高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第一一０七號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 04 月 03 日
• 法官: 呂佳徵、林勇奮、蘇秋津

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一一０七號
原　　　告　旭德不銹鋼股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳良銘會計師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十月十一日台財訴字第０九五００三七一０一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十八年七至八月間購進貨物新台幣（下同）一三、三０九、五七三元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號澤豪實業有限公司（下稱澤豪公司，九十三年三月十一日起改名為韋林實業有限公司）所開立統一發票二十三紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額六六五、四七八元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，通報被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅六六五、四七八元，並按所漏稅額處五倍罰鍰三、三二七、三００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「．．．為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。」「又按稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000
000000號、八十四年五月二十三日台財稅第0000
00000號及九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五
三五五００號函所明釋。
二、原告於八十八年七月至八月間向澤豪公司進貨一三、三０九、五七三元，已取得交運單、發票等合法憑證，且貨款亦大多透過銀行以國內信用狀付款，故絕非被告所稱有違章之情事。且澤豪公司若為被告所稱之虛設行號，為何該公司仍在營業（直至九十五年二月始辦理停業）？且澤豪公司亦按期申報繳納營業稅，故原告並無逃漏稅捐之情事，依上開函釋意旨應免予補稅處罰。
三、原告向澤豪公司之進貨亦經被告查明確由原告透過銀行以國內信用狀付款無誤。蓋商業往來自古即為銀貨兩訖，原告既已取得貨物且支付貨款，對該等貨款已無所有權，而無所有權當然亦無法知曉及控制澤豪公司之資金用途。澤豪公司之資金如何運作使用並非原告所能控制，而被告未能查明澤豪公司之資金用途而將責任歸究原告，認為原告無付款事實，自難令人心服。
四、另原告八十九年度亦向澤豪公司進貨，惟被告復查時以「本案關係人澤豪公司其有涉嫌取具虛設行號不實發票及開立不實發票予三百一十八家公司行號之事實。然查，澤豪等公司對外販售統一發票予三百十八家公司行號中並未包含本案申請人。且申請人於復查時已提示相關發票、交運單、開立信用狀、付款簽收單等資料，對貨款支付情形均能清楚交代，且經核對貨款與發票金額相符，是以，本件申請人因非屬起訴書所列附表二所列三百十八家，且又無其他積極證據認定有虛偽不實之情事，則申請人尚無涉及違章，自無營業稅法第五十一條第五款應予補稅及處罰之適用。」為由而將原核定及罰鍰原處分撤銷。而本案案情相同，故亦應作一致處理等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為行為時（下同）營業稅法第十五條第一項、第三項及第十九條第一項第一款所明定。又「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函所明釋。
（二）本件原告於八十八年七至八月間，購進貨物一三、三０九、五七三元，未依規定向實際交易對象取得合法憑證，卻取得非實際交易對象之虛設行號澤豪公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額六六五、四七八元，經調查局南機組查獲，並將相關資料通報被告處理，取有專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本附案足憑，經被告審理結果，雖推定原告有進貨事實，但澤豪公司經查既係無交易事實之虛設行號，則原告亦無向該虛設行號進貨並支付貨款之事實，自不得以該虛報之進項稅額扣抵銷項稅額。
