高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第1047號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 29 日
• 法官: 江幸垠、許麗華、簡慧娟
• 法定代理人: 甲○○
• 原告: 台灣成膜光電股份有限公司法人

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1047號
原　　　告　台灣成膜光電股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　葉維惇會計師
陳國雄會計師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　朱正雄局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月22日台財訴字第09500248500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）92年間銷售勞務予保稅工廠展茂光電股份有限公司（下稱展茂公司），應稅銷售額合計新台幣（下同）246,208,134元，卻申報為零稅率統一發票，致逃漏
營業稅12,310,407元，92年間又溢退稅額420,640元，經財
政部台灣省中區國稅局查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款12,731,047元（12,320,407元＋420,640元）及以書面承認違章事實，被告乃按所漏稅
額12,310,407元處以2倍罰鍰計24,620,800元（計至百元止
），溢退額420,640元部分則按期轉留抵稅額。原告不服，
申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、本稅部分：
㈠、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：．．．四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。」「銷售貨物與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，為海關核發之視同出口證明文件或各該事業、工廠或倉庫簽署之統一發票扣抵聯。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1項第4款及同法施行細則第11
條第1項第4款所規定。而適用零稅率之範圍，即「原料」、「物料」、「燃料」、「半製品」等項目，係以買受人（即海關管理保稅工廠）之帳載科目為認定依據，並非以出售人之帳載科目為認定標準。次按「㈠營業稅法第7條第4款規定『機器設備』、『原料』、『物料』、『燃料』、『半製品』，適用零稅率之範圍，應以免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之帳載科目核實認定。㈡營業人銷售機器設備、原料、物料、燃料、半製品與免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫，得由該營業人（賣方）將所開立之統一發票扣抵聯交由買受人（買方）在該聯左邊空白處簽證『本發票所列貨物確係本事業（工廠、倉庫）購買供作1.機器設備、2.原料、3.物料、4.燃料、5.半製品（請依實際購買用途填寫）使用無訛』字樣，並加蓋買受人統一發票專用章，作為適用零稅率之證明文件」為財政部76年2月10日台財稅字第0000000號函釋所規定。
㈡、依據上開規定，營業人銷售予保稅工廠之「原料」，應予適用零稅率，而該「原料」之認定，係以買受人（保稅工廠）之帳載科目為認定標準，並非以出售人之帳載科目為認定依據，故營業人提供買受人（即保稅工廠）於統一發票扣抵聯空白處勾選所列貨物確係購買供作原料使用之證明文件，即應適用零稅率。本件系爭鍍膜導電玻璃為展茂公司製造彩色濾光片之「原料」，原告既已取具銷售「原料」予該保稅工廠之證明文件，依據營業稅法第7條第1項第4款之規定，自
應適用零稅率。展茂公司係國內從事製造彩色濾光片之保稅工廠，領有台北關稅局核發「保稅工廠登記執照」，而彩色濾光片係製造液晶顯示器（TFT-LCD）之關鍵零組件之一，
須在「素玻璃」基板表面鍍上貴重金屬「鉻」方有導電功能，始能製造彩色濾光片，故「鍍膜（鉻）導電玻璃」為彩色濾光片及製造液晶顯示器不可或缺之「原料」，而「素玻璃」及「玻璃鍍鉻」，均為製造鍍膜（鉻）導電玻璃之「原料」，故展茂公司製造彩色濾光片，其帳載材料科目已分別列示「素玻璃」及「玻璃鍍鉻」兩項「原料」，自無不合。
㈢、又鉻玻璃為製造彩色濾光片之起始物，此觀之展茂公司網頁資料略以：「彩色濾光片之製程大致可分為鉻玻璃濺鍍、黑色矩陣（Black Matrix）、彩色層【ColorLayer（RGB）Layer】、ITO導電膜濺鍍（ITO Sputtering Process）及切割
裂片（Cutting Process）等製程；其中黑色矩陣所使用的
材料可以分為金屬材薄膜【如：鉻膜（Cr）、鎳膜（Ni）等】與非金屬材料【一般為黑色樹脂，黑色原料（Pigment）
不同，性質也不一樣】。目前TFT -LCD用彩色濾光片多以Cr/CrO為黑色矩陣材料，而金屬材薄膜目前較常用的為鉻與鉻氧化膜，BM段製程以鉻玻璃為起始物．．．」等語，故由上開製程說明可證，鉻玻璃確為製造彩色濾光片之起始物，應無疑義。原告銷售系爭鍍膜導電玻璃，其買受人展茂公司已就其製造彩色濾光片之實際情形，證明係屬「原料」之範疇，遂於統一發票扣抵聯勾選「原料」依據營業稅法第7條第1項第4款及財政部76年2月10日台財字稅第0000000號函釋之
規定，自應准許原告申報適用零稅率。
㈣、被告主張依據營業稅法施行細則第11條第2款規定，欲符合
營業稅法第7條第1項第2款所定「與外銷有關之勞務」，需
