迄號為3464號，而丁○○提示其於90年9月20日加入二資社之社員編號為3482號，並未在該次變更登記之社員名冊中，顯見該社員證明係臨訟補證；至上開內政部函雖亦稱，丁○○加入二資社，未經該社向主管機關登記，並不影響其入社效力乙節，經查丁○○於本件交易期間為日康公司代表人，應不得加入二資社為社員，益證丁○○實際並非二資社之社員，應不得使用二資社之統一發票；⑷丁○○實際之進貨對象為一般拾荒及回收業者，並以買斷賣斷方式交易，為其所不爭，其從事買賣廢棄物之營利行為，依法應辦理營業登記；另其並非廢棄物之生產（或處理）業者，亦不得加入合作社運銷，然丁○○卻假藉二資社運銷班長身分，使用二資社統一發票，，是原告實際交易對象並非二資社，原處分並無不合。

（三）原告雖於準備程序庭提示其分別於91年1月17日、1月22日、7月18日、9月10日及9月26日匯款入二資社設於彰化銀行北台南分行及台北國際商業銀行台南分行之資料，惟查該等資金往來與其於90年11至12月間取得二資社開立統一發票之日期、金額均無法勾稽。另查上開匯款均旋於當日或次日提領，並由莊阿錦（丁○○之配偶）匯出其他帳戶，而原告設於彰化銀行北台南分行之帳戶，並無相關之提領交易，顯見原告與二資社之銀行帳戶均由丁○○及其配偶所掌控；又原告雖稱其於90年11至12月間向二資社進貨，惟查無支付貨款之事實，卻由莊阿錦於90年10月22日自二資社帳戶提領720,000元匯給原告，從原告與丁○○及其配偶資金往來情形，難謂其不知其實際交易對象並非二資社之事實。再者，類此案件如鋒銘銅鋁鑄造有限公司（95年度簡字第285號）、日康公司（95年度簡字第312號）、桂豪金屬股份有限公司（94年度訴字第379號）、桂成金屬股份有限公司（94年度訴字第565號）、營光金屬股份有限公司（95年度訴字第962號）等行政訴訟案件，業經鈞院裁判有案，併予陳明。

理由

壹、關於補徵營業稅部分：

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

二、本件原告於90年11至12月間進貨，進貨金額合計3,137,250元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票9張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經台灣高等法院檢察署查獲，移經被告審理違章成立，初查除核定追繳所漏稅款156,863元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額3,137,250元處5﹪罰鍰156,862元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭統一發票、台灣高等法院檢察署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：（一）廢棄物回收交易之特殊性質與一般貨物買賣不同，買方無法強制要求賣方提供個人資料或開立銷貨發票，致相關上下游廠商均無法取得實際交易對象之進項憑證以列報營業成本，但大盤商銷售回收資源予再生工廠時，卻必須據實開立統一發票，造成稅負集中於大盤商，為解決廢棄物回收制度之完稅問題，二資社乃應運而生；（二）原告業務代表丁○○擔任二資社司庫（或稱運銷班長），協助二資社共同運銷廢銅予原告，原告並依取得統一發票金額支付貨款與二資社，原告的進貨對象確是二資社，故原告以二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無不法；（三）二資社之前身廢合社雖被查獲以人頭社員申報綜合所得稅，虛開不實統一發票，惟營業人之代表人兼任廢合社之司庫，以廢合社所開立之統一發票作為進項憑證，雖被核定應補稅及罰鍰，惟於提起行政救濟後，依據前揭財政部函釋規定，均由原處分機關撤銷原核定及原處分確定在案，另廢合社利用人頭社員虛報進貨成本案，原核定補徵營利事業所得稅，亦經復查決定撤銷，而二資社共同運銷制度既係沿襲廢合社制度，原告卻不能準用廢合社類此相關之免罰規定，有違信賴保護原則等語，資為論據。