（三）原告主張有實際向澤豪公司進貨一三、三０九、五七三元，且均以國內信用狀付款並取得交運單、發票及付款簽收單云云。惟查：
１、台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官九十二年三月二十六日九十一年度偵字第二三三三七、二三三三八號及九十二年度偵字第五九二一號起訴書犯罪事實略以：「．．．黃進鴻、柯正雄等人明知鋒聖、亞士達、澤來、達利行、旻昕、雷邁喀、宇田等七家公司係虛設行號，與附表一編號四十七至六十七號所示汎華營造工程有限公司等二十一家公司並無實際交易往來之事實，自八十八年八月起至九十一年八月止，以統一發票所載金額百分之六至百分之七．五不等之價格販售予汎華營造工程有限公司等二十一家公司作為進項憑證，．．．另利用附表一澤來公司等六十七家公司行號，與附表二所示之三百十八家公司行號，以無交易事實，控制銷項金額大於進項金額之方式，對開或販售統一發票作為進項、銷項憑證，藉以充當附表二所示三百十八家公司行號業績或將不實事項申報扣抵營業稅幫助買方逃漏稅。」本案關係人澤豪公司係該起訴書附表一編號第五十三之公司，依犯罪事實記載，涉嫌取具虛設行號不實發票及開立不實發票予附表二千三百十八家公司行號之事實。
２、又查另有饒玉麟集團之虛設行號業經高雄地檢署檢察官九十三年七月五日九十二年度偵字第二三四三四號、九十三年度偵字第一一九八三號起訴書起訴在案，起訴書內容略謂：饒玉麟、王百源、李明生．．．等人，為圖不法利益，竟共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，先以購買取得已停業、即將停業或自行虛設行號如起訴書附表一所示之六十五家虛設公司，均無實際進、銷貨之事實，虛偽開立不實之統一發票販售予應報稅如附表二所示之二百四十家廠商、公司（註：澤豪公司為附表二編號一三０），幫助逃漏營業稅及向金融機構辦理貸款，同時為避免稅捐機關察覺，製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核；又調查局南機組搜索查扣公司大小章及進項發票管制表（為控制進銷項差額用）包含有澤豪公司大小章及進項發票管制表。另澤豪公司八十八年度之進項來源八五．五％為虛設行號或擅歇之公司行號，有營業人進銷項交易對象彙加明細表為佐證，是被告認定澤豪公司為前揭集團成員之虛設行號，尚非無據。
３、又原告稱前述進貨，均以國內信用狀付款乙節。惟查，原告八十八年八月間開立國內即期信用狀二紙，指定分別於八十八年八月七、九日付款予澤豪公司，金額分別為五五０、０００元、六００、０００元，付款銀行為聯邦商業銀行高雄分行，澤豪公司押匯後轉帳存入其台灣中小企業銀行東高雄分行帳戶，同日隨即全額現金領出；又原告同年八月開立國內即期信用狀三紙，指定分別於同年八月十、十一及十二日付款予澤豪公司，金額分別為四、０００、０００元、二、五００、０００元及六、０００、０００元，付款銀行為高雄銀行小港分行，澤豪公司押匯後轉帳存入其高雄銀行營業部帳戶，同日分割數筆以現金幾乎全額領出。以上有違一般交易常規，係為規避洗錢防制法、阻隔追查線索，達到幫助逃漏稅捐及向金融機構辦理貸款之目的，同時為避免稅捐機關察覺，製作不實之銀行存提款、國內信用狀付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核，有前揭各銀行函復之文件附案可稽，原告主張以國內信用狀付款予澤豪公司，均非屬實，所述尚難採據。４、本件澤豪公司（九十五年二月十六日申請停業）涉及之虛設行號集團製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核，如前論述；又調查局南機組搜索查扣一百九十九家公司大小章及進項發票管制表包含有澤豪公司大小章及進項發票管制表，原告提示之交運單內容所載日期、品名、數量、單價及金額係源自前開刻意拼湊製作之進項發票管制表，且交運單無連續編號，僅以邱先生簽章；另原告提示之進貨發票，八十八年全年與澤豪公司買賣交易僅集中於八十八年七月二十九日至八十八年八月十二日，凡此均違反一般經驗法則，原告所舉事證，尚難採認，原告既無實際進貨，自無財政部九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號函之適用。
（四）查高雄地檢署檢察官於九十二年三月二十六日九十一年度偵字第二三三三七、二三三三八號及九十二年度偵字第五九二一號起訴書起訴黃進鴻及饒玉麟等人，犯罪事實為虛偽開立不實之統一發票販售牟利。澤豪公司負責人蔡文福雖非被告之一，但澤豪公司與前揭起訴被告所虛設之行號均有巨額進銷項往來。且調查局南機組搜索查扣一百九十九家公司大小章及進項發票管制表包含有澤豪公司大小章及進項發票管制表，又澤豪公司八十八年度來自虛設行號或擅歇之公司行號之進項高達百分之八十五．五，足以認定澤豪公司為虛設行號集團成員。原告主張其於八十八年七至八月間向澤豪公司進貨一三、三０九、五七三元，係實際進貨，且均以國內信用狀付款；惟查，澤豪公司押匯後同日轉帳存入銀行帳戶，同日以現金幾乎全額領出，且故意在其開戶銀行之聯行領出，蓄意安排，有違一般經驗法則，以阻隔追查線索甚明，目的為製造開立國內信用狀，取得支付貨款證明。另訴外人劉育琳為澤豪公司員工，其九十二年三、四月開立ＳＹ00000000號等六張