檢附政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件，或原始外匯收入款憑證影本，始得適用云云。惟按「其以法律授權主管機關發布命令為補充規定者，內容須符合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括授權下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及整體規定之關聯意義為綜合判斷，迭經本院解釋闡明在案。」為司法院釋字歷次解釋所闡釋在案（參司法院釋字第614號、第532號）；而營業稅法施行細則係一概括授權之行政命令，其是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及整體規定之關聯意義為綜合判斷。本件營業稅法（母法）規定與外銷有關之勞務即得適用零稅率，其施行細則（子法）所定檢附政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件，或原始外匯收入款憑證影本，僅為行政機關判斷是否與外銷有關之勞務之便宜措施，要無倒果為因，跳脫是否與外銷有關之勞務之實質判斷，僅認定必須檢附上揭文件方屬與外銷有關之勞務，始得適用零稅率，實逾越母法之規定，課予人民法所無之限制。又「凡進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫之進口貨物，其所以免徵營業稅者，係以保稅貨物存放於保稅區域內，且必須將原貨加工後再行出口為要件。」為司法院釋字第519號所揭示，由此可知，保稅工廠所為生產製造之產品
，目的係為外銷；原告為保稅工廠（即訴外人展茂公司）生產鍍膜導電玻璃仍屬保稅貨物，倘若原告售予展茂公司之鍍膜玻璃被認定為加工，則該加工之勞務實質上亦係屬與外銷有關之勞務，依營業稅法規定應得以適用零稅率。被告援引營業稅法施行細則第11條第2款規定，遽認原告不適用營業
稅法第7條第2款規定，實有違誤，殆屬無疑。
㈤、再按，依行為時關稅法第53條規定：「外銷品製造廠商，得經海關核准登記為海關管理保稅工廠，其進口原料存入保稅工廠製造或加工產品外銷者，得免徵關稅。但經財政部會同經濟部公告不得保稅之原料，不在此限。」及行為時關稅法施行細則第50條第2項規定：「前項所稱原料，指構成外銷
品之成分，或雖非構成外銷品之成分而為確保外銷品品質所必需之直接用料，且於產製過程中一經使用即行耗盡，不能連續或重複使用者。」據此，展茂公司為製造彩色濾光片，本即應以鉻玻璃為製造起點，原告主張該鉻玻璃係屬彩色濾光片之原料，顯與上揭行為時關稅法施行細則第50條第2項
對「原料」之定義相符，系爭鉻玻璃自應准許適用零稅率，始稱適法。被告擅認系爭鉻玻璃並非展茂公司之原料，並非事實，有出於臆測之情，其核認原告短漏應稅銷售額，自非有合，應予撤銷。
㈥、另按行為時海關管理保稅工廠辦法第46條第1、2項規定：「保稅工廠進口之原料或加工品，得經監管海關核准後運出廠外加工，而以加工到半成品且該加工品以仍能辨別其所加工之原料者為原則，但保稅工廠所生產之產品已超過工廠產能，而該保稅工廠又已事先具結負責以自己名義將運出廠外加工之產品逕行出口者，得申請監管海關專案核准其運出廠外加工至成品。」「前項廠外加工，應由保稅工廠先繕具出廠加工申請書，註明加工廠商名稱、地址、營利事業登記證及工廠登記證字號（其為自然人者，姓名、地址及身分證統一編號），使用原料及加工品名稱、數量以及加工期限等，並檢附廠外加工品用料清表連同合約向監管海關申請核准後，填具已經海關驗印之廠外加工紀錄卡辦理出廠，亦得在核准之種類、數量及加工期限內。逐批填具廠外加工紀錄卡，分批出廠。」據此，展茂公司為取得製造彩色濾光片之原料（即鉻玻璃），遂依上開海關管理保稅工廠辦法第46條第1項
之規定意旨，與原告簽訂合作契約，由原告提供玻璃鍍鉻之加工產品（即鉻玻璃），因該加工產品並非完成品，仍為展茂公司製造彩色濾光片之原料，原告依實際情況申報適用零稅率，實屬有據。被告並未說明為何系爭鍍鉻導電玻璃非屬展茂公司之原料，反舉原告與另一訴外人台灣凸版國際彩光股份有限公司（下稱凸版公司）相類似之加工契約相繩。惟不同保稅工廠購入相同之原料或加工產品，其用途究供保稅工廠製造產品之原料，抑或直接出售之用，出售人（即原告）不知亦無可置喙之餘地，故本件系爭鉻玻璃，縱凸版公司實際作為「原料」之用，但不願出具「原料」之證明文件，則因未能取得財政部76年2月10日台財稅字第0000000號函釋規定之證明文件，自未能申報適用零稅率，此與本件原告取得上開原料之證明文件而申報適用零稅率，其案情並不相同。被告未審上情，率以原告既已開立應稅發票予凸版公司，認定本件自亦應開立應稅發票，要難令人信服，更有未憑證據認定事實之不法。
㈦、末按訴願決定以原告因未能取具外匯收入證明文件，不符財政部76年8月24日台財稅字第761188399號函意旨，而認原告開立零稅率發票與展茂公司並無正當合理性乙節。惟與外銷有關之勞務，應予適用零稅率，係營業稅法第7條第1項第2
款之規定，屬法律保留之事項，至於財政部76年8月24日台
財稅字第761188399號函釋之證明文件，係營業人與外銷有
關之勞務依法開立零稅率發票後，應取具上開證明文件始可申退進項稅額，並非以取具外匯收入之證明文件為適用零稅率之要件，營業人未能取得外匯收入之證明文件，係無法申退進項稅額，尚與其應適用零稅率開立發票，係屬二事。乃被告未審此情，率以上開理由相繩，顯非有合，應予撤銷。㈧、訴願決定復以：「展茂公司委託原告之目的為製造加工產品，且加工產品之原料－支給品亦由展茂公司無償供應，因原告具有LCD彩色濾光片用鍍鉻膜玻璃之加工技術，在加工過
程中仍無法避免有相關之成本、費用（例如鉻靶、氬氣．．．等），故依系爭契約書所載，原告提供技術，展茂公司提供原料之事實，核與原告申報本年度營業成本均為加工成本，並無其他存貨、進貨、存料、在製品、製成品等成本相符．．．」云云，惟依原告與展茂公司之合作契約書所示，其內容第11條規定：「1、丙方（指展茂公司）無償向甲方供
應生產當次加工產品所需的素玻璃基板等（下稱支給品）。．．．3、支給品的所有權歸丙方所有。」由上可知，該支
給品－素玻璃基板所有權為展茂公司所有，又同內容第8條
規定：「丙方將第5條第1項所定的貨款支付完畢之後，當次加工製品的所有權即從甲方（指原告）移轉到丙方。」意即在展茂公司未付清貨款前，系爭鍍鉻玻璃之所有權屬原告所有，與一般加工產品所有權屬委託加工者所有，並不相同。又製造鍍膜導電玻璃之原料，除素玻璃基板外，尚有貴重金屬「鉻」，由合作契約觀之，「鉻」原料並非由展茂公司提供，故必須由原告自行購入製造加工產品，而「鉻」屬製造鍍膜導電玻璃之重要原料，展茂公司支付「加工產品」之價格內，終不能否認確有原告提供之「鉻」等各項原料之事實，依營業稅法第7條第1項第4款規定，此部分確屬適用零稅
率之範疇。乃被告擅認系爭「加工產品」之原料，悉數由展茂公司提供，顯非事實，自應撤銷。