三、經查，原告於前揭時間向丁○○購買廢銅、廢鋁及廢不銹鋼等資源回收物之來源，係由丁○○以現金向拾荒業者及回收業者購入處理後，再出售給原告，並由二資社開立發票給原告作為進項憑證，而二資社則以該社總經理吳招治等人招募之人頭社員分攤上開銷售額作為個人一時貿易所得，申報綜合所得稅，原告則將買受上開資源回收物之價金匯入由丁○○所保管使用之二資社彰化銀行北台南分行及台北商銀台南分行帳戶，再由丁○○匯款給二資社支付營業稅、手續費及人頭社員費等情，業據丁○○於94年12月13日在被告處接受訪談時陳明在卷，核與二資社總經理吳招治及該社出納林淑娟在台灣高等法院檢察署接受調查時所述二資社提供發票及人頭社員，並收取營業稅、手續費及人頭社員費等情（詳見原處分卷所附調查筆錄）相符，洵堪認定。又丁○○雖表明其為二資社社員及司庫（或稱為運銷班長），得利用二資社之共同運銷制度銷售系爭資源回收物，並以二資社名義開立發票給原告，及由二資社招募之社員分攤其銷售額作為個人一時貿易所得，申報綜合所得稅乙節。經查，丁○○雖提出二資社社員證明書及股票證明其已於90年9月20日加入二資社為社員；然觀之上開股票編號及二資社社員名冊所載，丁○○之社員編號為3482號，而二資社91年最後1次係於同年2月26日辦理變更登記，該次辦理變更登記之社員編配訖號為3464號，社員編號3482號之丁○○，並未在該次變更登記之社員名冊中，此有內政部96年3月3日內授中社字第0960028093號函影本附本院卷為憑。則若原告訴訟代理人丁○○所述其於90年9月20日加入二資社為社員乙節屬實，則二資社嗣後於91年2月26日辦理變更登記時，理應將其納入變更（社員名冊）登記之範圍內，然由上開二資社辦理變更登記之情形觀之，足見丁○○於91年2月26日之前，尚未加入二資社，上開二資社社員證明書及股票應屬臨訟補具，不足採信。再按「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」合作社法第12條定有明文；故依上開條文規定，營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員（內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋意旨亦採相同見解）。查，丁○○為日康公司於83年9月24日申請設立登記之代表人，迄至95年6月1日該公司始申請變更登記代表人為楊雅惠乙節，此有營業稅稅籍資料查詢作業及台南市政府營利事業統一發證變更登記申請書等影本附本院卷可參。則丁○○於90年11至12月為本件交易期間，乃為日康公司代表人，依上開合作社法規定，亦不得加入二資社為社員，且日康公司登記營業項目有廢棄物處理業及廢棄物資源回收業，則丁○○所經手之資源回收物，自可經由日康公司銷售給再生工廠，亦不生無法開統一發票給再生工廠之情形，故丁○○亦無加入二資社之必要，益證丁○○確非二資社社員。又按司庫乃係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，並無權代表合作社對外處理事務；而所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程，運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其章則規定，就各該班社員中產生，故運銷班長乃是合作社依其內部章則規定，選派以處理運銷班事務之人員，業據內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋在案，該函釋內容乃屬內政部基於合作社之中央主管機關地位所為之解釋，核與合作社法相關規定無違，爰予援用。查，丁○○既非二資社社員，已如前述，則依前揭函釋規定，亦不可以經選派為二資社運銷班長；又二資社所謂之司庫既非二資社之員工，與二資社亦無僱傭關係乙節，業據二資社總經理吳招治及該社出納林淑娟在台灣高等法院檢察署接受調查時陳明在卷（詳見原處分卷附調查筆錄），亦即二資社所謂之司庫，實際與內政部函釋之司庫性質並不相同，惟不論係內政部函釋之司庫或二資社所謂之司庫，均亦無代表合作社對外處理事務之權限。是丁○○所述其為二資社社員及司庫（或稱運銷班長），尚非可採。