發票予旭德公司與九十二年十一月及十二月美穎有限公司開立ＱＶ00000000號等四張發票予旭誠企業股份
有限公司，不同銷貨營業人筆跡卻相同。另華西昌企業股份有限公司分別向澤豪公司及傑興盛實業有限公司訂貨，訂購合約書卻相同，錯別字亦相同，足證製作不實之合約書。而前述澤豪公司、華西昌企業股份有限公司、美穎有限公司及傑興盛實業有限公司皆為前揭起訴書所敘之虛設行號集團成員。原告提示之交運單並無連續編號，以澤豪公司八十八年度進銷金額達二．五億元，各項單據應有連續編號，以符合管理上所謂的內部控制，然卻無此連續編號，所提交運單顯係臨訟補具。再依所得資料，劉育琳八十八、九十年任職於澤豪公司，九十一年及九十二年任職於美穎有限公司，劉育琳於澤豪公司辦理匯出款、大額提領現金及一人同時開立美穎有限公司與澤豪公司之發票，在在證明澤豪公司為虛設行號集團成員之一。澤豪公司自八十八年起至九十一年止，累計積欠營業稅暨罰鍰計一０二、六七四、二四七元，非原告所稱澤豪公司有按其應納稅額繳稅。
（五）本件原告於八十八年七至八月間購進貨物一三、三０九、五七三元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號澤豪公司所開立統一發票二十三紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額六六五、四七八元，其行為即屬不法，不應獲得法律上應有之保障，即原告無主張「不法之平等」之權利。職是，被告蒐集原告八十八年度違章事證明確，自應依法論處，原告不得因八十九年度違章案件，經被告復查決定撤銷原處分獲得利益，而要求八十八年度亦應一致處理等語。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。
（二）本件原告八十八年七至八月間購進貨物一三、三０九、五七三元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號澤豪公司所開立統一發票二十三紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，業如前述。經被告按所漏稅額六六五、四七八元處五倍之罰鍰三、三二七、三００元（計至百元止），揆諸首揭規定，洵無違誤等語。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條第一項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、本件原告於八十八年七至八月間購進貨物一三、三０九、五七三元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號澤豪公司所開立統一發票二十三紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額六六五、四七八元，經調查局南機組查獲，通報被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅六六五、四七八元，並按所漏稅額處五倍罰鍰三、三二七、三００元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬小港稽徵所營業稅違章隨課（四０六）核定稅額繳款書、被告九十三年度財高國稅法違字第一Ｚ00
0000000號處分書及違章案件罰鍰繳款書附於原處分
卷可憑，洵堪認定。原告不服，其起訴意旨略謂：原告於八十八年七月至八月間向澤豪公司進貨一三、三０九、五七三元，已取得交運單、發票等合法憑證，澤豪公司若為被告所稱之虛設行號，為何該公司直至九十五年二月始辦理停業，在此之前仍在營業。且澤豪公司亦按期申報繳納營業稅，故原告並無逃漏稅捐之情事，應免予補稅處罰。原告支付之貨款大多透過銀行以國內信用狀付款，此部分亦經被告查明屬實，且澤豪公司亦按期申報繳納營業稅，故本件交易符合規定，原告並無逃漏稅捐之情事；又原告於取得貨物且支付貨款後，對該等貨款已無所有權，而無從過問且無法干涉澤豪公司之資金用途，被告未能查明澤豪公司之資金用途而將責任歸究原告，實不合理；又被告就和本案案情相同之原告八十九年度向澤豪公司進貨一案，復查時即將原核定及罰鍰撤銷，則本案亦應比照辦理云云，茲為爭執。爰分述如下：
