高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第1117號

• 裁判案由: 檢舉獎金
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 12 日
• 法官: 江幸垠、簡慧娟、許麗華
• 法定代理人: 戊○○局長
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部高雄市國稅局

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1117號

原　　　告　甲○○
送達代收人　乙○○
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　戊○○局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
己○○
上列當事人間因檢舉獎金事件，原告不服財政部中華民國95年10月25日台財訴字第09500475750號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主　文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告中華民國95年8月4日申請之檢舉獎金事件，應依本判決之法律見解對於原告作成決定。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告民國（下同）80年9月4日檢舉立祥興業股份有限公司（下稱立祥公司）於76年度至78年度間，銷售貨物予他人，漏未開立統一發票，就該等銷貨之營業收入亦未於當年度營利事業所得稅申報時據實申報，涉有逃漏營業稅及營利事業所得稅情事，案經被告受理並分別作成補徵營業稅、營利事業所得稅及罰鍰之處分。立祥公司不服，循序提起行政救濟，營業稅部分經本院以91年度訴字第957號事件，於92年4月21日成立訴訟上和解；營利事業所得稅部分，本稅係經最高行政法院以89年度判字第776、731、862號，分別於89年3月17日、16日、24日判決駁回立祥公司之訴確定。另罰鍰處分則經最高行政法院92年度判字第399號於92年4月17日判決駁回立祥公司上訴確定在案。嗣原告於95年8月7日具函向被告申請核發檢舉獎金，經被告以95年8月10日財高國稅法字第
0950053882號函復略以，原告80年間舉發立祥公司逃漏稅時任職於公營事業，為依法令從事公務之人員，依據所得稅法第103條第4項之規定，尚無給獎之適用等語，予以否准。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告之申請，作成核發新台幣（下同）462,637
元檢舉獎金予原告之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件檢舉獎金之否准為行政處分：
（一）按訴願法第3條第1項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為即構成行政處分。另行政程序法第92條第1項亦規定所謂行政處分，係指行政機關就公法上具
體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，合先指明。
（二）次按，釋字第423號解釋理由書略謂：「我國現行行政訴
訟制度以撤銷訴訟為主，得提起撤銷訴訟之事項則採概括條款之立法形式，凡人民對於行政處分認為違法或不當致損害其權利或利益者，均得依法提起訴願或行政訴訟。所謂行政處分係指行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行為，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，諸如載明應繳違規罰款數額、繳納方式、逾期倍數增加之字樣，倘以仍有後續處分行為或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。遇有行政機關依據法律製發此類通知書，相對人亦無異議而接受處罰時，猶不認其為行政處分性質，於法理尤屬有悖。」參照前揭大法官解釋之意旨，本件請求發給檢舉獎金事件有疑義者，係被告95年8月10日財高國稅法字第0950053882