四、又按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：．．．二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條亦有明文。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。本件原告訴訟代理人丁○○係先以現金收購資源回收物後，再轉售予原告，然其所收購之廢銅等來源為拾荒者及資源回收者，而非來自二資社社員，且原告並不認識二資社其他社員等情，業據丁○○於94年12月13日在被告處接受訪談時陳明在卷；雖丁○○嗣後在本院行準備程序時稱，其收購之廢銅等部分來自拾荒者及資源回收者，部分來自二資社社員，然就此部分主張其並無法提出帳證資料以供查核，且由其出售給原告之所得，均分攤給二資社之人頭社員作為一時貿易所得申報綜合所得稅乙節觀之，若丁○○確實有自二資社社員收購資源回收物，則其自無全部使用人頭社員分攤其所得作為一時貿易所得申報綜合所得稅之必要，是丁○○嗣後所述其收購之廢銅等部分來二資社社員，即非可採。

五、再按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄六、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅字第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅字第851903313號函及85年6月19日台財稅字第850290814號函辦理。」為財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋在案。查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段原均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以上開解釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言；又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，藉此解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第二點：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，即無上開函釋之適用。本件交易當時丁○○既為日康公司負責人，並非二資社之社員、司庫或運銷班長，且其收購資源回收物之對象亦非二資社社員，揆諸前揭函釋規定，其自不得以二資社共同運銷方式，銷售系爭廢銅等資源回收物給原告，亦不得以二資社名義開立統一發票給原告，自不待言。

六、又查，原告於90年11至12月間向丁○○購買廢銅等資源回收物，進貨金額合計3,137,250元，由二資社開立發票給原告作為進項憑證，已如前述；然上開廢銅等資源回收物既為原告向丁○○所購買，而非二資社出售給原告，原告未取得實際交易對象所開立之進項憑證，卻取具二資社所開立之發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，依法自有未合。原告主張其向二資社司庫丁○○購買上開廢銅等資源回收物，由二資社開立發票給原告，並無不合，被告不應對其補徵系爭營業稅云云，自不可採。又原告另主張廢合社類似案情之案件，提起行政救濟後，亦有經財政部訴願委員會作出撤銷決定及全省各稅捐單位撤銷結案者等語，姑不論上開案件與本件是否完全相符，退一步言之，縱令屬實，亦屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，故尚難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定，亦無信賴保護原則及平等原則之適用可言。則本件原告向丁○○購買廢銅等貨物，銷售額合計3,137,250元，被告核定補徵營業稅額156,863元，揆諸首揭法條規定，並無不合。

貳、關於罰鍰部分：

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。

二、本件原告於90年11至12月間向丁○○購買廢銅等資源回收物，進貨金額合計3,137,250元，卻由二資社開立發票給原告作為進項憑證，已如前述。經查，90年間原告之實際負責人為楊志強（已更名為楊士廷），嗣於92年7月間原告負責人始登記為甲○○乙節，業據原告負責人甲○○於94年10月4日在被告所屬台南市分局接受訪談時陳述明確，此有談話紀錄影本附原處分卷可稽。又楊志強與丁○○為兄弟關係，且丁○○原為原告之股東，於90年5月25日始將其股份賣給訴外人杜奕民等情，業據兩造分別陳明在卷，復有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附本院卷足稽。則丁○○既為原告原股東之一，且與原告原實際負責人楊志強為兄弟，足見丁○○與原告關係匪淺，且原告亦自承丁○○為其業務代表（詳見原告起訴狀），衡情原告就丁○○收購廢銅等資源回收物之來源自無不知之理，且上開廢銅等資源回收物既為原告向丁○○所購買，而非二資社出售給原告，然原告未取得實際交易對象所開立之進項憑證，卻取具二資社所開立之發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，則其就此違章行為，縱無故意，亦難謂無過失，故原告有稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，亦堪認定。被告以其進貨未依規定取得進項憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額3,137,250元處5﹪罰鍰156,862元，揆諸前揭法律規定，亦無不合。

參、綜上所述，原告之主張既不足取，其於90年11月至12月進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，經被告查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，並按查明認定之進貨總額處5%罰鍰，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強