㈨、又依財政部79年2月14日台財稅第000000000號函及77年9月
17日台財稅第770537959號函釋意旨，可知原告雖非直接外
銷勞務，亦得適用零稅率，不以取得外匯證明為必要。
二、罰鍰部分：
㈠、按「行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。」為司法院釋字第337號解釋理由書針
對稅捐行為罰及漏稅罰所為之區分。可見稅捐行為罰及漏稅罰兩者之主觀、客觀構成要件、處罰目的以及適用之證據法則，皆有明顯之差異。又依據司法院釋字第275號解釋，稅
捐之漏稅罰，係以發生漏稅結果為必要，並不適用稅捐行為罰之「推定過失」，故稅捐稽徵機關未能證明行為人對於漏稅結果有故意或過失者，即無處以漏稅罰之餘地，此參諸95年2月5日生效之行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，益臻明確。
㈡、次按被告以原告管理部經理劉秀美於94年8月22日之談話記
錄，作為原告「有認識過失」之依據，顯非有合。蓋本件原告銷售鉻玻璃與訴外人凸版公司，因該公司用於成品之製造或直接銷售，並非原告得置喙餘地，惟該公司既未能取得上開財政部76年函釋之證明文件，即無從申報適用零稅率，其案情與本件有別，已如前述，又原告銷售鉻玻璃與保稅工廠之展茂公司，該鉻玻璃之性質，依經濟部工業局92年9月24
日工電字第09200280930號函之規定，其產出之產品實為液
晶顯示器用導電玻璃，自屬「材料」之性質，展茂公司亦因鉻玻璃確為製造彩色濾光片之用，遂於統一發票扣抵聯證明為「原料」之性質，則原告依據營業稅法第7條第1項第4款
及財政部76年2月10日台財稅字第0000000號函釋之規定，申報適用零稅率，即無不合，並無逃漏之事實，更無應注意、能注意而未予注意之責任條件，依據司法院釋字第275號及
行政罰法第11條規定意旨，應予不罰。被告未審上情，遽認原告對違反行政法上義務之事實，顯有預見其能發生而確信其不發生之情形，難謂無「有認識過失」相繩，顯非有合，自應撤銷。
㈢、末按「凡進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫之進口貨物，其所以免徵營業稅者，係以保稅貨物存放於保稅區域內，且必須將原貨加工後再行出口為要件。若該貨物由免稅出口區之外銷事業等銷售至國內其他地區時，因屬尚未繳納有關稅捐之保稅貨物，須向海關辦理報關手續，故營業稅法第5條第2款規定此時為『進口』，並由進口人依法報關，繳納有關稅捐。其無須報關者，則已非屬營業稅法第5條第2款所規定進口貨物範圍，而與一般營業人在國內銷售貨物之行為相同，此與營業稅法第41條第2項前段對於進口供營業
用之貨物，於進口時免徵營業稅有間，自應依法開立統一發票並報繳營業稅。」為司法院釋字第519號解釋所闡明。故
展茂公司由原告處購入之鍍膜導電玻璃，嗣後縱未用於外銷，依上揭解釋，仍需課徵並報繳營業稅，無損於國家之稅收，原告實無故意或過失漏系爭應納稅捐，被告要無處罰之理由，於法灼然。
㈣、據上論結，原告銷售予保稅工廠之原料，於取得證明文件後申報零稅率，顯與營業稅法第7條第1款第4項及財政部76年2月10日台財稅字第0000000號函釋之規定相符，自應適用零
稅率。本件被告擅予補稅及處罰，顯有諸多誤解法令之處，訴願決定予以維持，自有未合。
貳、被告主張：
一、本稅部分：
㈠、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：．．．。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。．．．四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半制品。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」「營業人依本法第七條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：．．．二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，取得外匯結售或存入政府指定之銀行者，為政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件；取得外匯未經結售或存入政府指定之銀行者，為原始外匯收入款憑證影本。」為營業稅法第7條第2款、第4款
、第14條、第32條第1項前段、第35條第1項、第39條及同法施行細則第11條第2款所明定。次按「主旨：檢發本部賦稅
署邀集有關單位『研商營業人銷售與保稅工廠、保稅倉庫等機器設備、原料、物料、燃料、半製品，適用零稅率事宜』會議紀錄乙份。會商結論：㈠營業稅法第7條第1項第4款規
定「機器設備」、「原料」、「物料」、「燃料」、「半製品」，適用零稅率之範圍，應以免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之帳載科目核實認定。㈡營業人銷售機器設備、原料、物料、燃料、半製品與免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫，如於次月15日前報繳營業稅時，無法取得營業稅法施行細則第11條第4款規定之
證明文件適用零稅率者，得由該營業人（賣方）將所開立之統一發票扣抵聯交由買受人（買方）在該聯左邊空白處簽證『本發票所列貨物確係本事業（工廠、倉庫）購買供作①機器設備②原料③物料④燃料⑤半製品（請依實際購買用途填寫）使用無訛』字樣，並加蓋買受人統一發票專用章，作為適用零稅率之證明文件。」「營業人（註：船務代理人除外）提供與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，其外匯收入如未經結售或存入政府指定之銀行，因而未能取得外匯證明文件者，准申營業人填具『營業人銷售勞務取得未結售或存入政府指定銀行之外匯收入申報表』，檢附原始外匯收入款憑證（如支票、本票、匯票或銀行對帳單等）影本，申報主管稽徵機關核定適用零稅率。」為財政部76年2月10日台財稅字第0000000號、76年8月24日台財稅字第761188399號函所釋示。