（一）經查，原告雖取得澤豪公司所開立之統一發票，惟「訴外人饒玉麟、王百源及李明生等人為圖不法利益，竟共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，先以購買取得已停業、即將停業或自行虛設行號之附表一共計六十五家公司，均無實際進、銷貨事實，虛偽開立不實之統一發票，販售予應報稅之包括澤豪公司在內共計二百四十家廠商及公司，幫助逃漏營業稅及向金融機構辦理貸款，同時為避免稅捐機關察覺，製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核」等情，業經高雄地檢署檢察官對訴外人饒玉麟及共犯林礽海等人提起公訴在案，有高雄地檢署九十二年度偵字第二三四三四號及九十三年度偵字第一一九八三號起訴書影本附原處分卷可稽。又「黃進鴻、柯正雄等人明知鋒聖、亞士達、澤來、達利行、旻昕、雷邁喀、宇田等七家公司係虛設行號，與包括澤豪公司在內之二十一家公司並無實際交易往來之事實，基於連續幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡及行為分擔，自八十八年八月起至九十一年八月間止，以統一發票所載金額百分之六至百分之七．五不等之價格販售予汎華營造工程有限公司等二十一家公司作為進項憑證，．．．另利用附表一澤來公司等六十七家公司行號，與附表二所示之三百一十八家公司行號，以無交易事實，控制銷項金額大於進項金額之方式，對開或販售統一發票作為進項、銷項憑證，藉以充當附表二所示三百一十八家公司行號業績或將不實事項申報扣抵營業稅幫助買方逃漏稅。」等情，亦經高雄地檢署檢察官對訴外人黃進鴻及共犯等人提起公訴在案，並有高雄地檢署九十一年度偵字第二三三三七、二三三三八號及九十二年度偵字第五九二一號起訴書影本附原處分卷可稽。參以調查局南機組於九十二年十一月十七日至饒玉麟位於高雄市○○○路一一一號七樓之一聯絡處所搜索扣押，包括澤豪公司之公司章及負責人私章，及九十三年一月六日饒玉麟在調查局南機組之調查筆錄亦坦承澤豪公司為經訴外人李華銘所仲介與其合作或將統一發票交其虛增實績之公司，且其為應付稅捐單位之查察，均會指示公司員工配合前開不實統一發票交易進銷項所製作之虛偽資金往來（含銀行提存證明、付款證明、現金簽回條等）、出貨單、合約書等資料，隨同統一發票送交該等公司，有調查局南機組查扣之澤豪公司大小章影本及上開調查筆錄影本附原處分卷可按，則被告認定澤豪公司為虛設之行號，並無違誤。故原告主張其提出與澤豪公司之交運單、發票，以證明原告與澤豪公司確有買賣之事實云云，與事實不符，尚無足採。
（二）次查，就原告稱其向豪澤公司進貨，均以國內信用狀付款等情，則就原告與澤豪公司之資金流程以觀：原告八十八年八月間開立國內即期信用狀二紙，指定分別於八十八年八月七、九日付款予澤豪公司，金額分別為五五０、０００元、六００、０００元，付款銀行為聯邦商業銀行高雄分行，澤豪公司押匯後轉帳存入其台灣中小企業銀行東高雄分行帳戶，同日隨即全額現金領出；又原告同年八月開立國內即期信用狀三紙，指定分別於同年八月十、十一及十二日付款予澤豪公司，金額分別為四、０００、０００元、二、五００、０００元及六、０００、０００元，付款銀行為高雄銀行小港分行，澤豪公司押匯後轉帳存入其高雄銀行營業部帳戶，同日分割數筆以現金幾乎全額領出。其付款資金流程明確僅在製造資金流程以因應查核，原告主張以國內信用狀付款予澤豪公司之付款證明，尚難據以證明有交易之事實。
（三）訴外人澤豪公司（九十五年二月十六日申請停業）涉及之虛設行號集團製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核，業如前述，另原告所提交運單僅有「邱」之簽名，難據以勾稽原告主張為真實。是前揭資料仍不足為有利原告之認定。此外澤豪公司八十八年度之進項來源之交易對象其中八五．五％為虛設行號或擅歇之公司行號，有營業人進銷項交易對象彙加明細表為佐證，是被告認定澤豪公司為前揭集團成員之虛設行號，尚非無據。至原告主張其未列於被告於復查時引用高雄地檢署九十一年度偵字第二三三三七、二三三三八號及九十二年度偵字第五九二一號起訴書附表二所列澤豪公司涉嫌開立不實發票予三百一十八家公司行號當中，惟查，該附表二中所列三百一十八家之公司係與澤來實業有限公司等虛設行號進、銷項往來公司一覽表，而非澤豪公司之往來公司名單，故原告據以作為其確有跟澤豪公司為實際交易之主張，亦不可採。