號函是否直接對外發生法律效果、具有「法效性」之行政處分。又公文書常因用語過於簡潔或過於模糊，造成判斷上之困難，故依學界通說及上述實務見解認為，解釋時不可拘泥於公文書所使用之文字，應本於客觀主義之精神加以判別；其次，亦可以行政機關函覆後，是否仍有後續處置作為判準，如無後續處置，則系爭公文即屬行政處分；又，公文書究係「行政處分」或「觀念通知」，此一爭議本身即屬行政爭訟之標的，行政法院應予以審理（參照吳庚著，行政法之理論與實用，增訂9版，第335至337頁）
。依此判斷基準，雖被告並未使用「駁回」、「不予准許」等用語，惟該函既認為「尚無給獎之適用」，顯係就申請補發檢舉獎金乙事予以拒絕，並無疑義。又本件函覆並非原告補正資料後以憑辦理，被告亦無其他後續處置，更顯見該函覆係終局之否准決定。故本件系爭函文，性質上應屬行政處分，殆無疑義。
（三）又按，告發或檢舉納稅義務人及其他關係人有短報、漏報、匿報或故意以虛偽不實及其他不正當行為之逃稅或幫助他人逃稅情事，經查明屬實者，主管稽徵機關應以罰鍰提成獎給舉發人，並為舉發人保守秘密。此觀所得稅法第103條第1項、第2項規定甚明。是以，檢舉罰鍰獎金分成請
求權，其性質屬公法上請求權（參酌最高行政法院已通函各行政法院表示：「不再援用改制前行政法院60年度判字第77號判例所採取之私法請求權說」足認司法實務見解已有變更）。從而，倘人民提出檢舉並主張給予罰鍰分成獎金，主管稽徵機關予以否准，無論其否准理由為何，包括認為被檢舉人並無漏報或短報、稅捐稽徵機關不能處罰而無罰鍰而無分成權利、計算每案案件方式、罰鍰獎金分成成數．．．等涉及程序或實質內容與理由，因已對檢舉人公法上財產請求權發生具體上法律效果，該否准行為核屬行政處分，檢舉人如有不服，自得提起訴願及行政訴訟，此觀之最高行政法院56年度判字第218號判例反面解釋：
「稅捐稽徵機關拒絕檢舉人之檢舉案件，倘已損害檢舉人權利（公法上罰鍰獎金分成請求權）或利益者，檢舉人自得對之提起訴願。」最高行政法院87年度判字第2306號判決採取實體審理見解：「稅捐稽徵機關否准檢舉人罰鍰獎金分成請求權，檢舉人不服提起行政訴訟，法院應自實體審理。」最高行政法院84年度判字第2283號判決採取實體審理見解、台北高等行政法院90年度訴字第182號判決反
面解釋：「人民就有關公共利益事項向稅捐稽徵機關提出檢舉，而行政法令倘賦予該檢舉人，就其所檢舉之公共事務，有請求稅捐稽徵機關為特定作為之權利（如請求稽徵機關將罰鍰獎金分成予檢舉人之公法上財產請求權），稅捐稽徵機關對該檢舉事項所為之答覆，如對檢舉人之權利或法律上利益發生具體上效果，核其性質，應屬行政處分，檢舉人得對之提起訴願。」採相同見解。
（四）財政部95年10月25日台財訴字第09500475750號訴願決定
，其內容僅係告知原告所檢舉之身分不適格情形，核其性質係非屬單純事實敘述之意思通知，其對原告有所處分，原告因該函之通知而發生具體的法律上效果，或造成原告權利或利益之損害，因而，被告上開函復，實質上已生否准原告請求發給檢舉獎金之法律效果，財政部訴願決定從實體上駁回其於事實及理由說明性質，於法未妥，其作成「訴願駁回」的訴願決定乙節，要屬違誤，應予撤銷。
二、有關請求營業稅獎金部分：
（一）按營業稅法並無如所得稅法第103條第3項後段規定：「公務員為舉發人時，不適用本條獎金之規定。」被告逕以所得稅法前揭規定否准本件原告之請求，顯已違反行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。
」之法律保留原則。
（二）另按，訴願決定意旨謂以：財政部69年10月13日台財稅第38482號函釋認為原告就營業稅獎金仍不得請求檢舉獎金
，實與司法院釋字第443號解釋理由書中所揭示之「層級
化法律保留原則」有違，原告請領檢舉獎金之權利，並非細節性、技術性之規定事項，實不得依解釋函令之行政規則加以限制，否則即與前揭大法官解釋之見解相違。準此，本件訴願決定意旨，似對法律保留原則之適用範圍有所誤解。
（三）本件原處分於未有法律明文規定下，已不當限制原告請求發給檢舉獎金權利，且故意以不告知裁罰案件已和解確定之方式，違反正當法律程序原則下，否准原告之請求。