㈡、查原告與展茂公司於92年5月30日所簽訂之合作契約書第1、9、11條規定：「目的：1、丙方（即展茂公司）委託甲方（即原告）製造加工產品，甲方並同意接受該委託。」「收據之製作：1、甲方在加工產品交貨之後，應立即製作訂單（1）記載的當次加工產品貨款外加加值型營業稅（Value-added Tax）收據（統一發票），並經由甲方的代理人乙方（即
案外人臺灣創新精材股份有限公司）交付丙方。」「支給品：1、丙方無償向甲方供應生產當次加工產品所必需的素玻
璃基板等（以下簡稱支給品）。2、甲方應按善良管理人之
注意程度切實妥善管理支給品，除丙方認為必要之情形外，使用時均不得超出本契約規定之用途。3、支給品的所有權
歸丙方所有。4、如支給品存有瑕疵，丙方應立即進行修補
予向甲方提供代替品。」可知展茂公司委託原告之目的為製造加工產品，且加工產品之原料－支給品亦由展茂公司無償供應，因原告具有LCD彩色濾光片用鍍鉻膜玻璃之加工技術
，在加工過程中仍無法避免有相關之成本、費用（例如：鉻靶、氬氣、氮氣、二氧化碳等），故依系爭契約書所載，原告提供技術，展茂公司提供原料之事實，核與原告申報92年度營業成本均為加工成本，並無其他存貨、進貨、存料、在製品、製成品等成本相符，再佐以原告與訴外人凸版公司92年4月21日訂定與上開相同約定之契約書第10條約定，支給
品由凸版公司無償向原告供應生產當次加工產品所必需的的零件、材料等，而原告卻開立應稅之統一發票予凸版公司，顯見展茂公司有冒稱購買用途（原料）之事實及簽證統一發票扣抵聯予原告之情事，有原告與展茂公司合作契約書、原告與凸版公司契約書、原告聲明書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、92年度申報帳載資料及原告於被告所屬安南稽徵所談話筆錄等影本可稽，被告首揭規定，核定補徵營業稅12,731,047元（即12,310,407元＋420,640元），溢退稅額
420,640元部分則按期轉留抵稅額，並無不合。
㈢、至原告主張縱不符營業稅法第7條第4款規定，因其銷售勞務（加工收入）予展茂公司，展茂公司再加工產品係供外銷之用，亦適用營業稅法第7條第2款零稅率之規定，至財政部76年8月24日台財字稅第761188399號函釋之證明文件，係營業人與外銷有關之勞務依法開立零稅率發票後應取具上開證明文件始可申退進項稅額，並非以取得外匯收入之證明文件為適用零稅率之要件，被告未審此情，顯有未合乙節，參照首揭營業稅法施行細則第11條第2款及財政部76年8月24日台財稅字第76118839號函釋規定意旨，本件原告銷售勞務予展茂公司，既未取得外匯證明文件，亦未檢附原始外匯收入款憑證，申報主管稽徵機關核定適用零稅率，核無首揭營業稅法第7條第2款零稅率規定之適用，原告之主張，顯係對法令之誤解。
二、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第51條第7款所規定。次按「
稽徵機關如查獲免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫（上開事業、工廠或倉庫以下簡稱免稅區營業人），冒稱購買用途之事實並予簽證統一發票扣抵聯，致發生課稅區營業人逃漏營業稅情事，稽徵機關應依營業稅法第51條第7款規定補稅處罰，如該
課稅區營業人因涉嫌以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅，並得依稅捐稽徵法第41條規定辦理；另免稅區營業人如因涉嫌幫助課稅區營業人以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅，稽徵機關得依稅捐稽徵法第43條規定辦理。」財政部93年7
月19日台財稅字第00000000002號函所釋示。又「稅目：加
值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第7款、其他
有漏稅事實者。違章情形：4、營業人將應稅銷售額申報為
零稅率銷售額，致短繳營業稅額者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以
書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。但以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，
處10倍罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定
。
㈡、原告於92年間銷售勞務予保稅工廠展茂公司，應稅銷售額合計246,208,134元，卻取得經展茂公司冒稱購買用途為原料
並予簽證統一發票扣抵聯，申報為零稅率統一發票，致逃漏營業稅12,310,407元，如前所述，有原告與展茂公司合作契約書、原告與凸版公司契約書、原告聲明書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、92年度申報帳載資料及其於被告所屬安南稽徵所談話筆錄之影本可稽，違章事證足堪認定，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告原處分依前揭規定，按所漏稅額處2倍罰鍰24,620,800元
，並無違誤，原告所訴洵無足採。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：．．．。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。．．．四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」為營業稅法第1條、第7條第2款、第4款、第14條、第32條第1項前段、第35條第1項、第39條所明定。
二、本件原告於92年間銷售勞務予保稅工廠展茂公司，應稅銷售額合計246,208,134元，卻申報為零稅率統一發票，致逃漏
營業稅12,310,407元，92年間又溢退稅額420,640元，經財
政部台灣省中區國稅局查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款12,731,047元（12,320,407元＋420,640元）及以書面承認違章事實，被告乃按所漏稅
額12,310,407元處以2倍罰鍰計24,620,800元（計至百元止
），溢退額420,640元部分則按期轉留抵稅額等情，有原告