（四）按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條前段規定甚明。又稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。本件原告雖提供形式之交運單、發票等，然取具形式相符之資料，以應付查核乃必然之行為，尚難僅憑此證明原告確係向澤豪公司進貨。且原告既為買賣之收貨人，依常情而言，為了核定進貨數量之正確性，應會取得定貨、出貨、磅單、交運等各個環節簽名負責之文件資料，惟原告經被告以九十三年七月二十九日財高國稅審一字第０九三００四八五七０號函請提供上開資料備查，卻逾期未提示供查核，原告雖主張係因利用其公司自有地磅自行過磅，若無問題即在交運單簽名或蓋章，故無第三單位之過磅單單據云云，惟此有違一般經驗法則，自不可採。則原告主張澤豪公司確為其實際交易之對象，尚難採信，本件被告依法追補營業稅六六五、四七八元，即非無據。至原告主張其八十九年度亦向澤豪公司進貨，被告雖亦補稅並處罰鍰，惟經被告復查決定撤銷原處分，本案案情相同，應作一致處理乙節，茲據被告主張因對於本件原告八十八年度並無向澤豪公司進貨等情，已就資金面及交易真實性為查核，查核結果認定確有違反營業稅法之相關規定，事證明確，已如前述，自應依法論處；而原告八十九年度違章案件，雖於交易型態、對象相同，但因稽查之方式不同，案情並不相同，自不得比照辦理，故原告主張被告應比照其八十九年度之案件撤銷原處分，亦不可採。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有規定。而營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋在案。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十七年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該虛設行號已依規定按期申報進、銷項資，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函及九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號函釋示在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，爰予以援用。二、本件原告於八十八年七至八月間購進貨物一三、三０九、五七三元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號澤豪公司所開立統一發票二十三紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額六六五、四七八元，經調查局南機組查獲，通報被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅六六五、四七八元，並按所漏稅額處五倍罰鍰三、三二七、三００元（計至百元止），業如前述。又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所指：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得非實際交易對象之澤豪公司開立之發票二十三紙，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為澤豪公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款之漏稅，自堪認定。
三、再按稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第五十一條第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，最高行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議參照。本件原告因購買貨物，取得非實際交易對象澤豪公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定，揆諸首揭說明，應從一重依營業稅法第五十一條第五款之規定處罰。又財政部九十四年六月二日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第五十一條第五款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額處五倍之罰鍰。而財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。是本件被告依上開法令規定，並參考財政部頒布之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，在法定範圍內，按原告所漏稅額六六五、四七八元，處五倍罰鍰計三、三二七、三００元（計至百元止），並無違誤。
參、綜上所述，原告之主張均無足取。本件被告核定補徵營業稅六六五、四七八元，並就所漏稅額處五倍之罰鍰計三、三二七、三００元（計至百元止），其認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　四　　月　　三　　日第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　四　　月　　三　　日書記官 陳嬿如