三、有關請求營利事業所得稅獎金部分：
（一）原告並非屬於公法關係之公營事業人員：
（１）公務員與其他僱傭關係之不同，在於發生公法上之職務關係，此一關係表現於公務員所執行者為職務，並非經濟性質之工作，在行政機關服務之人員，不具有此項公法上職務關係者，或為依契約雇用之聘僱人員，或屬擔任體力勞動之技工、工人，均與公務員有別（參見吳庚著「行政法之理論與實用」增訂7版第202頁），而該聘僱契約、由國家立於私人地位，以私法型態所從事的行政活動，簡言之，乃私經濟行政之範疇，因該聘僱契約所生之權益爭執，應循民事訴訟途徑尋求救濟，方屬適法。
（２）按所得稅法第103條第4項雖規定：「公務員為舉發人時，不適用本條獎金之規定。」又司法院釋字第305號解釋：
「公營事業依公司法規定設立者，為私法人，與其人員間，為私法上之契約關係，雙方如就契約關係已否消滅有爭執，應循民事訴訟途徑解決。行政法院60年度裁字第232
號判例，認為此種公司無被告當事人能力，其實質意義為此種事件不屬行政法院之權限，與憲法尚無牴觸。至於依公司法第27條經國家或其他公法人指派在公司代表其執行職務或依其他法律逕由主管機關任用﹑定有官等，在公司服務之人員，與其指派或任用機關之關係，仍為公法關係，合併指明。」查原告非依公司法第27條經國家或其他公法人指派在公司代表其執行職務或依其他法律逕由主管機關任用、定有官等，在公司服務之人員，與其指派或任用機關之關係，因而，原告與其所屬中油公司間，故不符釋字第305號所述之公法關係，原告之職位證明顯示為氣焊
技術員，為私經濟性質之工作，原告並非屬於公法關係之公營事業人員。
（二）原告非公務員服務法第24條所稱公務員：
依銓敘部92年6月20日部法一字第0922259031號函：「公
務員服務法第24條規定：『本法於受有俸給之文武職公務員，及其他公營事業機關服務人員，均適用之。』其中所稱『公營事業機關服務人員』不含公營事業機構之純勞工」，而依前揭原告之職位證明即可知，原告並非屬公務員服務法第24條所規範之公務員，應得請領本件檢舉獎金。（三）原告非刑法第10條所稱之公務員：
（１）95年7月1日修正後之刑法公務員之定義，依刑法第10條之修正立法理由可知，「新修正刑法第10條第2項之規定，
所謂公務員是指下列人員：『一、依法令服務於國家、地方自治團體所屬機關而具有法定職務權限，以及其他依法令從事於公共事務，而具有法定職務權限者。二、受國家、地方自治團體所屬機關依法委託，從事與委託機關權限有關之公共事務者。』在主體的要件上，限於服務於國家、地方自治團體所屬機關的公務人員，或者是依法令從事於公共事務而具有法定職務權限者，或是受機關委託者，在事務的要件上，除了服務於國家或地方自治團體所屬機關之人員外，則必須是從事於公共事務者，而所謂公共事務必須限於公權力行為，私經濟行為並不包含在內。」最高法院94年度台上字第4795號判決及臺灣高等法院暨所屬法院因應新修正刑法施行座談會第26號提案參照。本件原告所從事工作係為氣焊技術員之純勞工，並未負有特別保護義務及服從義務，即不應認為原告為刑法上公務員，因原告於職務中之工作並非執行公權力行為所致，原告自得請求營利事業所得稅部分之檢舉獎金。
（２）按稅捐稽徵法第48條之3規定，「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者:適用最有利於納稅義務人之法律。」依中
央法規標準法第18條所示，「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」由上開法規可知，不論係免稅或是關於人民之權利，應選擇較有利於人民及較新之法規，亦即有從新從輕原則之適用。
（３）為配合國營事業走向企業化經營，在刑法中配合修正公務員定義，對從事「私經濟行為」為主要業務的公營事業機構人員及公立醫院，排除在刑法公務員範圍之外。這將使公營事業機構人員法律地位與民營機構人員相同，私經濟行為係民法上之性質，應可認原告非刑法第10條所謂之「公務員」。若僅受公務機關私經濟行為之民事上委任，或其他民事契約所發生之私法上權利義務關係，因所委任者並非機關權利範圍內之公務，受任人亦不因而享有公法上之權力，自不能謂為受公務機關委託承辦公務之人。足證被告之認事用法，顯有違誤，因而其所為之違法處分，足生損害原告依法應得之檢舉獎金權利，洵堪認定。