前揭三聯式統一發票、營業人申報適用零稅率銷售額清單、營業人銷售額與稅額申報書、原告承諾書、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、被告94年度財營業字第71094100506號處分書、違章案件繳款書附原處
分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟，無非以：㈠依營業稅法第7條第1項第4款及同法施行細則第11條第4款規定，以及財政部76年2月
10日台財稅第0000000之函釋，營業人銷售予保稅工廠之「
原料」應適用零稅率，至是否為「原料」，係以買受人（即海關管理保稅工廠）之帳載科目為認定依據，並非以出售人之帳載科目為認定標準，被告不能以原告與另一訴外人凸版公司相類似之加工契約相比較；蓋系爭鍍鉻膜玻璃，縱凸版公司實際作為「原料」之用，但不願出具「原料」之證明文件，則原告因未能取得財政部76年2月10日台財稅字第7620567號函釋規定之證明文件，自未能申報適用零稅率，此與本件原告取得展茂公司出具之原料證明文件而申報適用零稅率，二者案情並不相同。系爭鍍鉻膜玻璃為展茂公司製造彩色濾光片之起始物，依行為時關稅法第53條及其施行細則第50條第2項規定，其為彩色濾光片及製造液晶顯示器不可或缺
之「原料」，展茂公司為取得製造彩濾光片之「原料」（即鉻玻璃），乃依行為時海關管理保稅工廠辦法第46條之1第1項規定，與原合簽訂合作契約，由原告提供鍍鉻之加工產品（即鍍鉻膜導電玻璃），因該加工產品並非完成品，仍為展茂公司製造彩色濾光片之原料，展茂公司帳載材料科目亦分將「素玻璃」及「玻璃鍍鉻」列示為「原料」，而原告既已取具由展茂公司於統一發票扣抵聯勾選「原料」之證明文件，自應適用零稅率；況依經濟部工業局92年9月24日工電字
第09200280930號函亦認系爭鍍鉻膜玻璃實為液晶顯示器用
導電玻璃，益徵本件為材料之性質。㈡縱認本件原告並非銷售「原料」，而係原告之加工收入，惟依關稅法第53條及行為時海關管理保稅工廠辦法第1條規定，展茂公司為台北關
稅局核准之保稅工廠，其產品原則上必須全部外銷或銷售予其他外銷事業，則系爭鍍鉻膜玻璃製造之成品仍屬供外銷之用，原告之加工收入，應屬營業稅法第7條第1項第2款規定
與外銷有關之勞務，自應適用零稅率。而營業稅法第7條第1項第2款規定祇要是與外銷有關之勞務即得適用零稅率，並
無規定需檢附政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入憑證始得適用，故營業稅法施行細則第11條第2款
及財政部76年2月10日台財稅第0000000之函釋有關需取據外匯證明文件之規定，逾越母法之規定，不應適用，被告復據該施行細則否定原告系爭加工收入為與外銷有關之勞務之事實，顯然違法。㈢原告並無逃漏稅捐之事實，且縱然展茂公司向原告購買之鍍膜玻璃未用於外銷，依司法院釋字第519
號解釋意旨，仍需課徵營業稅，無損國家之稅收，原告實無故意過失漏報系爭應納稅捐，不應受罰等語，資為爭執。
四、爰分述如下：
㈠、首應審究者為原告所銷售者是否為營業稅法第7條第4款之「原料」？
１、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益、以取得代價者，為銷售勞務。」營業稅法第3條第1項及第2
項前段定有明文。揆其立法理由：「本件係規定銷售貨物與勞務之意義，其要點如次：㈠第1項銷售貨物之意義係參照
民法第345條所訂定；又銷售貨物所取得之代價並不以價金
為限，參照同法第398條規定，應包括以貨物與他人交換貨
物或勞務之行為。㈡第2項係規定銷售勞務之意義，又提供
勞務所取得之代價並不以價金為限，故應包括以勞務與他人交換貨物或勞務之行為。」，可知營業稅法所稱之銷售貨物乃類如民法買賣、互易之以移轉貨物所有權取得代價為唯一目的之銷售行為，至銷售勞務則重在以工作之完成取得代價，至其工作之結果如為有形物者，縱有移轉財產權，亦僅為銷售勞務之從屬性質，並不因此將其變成為銷售貨物之性質。觀諸營業稅法第7條規定：「左列貨物或勞務之營業稅率
為零：．．．。」其亦係以銷售貨物或勞務區分之，其中第4 款：「銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。」之規定，顯係有關銷售貨物之規定，換言之，關於此款，營業人所銷售者，乃以移轉貨物所有權取得對價為唯一目的，其與完成工作為主要目的而取得對價之銷售勞務性質，並不相同，故上開規定所稱之銷售「原料」自係指營業人以移轉原料所有權予買受人以取得代價為主要目的之銷售貨物行為而言，而不涉及為買受人完成工作為目的之銷售勞務在內。
２、經查，依原告與展茂公司於92年5月30日所簽訂之合作契約
書第1、9、11條約定：「目的：1、丙方（即展茂公司）委
託甲方（即原告）製造加工產品，甲方並同意接受該委託。」「收據之製作：1、甲方在加工產品交貨之後，應立即製
作訂單（1）記載的當次加工產品貨款外加加值型營業稅（
Value-ad ded Tax）收據（統一發票），並經由甲方的代理人乙方（即案外人臺灣創新精材股份有限公司）交付丙方。」「支給品：1、丙方無償向甲方供應生產當次加工產品所
必需的素玻璃基板等（以下簡稱支給品）。2、甲方應按善
良管理人之注意程度切實妥善管理支給品，除丙方認為必要之情形外，使用時均不得超出本契約規定的用途。3、支給
品的所有權歸丙方所有。4、如支給品存有瑕疵，丙方應立
即進行修補予向甲方提供代替品。」可知展茂公司委託原告之目的為製造加工產品，且加工產品之原料－支給品亦由展茂公司無償供應，因原告具有LCD彩色濾光片用鍍鉻膜玻璃
之加工技術，在加工過程中仍無法避免有相關之成本、費用（例如：鉻靶、氬氣、氮氣、二氧化碳等），故依系爭契約書所載，原告提供技術，展茂公司提供原料之事實，核與原告申報92年度營業成本均為加工成本，並無其他存貨、進貨、存料、在製品、製成品等成本相符，有原告營業成本明細表、92年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表附原處分卷可稽；原告訴訟代理人於本院審理時亦自承其帳上並無將鍍膜需用之鉻原料獨立入帳等語在卷（見本院96年2月8日準備程序筆錄）。尤其原告自行製作之分類帳、轉帳傳票更是明確載明系爭收入為加工收入，復有各該分類帳、轉帳傳票附原處分卷及加工成本明細表附本院卷可資對照。再者，原告除為保稅工廠之展茂公司從事玻璃鍍鉻之業務外，亦對保稅工廠之訴外人凸板公司從事相同之業務，此為原告所不爭，並有高雄關稅局轄區內監管之保稅工廠名冊附原處分卷可參；另觀卷附原告與訴外人凸版公司92年4月21日訂定之
契約書第1條及第10條亦約定：「丙方（即凸板公司）向甲
方（即原告）委託加工品的製造，甲方接受該委託。」「丙方無償向甲方供應生產當次加工產品所必需的的零件、材料等。．．．支給品所有權歸丙方所有。」，核其內容與原告、展茂公司之間訂立之系爭合約，並無不同。然原告在其內部之分類帳及轉帳傳票，就銷售與凸板與展茂公司之收入記載方式並無二致，即均記載為加工收入，至於外部憑證之統一發票，則作相異之處理，易言之，有關凸板公司部分原告開立應稅發票，惟展茂公司部分則開立零稅率發票，有各該分類帳、轉帳傳票及統一發票附原處分卷可資參照。加以證人即原告管理部經理劉秀美於94年8月22日於被告調查時陳
稱原告與展茂公司及原告與凸板公司交易情況相同均是由展茂公司及凸板公司提供素玻璃予原告加工鍍鉻後再送回該2
公司，原告之所以開立零稅率發票予展茂公司及開立應稅發票予凸板公司均是應客戶之要求等語，參以原告開立之發票品名係記載「玻璃鍍膜」而非「鍍膜玻璃」，有各該談話筆錄及發票附原處分卷可稽。綜上各情以觀，足見原告銷售與展茂與凸板公司者，目的均係原告在展茂公司及凸板公司提供之素玻璃上完成鍍鉻之工作，揆諸首揭說明，其為銷售勞務之性質，而非單純銷售營業稅法第7條第4款「原料」所有權之銷售貨物性質，應可認定。原告雖稱依系爭契約第8條
：「丙方（即展茂公司）將第5條第1項所定的貨款支付完畢之後，當次加工製品的所有權即從甲方移轉到丙方。」之約定，足見原告係銷售鉻玻璃之「原料」予展茂公司云云。惟查，原告與凸板公司間之合約第7條亦有如同上述所有權權
利歸屬之約定，有該份合約書附原處分卷可憑，且如前述，本件無論自原告與展茂公司訂定之契約內容，及原告內部製作之分類帳、轉帳傳票、加工成本明細表等之記載，均足以得知原告與展茂公司締約之真意，係由展茂公司提供素玻璃由原告為展茂公司完成一定之工作即玻璃鍍鉻為主要目的，換言之，原告係為展茂公司完成一定之工作以取得代價，而非原告基於為自己完成一定之工作後再單純地將所有權移轉予展茂公司甚明；是系爭契約第8條之約定，無非展茂公司
就其付款予原告之代理人後，事先與原告言明工作物權利之歸屬而已，蓋原告提供勞務之結果係賦存於玻璃之有形物上，必待原告完成該有形物移轉之從屬義務，展茂公司方得獲致原告提供勞務之結果，故而雙方有必要針對此工作所賦存之有形物言明其權利歸屬之必要，以杜爭議，然不因此項從屬義務即權利歸屬之約定，變易原告所銷售者為勞務之性質。是以，原告所為，並非營業稅法第7條第4款規範之銷售貨物即銷售原料以取得代價之性質，洵堪認定。至展茂公司取得原告系爭工作成果物，是否要供作該公司製造其他產品之構成物，乃展茂公司另一行為，要與原告所銷售之標的無涉，原告不應倒果為因，反謂系爭經原告完成鍍鉻之玻璃構成展茂公司將來製作彩色濾光片及製造液晶顯示器不可或缺之部分，即謂原告所銷售者為「原料」所有權之性質。
３、至行為時關稅法第53條：「外銷品製造廠商，得經海關核准登記為海關管理保稅工廠，其進口原料存入保稅工廠製造或加工產品外銷者，得免徵關稅。但經財政部會同經濟部公告不得保稅之原料，不在此限。」，同法施行細則第50條第2
項規定：「前項所稱原料，指構成外銷品之成分，或雖非構成外銷品之成分而為確保外銷品品質所必需之直接用料，且於產製過程中一經使用即行耗盡，不能連續或重複使用者。」及行為時海關管理保稅工廠辦法第46條第1、2項規定：「保稅工廠進口之原料或加工品，得經監管海關核准後運出廠外加工，而以加工到半成品且該加工品以仍能辨別其所加工之原料者為原則，但保稅工廠所生產之產品已超過工廠產能，而該保稅工廠又已事先具結負責以自己名義將運出廠外加工之產品逕行出口者，得申請監管海關專案核准其運出廠外加工至成品。」「前項廠外加工，應由保稅工廠先繕具出廠加工申請書，註明加工廠商名稱、地址、營利事業登記證及工廠登記證字號（其為自然人者，姓名、地址及身分證統一編號），使用原料及加工品名稱、數量以及加工期限等，並檢附廠外加工品用料清表連同合約向監管海關申請核准後，填具已經海關驗印之廠外加工紀錄卡辦理出廠，亦得在核准之種類、數量及加工期限內。逐批填具廠外加工紀錄卡，分批出廠。」乃均係就保稅工廠進口之原料或加工品，得否依行為時關稅法第53條免徵關稅，及該進口之原料或加工品得否運出廠外加工等所為之規定，核與營業稅法第7條第4款適用零稅率者無涉；況上開關稅法所稱之進口原料，亦係指單純進口原料所有權而言，與勞務之供給無關。故原告援引上開規定謂系爭鍍鉻膜玻璃為展茂公司製造彩色濾光片之起始物，故原告乃係從事銷售原料之行為云云，洵非可採。
４、原告雖主張依經濟部92年9月24日工電字第09200280930號函文意旨，得以證明系爭鍍鉻膜玻璃為「材料」之性質云云。惟查，經濟部上開函文，略以：「．．．二、台灣成膜光電股份有限公司新投資創立生產導電玻璃（液晶顯示器用）之投資計畫，前經本局91年4月26日工電字第09100012680號函核准符合90年2月20日行政院發布之『新興重要策略性產業
屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第2條第1款及第5
條第1項第第2款第11目規定在案。本案函詢其投資計畫生產之液晶顯示器用導電玻璃，於製程中產生之加工收入，是否符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第1項第2款第11目規定一節，查本案生產導電玻
璃之材料（玻璃基板）雖由客戶提供，惟經相關製程技術加工製造成導電玻璃產品後再交付客戶，其所產出之產品實為液晶顯示器用導電玻璃，仍可符合前揭獎勵辦法之規定當無疑義。」核係針對原告提供相關製程技術加工製造成導電玻璃取自客戶之收入是否符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法規範之獎勵範圍，及得否抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額所為之函復，與本件係屬營業稅法第7條第4款之爭議無涉，原告援引為其係銷售原料與展茂公司之依據，亦屬對法令之誤解，亦無可採。
５、又「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據證明力如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院著有釋字第217號解釋參照。營業稅法施行細