（４）承上所述，依據從新從輕原則，自應採用新修正刑法第10條公務員之定義，亦即本件原告於當時尚稱為國營事業之中油公司，其所擔任之純勞工職務而言，非屬現行刑法第10條所稱之公務員。
四、綜上所述，（一）被告一再辯稱原告為公務員，係依司法行政部51參第0666號函、司法院釋字第27號解釋參照公務員服務法第24條及刑法第10條2款，因此否決原告申領獎金，惟
被告於93年2月20日函原告服務機關中國石油股份有限公司
，該公司明確回覆原告非屬公務員服務法之適用，有相關資料函文可稽。又被告93年4月27日簽文認原告為刑法第10條
第2款最廣義之依法令從事公務之人之公務員概念。試問原
告係依何法令從事公務？（二）被告既然確認原告為公務員，然銓敘部卻於92年6月20日以函文解釋國營事業之純勞工
非屬公務員服務法第24條之公務員，而被告一再引以為據之司法院釋字第27號解釋，亦主張應參照公員服務法第24條，顯然被告主張不合證據法則邏輯。（三）刑法第10條第2款
稱公務員之角色，有時為犯罪主體，有時為犯罪客體，而對公務員職務行使而課予刑事責任。而本件係個人投資股東權益遭受損，進而告發，沒有公務員職務行使身份，亦無訴願決定書所稱利用職權檢舉私漏之問題。也和所得稅法第103
條第4項之立法理由不相違背。（四）公務員應依法行政，
財政部56年3月31日台財2818號令、84年4月20日台財稅字第840191559及司法行政部51年參第666號函都不是法律，被告據以否准原告之申請，已違反行政程序法第4條之行政行為
應受法律及一般法律原則之拘束。（五）營業稅法及其施行細則亦無公務員檢舉逃漏營業稅不得發放檢舉金之規定，被告以69年10月13日台財稅第38482號函認為原告就營業稅部
分不得請求檢舉獎金，與司法院釋字第443號解釋之「層級
化法保留原則」相違背。故原告請求領檢舉獎金權利，並非細性、技術性規定事項，實在不能以解釋函令行政規則加以限制。（六）營業稅部分被告於92年4月29日函覆原告「本
案尚在行政訴訟」，更於92年5月19日立祥公司繳清營業稅
後，方於11個月又8天之93年4月27日，擬文核示不予發放原告獎金，顯示被告行政怠惰違法。（七）96年2月13日原告
提請查察被告人員是否請領獎金，惟被告訴訟代理人聲稱，本件是94年以後才確定的，依93年4月21日修正後財務罰鍰
暫行條例第3條被告承辦人員應該沒有領，實係一大謊言。
因本件營業稅部分於92年4月21日被舉發公司與被告和解成
立確定，92年5月19日結清，當然不適用93年4月21日修正後財務罰鍰暫行條例，由上可證被告所述不實、行政偏狹，違反行政法令，其主張已不足取。
五、末按，本件訴願決定書亦謂：「所得稅法第103條第4項規定公務員為舉發人時，不得給獎之立法理由略以：蓋公務人員檢舉私漏為職責所在，為恐利用職權，防止流弊，故設此除外規定。」惟查，本件原告所檢舉之立祥興業股份有限公司逃漏稅情形，係因其個人所投資之事業所發現其他股東逃漏稅行為，並「非利用職權所致」，亦無訴願決定書中所述利用職權檢舉私漏情形發生，訴願決定意旨，就此似有誤認事實之虞，併此指明。
乙、被告答辯之理由：
一、按「公務員為舉發人時，不適用本條獎金之規定。」「稱公務員者，謂依法令從事於公務之人員。」分別為所得稅法第103條第4項及修正前中華民國刑法第10條第2項所明定。次
按「查所得稅法第101條（現行法第103條）第4項所稱『公
務員』一詞含義，依司法院大法官會議議決釋字第27號解釋，參照公務員服務法第24條之規定，似應包括公務員任用法所稱之公務員及刑法所稱之公務員而言。」「舉發人是否具有公務員身分之認定以舉發日為準。」分別為財政部56年3
月31日台財稅字第2818號令及85年6月19日台財稅字第850316864號函所核釋。
二、被告以95年8月10日財高國稅法第095053882號函否准原告請領舉發獎金，當屬行政處分，尚無疑義，首予敘明。
三、本件原告80年間舉發立祥公司逃漏稅時，任職於中國石油股份有限公司高雄煉油廠，擔任氣焊技術員，為評價雇用人員之純勞工，惟依80年9月4日原告檢舉時之刑法第10條及首揭財政部部函釋規定，原告係依法令從事於公務之人員，為所得稅法第103條所稱之公務員，故被告以95年8月10日財高國稅法字第0950053882號函告知無給獎之適用，並無不合。