則第11條第4款：「銷售貨物與免稅出口區內之外銷事業、
科學園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，為海關核發之視同出口證明文件或各該事業、工廠或倉庫簽署之統一發票扣抵聯。」及財政部頒布76年2月10日台財
稅字第0000000號函釋：「主旨：檢發本部賦稅署邀集有關
單位『研商營業人銷售與保稅工廠、保稅倉庫等機器設備、原料、物料、燃料、半製品，適用零稅率事宜』會議紀錄乙份。會商結論：㈠營業稅法第7條第1項第4款規定『機器設
備』、『原料』、『物料』、『燃料』、『半製品』，適用零稅率之範圍，應以免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之帳載科目核實認定。㈡營業人銷售機器設備、原料、物料、燃料、半製品與免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫，如於次月15日前報繳營業稅時，無法取得營業稅法施行細則第11條第4款規定之證明文件適
用零稅率者，得由該營業人（賣方）將所開立之統一發票扣抵聯交由買受人（買方）在該聯左邊空白處簽證『本發票所列貨物確係本事業（工廠、倉庫）購買供作①機器設備②原料③物料④燃料⑤半製品（請依實際購買用途填寫）使用無訛』字樣，並加蓋買受人統一發票專用章，作為適用零稅率之證明文件。」僅為財政部為簡化稽徵作業，對於營業人之銷售行為是否得依營業稅法第7條第1項第4款適用零稅率，
頒布技術、細節性之認定與舉證方式之函釋，換言之，營業人固得請買方在統一發票簽署為其證據方法，主張適用營業稅法第7條第4款規定之零稅率，然其事實真相如何，上開函釋仍謂需經核實認定，非謂不論賣方實際銷售之標的為何，悉以買方之帳載或簽署發票之方式，即可置事實於不顧，概由買方決定應否適用零稅率。蓋營業稅之申報屬於銷售貨物或勞務之營業人之義務，至買方之帳載及於統一發票扣抵聯為賣方簽署，僅係證據資料之性質而已，至其證明力如何？與事實是否相符？仍應回歸銷售行為之本質探究。此從財政部發布之93年7月19日台財稅第00000000002號函釋：「稽徵機關如查獲免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫（上開事業、工廠或倉庫以下簡稱免稅區營業人），冒稱購買用途之事實並予簽證統一發票扣抵聯，致發生課稅區營業人逃漏營業稅情事，稽徵機關應依營業稅法第51條第7款規定補稅處罰，如該課稅區
營業人因涉嫌以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅，並得依稅捐稽徵法第41條規定辦理；另免稅區營業人如因涉嫌幫助課稅區營業人如因涉嫌幫助課稅區營業人以詐術或其他不正當方法逃漏營業稅，稽徵機關得依稅捐稽徵法第43條規定辦理。」之意旨，益徵明瞭。原告主張依財政部76年2月10日
台財稅第0000000函釋，原告銷售予展茂公司或凸板公司者
究屬銷售原料收入或加工收入，係以展茂公司或凸板公司帳載科目為認定依據，原告並無置喙餘地，故原告係依展茂公司於統一發票扣抵聯空白處之勾選適用零稅率，不能因為凸板公司不出具證明文件予原告致原告未能適用零稅率，即推翻本件零稅率之適用云云，顯係誤解法令之規定，洵無可採。故而如前所述，不論依原告與展茂公司簽訂之契約內容，或依原告內部之分類帳、轉帳傳票之記載，均足認定本件原告之收入為其銷售勞務之加工收入甚明。然原告就相同之銷售行為，原告既知開立加工收入之應稅發票予凸板板公司，惟原告開立與展茂公司之發票卻為零稅率，凡此足見展茂公司有冒稱購買用途（原料）之事實及簽證統一發票扣抵聯予原告之情事，洵堪認定。原告主張其依展茂公司出具之證明文件申報零稅率，並無不合云云，並不可取。
㈡、次應審究者，為原告所銷售者是否屬營業稅法第7條第2款「與外銷有關之勞務」？
１、查營業稅法第7條第2款之規定乃74年11月15日修正時所新增，觀其立法理由：「第2款提供勞務取得外匯適用零稅率，
與現行獎勵投資條例第29條第1項第6款規定意旨相同，但為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞務均予適用。」及從當時同條第2項規定：「前項第1款及第2款規定
之適用，以取得外匯經結售或存入政府指定之銀行者為限。」再對照當時獎勵投資條例第29條：「營利事業經營左列各款外銷業務，就其交易所開發票營業額，免徵營業稅：一、以貨品輸出。二、以貨品委託或售與出口者輸出，或以原料、半成品或成品直接售與出口者供加工後，仍由該出口者輸出。三、直接受出口者委託為外銷品之加工。四、參加外銷聯營公司之股東、廠商間為其聯營外銷業務而提供原料、貨品或勞務。五、國際間之運輸。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國航運業在該國從事國際運輸業務免徵營業稅或類似稅捐者為限。六、受國外客戶委託，為國外工程提供技術設計服務，或為貨品之加工或機器、設備之修理，經加工或修理之貨品仍運回國外者，經取得外匯並存入或結售與政府指定之銀行。．．．。」之規定，以及該條於76年1月26日刪除之理由：「．．
二、本條第1項第1款、第5款及第6款直接外銷免徵營業稅之規定，74年11月15日公布修正營業稅法第7條已規定適用零
稅率課稅，不僅直接外銷業者之銷項稅額為零，且其進項稅額可獲得扣抵或退還，使外銷貨物或勞務完全無營業稅負擔，比本條規定免稅更為有利。如適用本條免稅規定，則與修正營業稅法之規定不符，爰予刪除。三、本條第1項第2款至第4款第一階段間接外銷免稅之情形，在修正營業稅法之規
定中並不免稅，乃因對第一階段間接外銷免稅，間接外銷廠商即不能享受進項稅額扣抵，而此項不能扣抵之進項稅額，勢必轉入產品成本，透過價格銷售與直接外銷廠商，直接外銷廠商亦因間接外銷廠商免稅，而不能享受進項稅額扣抵，致使外銷貨物或勞務含有營業稅負擔，增加外銷產品之成本，對外銷廠商不利，與修正營業稅法鼓勵外銷之旨趣相悖，爰將本條予以刪除。」等過程觀之，行為時（即現行）營業稅法第7條第2款所稱與外銷有關之勞務係指以取得外匯之直接外銷甚明。至營業稅法第7條第2項雖於77年5月27日修正
刪除，然其理由係因政府放寬外匯管制後，外匯收入已可自行持有，不須結售或存入政府指定銀行，爰予刪除之故，非謂營業人間接提供與外銷有關之勞務而未取得外匯者，亦得適用零稅率。營業稅法施行細則第11條第2款：「營業人依