四、查原告80年9月4日舉發立祥公司逃漏稅時任職於中國石油股份有限公司，為原告所不爭執；雖依銓敘部92年6月20日部
法一字第0922259031號函釋，公營事業機關服務人員不含公營事業之純勞工，惟公務員服務法係規範公務人員之責任及義務，其就公務員之定義，與刑法之規定自不相同。是參照前司法行政部51參第0666號函，所得稅法103條第4項所稱「公務員」應包括刑法所稱之公務員；而本件行為時刑法第10條就公務員之定義為「稱公務員者，謂依法令從事於公務之人員。」原告任職公營事業單位，自為刑法上所稱依法令從事於公務之人員；至原告以95年修正後之刑法對公務員之定義，辯稱其非屬公務人員，自於法未合；而舉發不法乃是從事公務之人員應盡義務，被告依法不予核發獎金，並無違誤。
五、至原告稱營業稅檢舉獎金部分無如所得稅法第103條第4項之規定，被告在未有法律明文規定下，否准該部分獎金，違反法律保留原則乙節，查原告同案舉發立祥公司逃漏營業稅及營利事業所得稅，所得稅法第103條第4項明定公務員舉發逃漏稅不適用發給檢舉獎金之規定，有關營業稅檢舉獎金部分自當類推適用該規定；況且，依財政部69年10月13日台財稅第38482號函規定：「公務員為違章漏稅案件之舉發人時，
不得依財務罰鍰處理暫行條例第3條之規定領取獎金。．．
．公務員舉發所得稅以外之違章漏稅時，自亦應參照該條意旨，不得領取罰鍰獎金。」是原告自不得領取營業稅之檢舉獎金，所訴尚無可採，併此敘明。
理　由
一、按「（第1項）告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報
、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之20，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密。．．．（第4項）公務員為舉發人時，不適
用本條獎金之規定。」所得稅法第103條第1項、第4項定有
明文。次按「罰鍰或罰金及沒收、沒入之財物變價，除前條之規定扣繳稅款，並依左列規定先行提獎外，應悉數解庫，其收支全部應編列預算：一、經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人獎金不得超過百分之20。」「經人舉發而緝獲之案件，就財務罰鍰之淨額提撥舉發人獎金照百分之20計算，每案最高額以新臺幣240萬元為限。」為行為時財務罰
鍰處理暫行條例第3條第1款及行為時財務罰鍰給獎分配辦法第2條所明定。
二、本件原告80年9月4日檢舉立祥公司於76年度至78年度間，銷售貨物予他人，漏未開立統一發票，就該等銷貨之營業收入亦未於當年度營利事業所得稅申報時據實申報，涉有逃漏營業稅及營利事業所得稅情事，案經被告受理並分別作成補徵營業稅、營利事業所得稅及罰鍰之處分。立祥公司不服，循序提起行政救濟，營業稅部分經本院以91年度訴字第957號
事件，於92年4月21日成立訴訟上和解；營利事業所得稅部
分，本稅係經最高行政法院以89年度判字第776、731、862
號，分別於89年3月17日、16日、24日判決駁回立祥公司之
訴確定。另罰鍰處分則經最高行政法院92年度判字第399號
於92年4月17日判決駁回立祥公司上訴確定在案，嗣原告於
95年8月7日具函向被告申請核發檢舉獎金，經被告以95年8
月10日財高國稅法字第0950053882號函復略以，原告80年間舉發立祥公司逃漏稅時任職於公營事業，為依法令從事公務之人員，依據所得稅法第103條第4項之規定，尚無給獎之適用等語，予以否准等情，業經兩造分別陳明在卷，並有本院91年度訴字第957號和解筆錄、最高行政法院89年度判字第
731、776、862號及92年度判字第399號判決、原告95年8月4日存證信函及被告95年8月10日財高國稅法字第0950053882
號函附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告僅係在中國石油股份有限公司高雄煉油廠擔任氣焊技術員之純勞工，其並非公法關係之公營事業人員，亦非公務員服務法或刑法所稱之公務員，應得請領本件檢舉獎金；且營業稅部分並無如所得稅法第103條