本法第七條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：．．．二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，取得外匯結售或存入政府指定之銀行者，為政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件；取得外匯未經結售或存入政府指定之銀行者，為原始外匯收入款憑證影本。」及財政部76年8月24日台財稅字第761188399號函釋：「營業人（註：船務代理人除外）提供與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，其外匯收入如未經結售或存入政府指定之銀行，因而未能取得外匯證明文件者，准申營業人填具『營業人銷售勞務取得未結售或存入政府指定銀行之外匯收入申報表』，檢附原始外匯收入款憑證（如支票、本票、匯票或銀行對帳單等）影本，申報主管稽徵機關核定適用零稅率。」之意旨，核與營業稅法第7條第2款規範意旨相符，自得適用，原告訴稱財政部上開函釋違反法律保留原則云云，並不可採。
２、經查，原告系爭收入雖屬銷售勞務之收入，然原告係在國內提供使用，且原告復無外匯證明文件，亦未檢附原始外匯收入款憑證，即無營業稅法第7條第2款零稅率規定之適用。至司法院釋字第519號解釋乃係針對財政部76年8月31日台財稅字第7623300號函示所稱：「免稅出口區內之外銷事業、科
學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第35條之規定報繳營業稅」，認係主管機關基於法定職權，為執行營業稅法關於營業稅之課徵，避免保稅區事業銷售無須報關之非保稅貨物至國內課稅區時逃漏稅捐而為之技術性補充規定，此與營業稅法第5條第2款所稱進口及第41條第2項前段對於
進口供營業用之貨物，於進口時免徵營業稅均屬有間，符合營業稅法之意旨，尚未違背租稅法定主義，與憲法第19條及營業稅法第2條、第5條第2款、第41條第1項前段規定均無牴觸，所為之解釋。其與本件課稅事實是否構成營業稅法第7
條第2款之規定不同，原告援引上開解釋主張本件若認其係
銷售勞務，亦因其係為保稅工廠展茂公司從事加工，展茂公司終局之產品仍係要外銷，故原告加工之勞務亦屬與外銷有關之勞務而得適用零稅率云云，殊非可採。另原告所舉財政部77年9月17日台財稅第770537959號函釋及79年2月14日台
財稅第000000000函釋則係財政部為簡化稽徵作業，就有關
營業人外銷貨物，經國外客戶指定將該外銷之貨物交付國內保稅廠商或其他廠商組合、併裝後，應如何申報適用零稅率之問題；再者各該廠商之所以得適用零稅率，乃係外銷貨物或銷售勞務與國外廠商之故，其與本件原告係銷售勞務與國內廠商之情形不同，非能相提併論，原告援引主張展茂公司既為保稅工廠，則其就原告曾經加工後之鉻玻璃製成終局之產品目的在出口，故祇要原告檢具有關出口證明文件，被告即應准其適用零稅率，不以原告檢附外匯證明為必要云云，亦無可採。
五、從而綜上各情，被告以原告92年間係銷售勞務予展茂公司，應稅銷售額合計246,208,134元，核定補徵原告營業稅12,731,047元（12,320,407元＋420,640元），溢退稅額420,640
元部分則按期轉留抵稅額，揆諸首規定，並無不合。
貳、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第51條第7款所規定。又「稅
目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第7款
、其他有漏稅事實者。違章情形：4、營業人將應稅銷售額
申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅
款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。但以詐術或其他不正當方法逃漏稅
捐者，處10倍罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」
所訂定。
㈡、原告於92年間銷售勞務予保稅工廠展茂公司，應稅銷售額合計246,208,134元，卻取得經展茂公司冒稱購買用途為原料
並予簽證統一發票扣抵聯，申報為零稅率統一發票，致逃漏營業稅12,310,407元，已如前所述，其縱非故意，亦有過失，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依前揭規定，按所漏稅額處2倍罰鍰24,620,800
元（計至百元止），並無違誤。又司法院釋字第519號乃針
對財政部76年8月31日台財稅字第7623300號函示所稱：「免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第35條之規定報繳營業稅」之函釋作成合憲之解釋，與本件事實並不本同，又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭銷售勞務之人，即屬營業稅之納稅義務人，應於銷售勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，原告主張展茂公司嗣後製成之產品縱未用於外銷，依司法院釋字第519號解釋仍需課徵並報繳營
業稅，無損國家稅收，故原告並無逃漏稅捐之事實及故意過失云云，亦無可採。
參、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告92年間係銷售勞務予展茂公司，應稅銷售額合計246,208,134元，
逃漏營業稅12,310,407元，92年間又溢退稅額420,640元，
乃核定補徵原告營業稅12,731,047元（12,320,407元＋420
,640元），溢退稅額420,640元部分則按期轉留抵稅額，並
按所漏稅額12,320,407元處以2倍罰鍰24,620,800元（計至
百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 29 　 日第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官　 許麗華
法 官　 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 29 　 日書記官 楊曜嘉