第4項之規定，被告逕以所得稅法前揭規定否准本件原告之
請求，顯已違反法律保留原則等語，資為論據。而被告則以：原告舉發立祥公司逃漏稅時任職於公營事業，為依法令從事公務之人員，依據所得稅法第103條第4項規定，尚無給獎之適用，而有關營業稅部分自當類推適用該規定，且依財政部69年10月13日台財稅第38482號函釋規定，公務員舉發所
得稅以外之違章漏稅時，自亦應參照所得稅法第103條第4項意旨，不得領取罰鍰獎金，是原告亦不得領取營業稅之檢舉獎金等語，資其抗辯。
四、茲就原告可否領取檢舉立祥公司逃漏營利事業所得稅及營業稅之獎金，分述如下：
（一）關於原告可否領取檢舉立祥公司逃漏營業所得稅之獎金部分：
⑴經查，本件原告80年9月4日檢舉立祥公司76年度至78年度漏報營業收入，涉有逃漏營利事業所得稅情事，案經被告受理並對立祥公司為補稅及裁罰處分後，雖立祥公司不服，循序提起行政救濟，亦均經最高行政法院判決維持被告之核課處分確定在案，已如上述；則被告係因原告之檢舉，始查得立祥公司有逃漏76至78年度營利事業所得稅之情事，可資認定。次查，行政救濟確定後，被告至92年間已陸續徵收到立祥公司所應納之稅款及罰鍰，此為被告所是認（參本院96年3月15日言詞辯論筆錄），亦堪認定。
⑵又查，原告向被告申請核發檢舉獎金，被告予以否准，其理由無非以有所得稅法第103條第4項規定之適用為據。惟按上揭所得稅法第103條第4項之所以規定公務員不得發給檢舉獎金，係因舉發違章漏稅乃公務員職責所在，旨在防止公務員利用職權之流弊，故設此除外規定。又公營事業機關服務人員是否為公務員，公務員服務法第24條固規定：「本法於受有俸給之文武職公務員，及其他公營事業機關服務人員，均適用之。」然參銓敘部92年6月20日部法
一字第09222529031號令釋略以：「公務員服務法第24條
規定『本法於受有俸祿之文武職公務員，及其他公營事業機關服務人員，均適用之。』其中所稱『公營事業機關服務人員』不含公營事業機構之純勞工。」等語，足見公營事業機構之純勞工，並非公務員服務法所稱之公務員。則查，原告80年9月4日舉發立祥公司逃漏稅時，係任職於中國石油股份有限公司高雄煉油廠，擔任氣焊技術員之職務，為兩造所不爭，且依中國石油股份有限公司煉製事業部高雄煉油廠93年2月27日高人字第0930000597號答復被告
查詢原告職期、職務及是否具公務員身分等事項函載稱：「經查甲○○（即原告）於民國64年9月1日進本公司服務，現任職於本廠修護組修護課擔任氣焊技術員，為評價雇用人員純勞工，．．．」有該函附原處分卷足佐；是原告既屬上開國營事業機構之純勞工，應非屬公務員服務法所稱公務員。再者，本件原告係因其個人投資立祥公司，發現其他股東有逃漏稅行為，進而檢舉立祥公司逃漏營利事業所得稅，並非利用職權而為檢舉行為，參照前揭所得稅法第103條第4項之立法意旨，應無該項規定之適用。
⑶至財政部56年3月3日台財稅第2818號令及84年4月20日台
財稅第840191559號函，謂所得稅法第103條第4項所稱之
「公務員」包括刑法上所稱之公務員，將依法令從事於公務之人員，均包含在所得稅法第103條第4項除外規定之列，並未區別舉發人是否因職權而知悉違章漏稅情節，顯與前揭所得稅法第103條第4項防止公務員利用職權檢舉私漏之立法意旨不符，自應不予援用。況依現行刑法第10條第2項規定：「稱公務員者，謂下列人員：一、依法令服務
於國家、地方自治團體所屬機關而具有法定職務權限，以及其他依法令從事於公共事務，而具有法定職務權限者。二、受國家、地方自治團體所屬機關依法委託，從事與委託機關權限有關之公共事務者。」原告亦與刑法規定之公務員要件不合。職是，本件原告並非公務員服務法所稱之公務員，且並非利用職權而為檢舉立祥公司逃漏營利事業所得稅之行為，揆諸前揭所得稅法第103條第4項之立法意旨，原告自得領取檢舉立祥公司逃漏營利事業所得稅之獎金，被告以前揭95年8月10日財高國稅法字第0950053882
號函，予以否准，容有未洽，本院自應予以撤銷。
（二）關於原告可否領取檢舉立祥公司逃漏營業稅之獎金部分：⑴經查，原告80年9月4日檢舉立祥公司於76年度至78年度間，銷售貨物予他人，漏未開立統一發票，涉有逃漏營業稅情事，案經被告受理並對立祥公司為罰鍰處分後，立祥公司不服，循序提起行政救濟，業於92年4月21日在本院成
立和解等情，此有本院91年度訴字第957號和解筆錄附原
處分卷可參，則被告係因原告之檢舉始查得立祥公司有逃漏營業稅之情事，可資認定。次查，行政救濟確定後，被告至92年間已陸續徵收到立祥公司所應納之罰鍰，此為被告所是認（參本院96年3月15日言詞辯論筆錄），亦堪認
定。
⑵再查，被告就原告申請核發檢舉獎金予以否准，其理由無非以類推適用所得稅法第103條第4項之規定，及適用財政部69年10月13日台財稅第38482號函釋為據。然按關於人
民之權利、義務之事項應以法律定之；應以法律規定之事項，不得以命令定之，中央法規標準法第5條、第6條分別定有明文，此即所謂法律保留原則。查，營業稅法並未限制公務員為舉發人時，不得領取罰鍰獎金，且行為時財務罰鍰處理暫行條例亦無公務員舉發違章漏稅者，不得領取罰鍰獎金之規定，被告以原告為刑法上之公務員為由，類推適用所得稅法第103條第4項規定，否准原告核發檢舉獎金之申請，顯係類推適用不利人民之法律規定，擴大限制人民領取獎金之適用範圍，故本件被告限制人民領取檢舉獎金之權利，顯無法律上之依據。至財政部69年10月13日台財稅字第38482號函釋雖以：「主旨：公務員為違章漏
稅案件之舉發人時，不得依財務罰鍰處理暫行條例第3條
之規定領取獎金。說明：為保障國家稅收，公務員舉發違章漏稅，乃屬其應盡之義務，故所得稅法第103條第3項明定公務員為舉發人時，不適用該條獎金之規定。公務員舉發所得稅以外之違章漏稅時，自亦應參照該條規定之意旨，不得領取罰鍰獎金。」惟上開函釋關於公務員舉發所得稅以外之違章漏稅時，不得領取罰鍰獎金之解釋內容，既涉及人民權利之限制，本應由法律定之，或由法律授權主管機關發布命令，方屬合憲，而營業稅法及行為時財務罰鍰處理暫行條例均未限制公務員不得領取檢舉獎金，亦未授權主管機關發布命令為之，是財政部前開函釋顯係增加法律所無之限制，核與法律保留原則有違，亦應不予適用。職是，本件被告類推適用所得稅法第103條第4項之規定，及適用財政部69年10月13日台財稅第38482號函釋，而
以前揭95年8月10日財高國稅法字第0950053882號函，否
准原告請領檢舉立祥公司逃漏營業稅之獎金，既係限制人民之權利，並無法律上之依據，且係增加法律所無之限制，核與法律保留原則有違，自有未洽，況原告並不具有公務員身分，且並非利用職權而為檢舉立祥公司逃漏營業稅之行為，亦與所得稅法第103條第4項之立法規範目的無違，原告自得領取檢舉立祥公司逃漏營業稅之獎金，被告以前揭95年8月10日財高國稅法字第0950053882號函，予以
否准，容有未洽，本院亦應予以撤銷。
五、綜上所述，被告否准原告檢舉獎金之申請，認事用法，顯有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。另原告請求被告應依原告之申請，作成核發462,637元檢舉獎金之行政處分，按行
政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應為特定
內容之行政處分之訴訟，雖有理由，惟案件事證尚未臻明確，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作決定，行政訴訟法第200條第4款定有明文。本件關於原告申請被告核發檢舉獎金之請求，尚應由被告依前開所得稅法第103條
第1項、行為時財務罰鍰處理暫行條例第3條第1款及行為時
財務罰鍰給獎分配辦法第2條等相關規定實質審酌，始能作
成核發處分，尚非本院得逕行認定，故原告就此部分聲明，尚未達全部有理由之程度，爰依上開之規定，判命被告應依本判決之法律見解對於原告作成決定，其餘部分，不應准許，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第200條第4款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文
。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　 12 　 日第二庭審判長法 官　江幸垠
法 官　簡慧娟
法 官　許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　 12 　 日書記官 李昱